上海市审计局

内容提要：本文概述了国家和政府资产负债表的概念及中外概况，分析了编制国家和政府资产负债表的难点，并从研究制定《政府会计准则》、加快政府会计的改革、尽快编制国家和政府资产负债表、地方政府应当公布资产负债表、加强对政府资产负债表的审计监督等方面，提出了探索编制国家资产负债表和建立权责发生制的政府综合财务报告制度的建议。

关键词：国家资产负债表  政府资产负债表  经济核算  政府综合财务报告

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表”、“改进预算管理制度”、“建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。认真学习贯彻党的十八届三中全会精神，研究推进编制国家资产负债表和建立权责发生制的政府综合财务报告制度等改革，具有极其重要的现实意义。

一、国家和政府资产负债表概述及中外概况

（一）国家资产负债表

1．国家资产负债表概述。“国家资产负债表”并不是一个新的概念，它借助了企业资产负债表的概念。国家资产负债表是将一个经济体视为与企业类似的实体，将经济的多个部门在某一个时点上的所有资产和负债进行分类，然后加总，得到反映该经济体总体存量的报表。在国民经济核算体系当中，也称为国民经济资产负债表。国家资产负债表由政府资产负债表、企业资产负债表、金融部门资产负债表和居民资产负债表几个部分加总组成。国民资产负债核算是我国国民经济核算体系的重要组成部分，是以一个国家或地区经济资产的存量为对象的核算。它反映某一时点上机构单位、机构部门及经济总体所拥有的财力、物力的历史积累和与之相对应的债权债务关系，反映一个国家或地区的资产负债总规模及结构、经济实力和发展水平。

我国资产负债核算的资产是经济资产，资产分为非金融资产和金融资产两大类。非金融资产包括固定资产、存货和其他非金融资产(资源资产、无形资产等)，金融资产包括国内外各种金融债权、储备资产等。由于受核算条件限制，目前我国只对资产进行初步核算，尚未包括估价和重估价核算，也尚未包括对艺术品、资源等方面进行核算。

国家资产负债表与政府资产负债表有所不同，前者属于国民经济核算范畴的内容，后者则属于政府会计范畴的内容。宏观的国民经济核算与微观的会计核算之间存在许多差异。我国原先处于计划经济时代，国家的资产、负债与政府的资产、负债曾经有较高的统一度。即使经过多年的改革和发展，目前政府资产负债依然是国家资产负债中十分重要的组成部分。

2．中外国家资产负债表概况。西方国家在二十世纪三十年代就开始了针对国家资产负债表的研究，目前国民经济核算体系也一直在进行理论化和系统化的梳理。西方国家在发表国家资产负债表方面已经有很多先进和成熟的经验。目前加拿大、澳大利亚、英国等发达国家以及巴西等发展中国家的官方统计部门，都会定期公布其国家资产负债表或政府金融资产负债表。

我国国家统计局在二十世纪八十年代中期开始研究资产负债核算，1992年把资产负债核算正式纳入《中国国民经济核算体系》，1995年制定了全国统一的国民资产负债核算制度，1996年开始试行编制国家资产负债表。至今已编制过十多年的国家资产负债表，其中绝大多数的内容均未公布。资产负债核算为国家和地方宏观经济管理决策部门提供了经济存量方面的数据依据，为了解国情、摸清家底发挥了重要作用。但目前此项工作还停留在统计方法和数据层面，缺乏对政策含义的分析，缺乏前瞻性的判断能力。

（二）政府资产负债表

1．政府资产负债表概述。建立基于权责发生制的包含政府资产负债表的政府综合财务报告制度,是建立现代财政制度的统计和数据基础。作为会计报表体系中最主要的一张报表，政府资产负债表通过政府的资产和负债，反映政府未来将面临的风险和抗风险能力。政府资产负债表提供了某一个时点的债务和资产存量，可以为评估地方政府的举债能力提供更加合理的科学依据。

权责发生制(又被称为应收应付制、应计制)和收付实现制(又被称为现收现付制)是两种不同的会计核算制度。目前我国行政单位基本采用收付实现制，事业单位正在进行权责发生制的会计制度改革，但尚不完全。在行业内，仅医院和出版社是以权责发生制作为会计核算基础。所谓收付实现制，就是钱花出去了，才算支；钱收进来了，才算收。该收没收的，不算收；该支没支的，不算支。收付实现制只计流水账，无法体现债权债务关系。好比我现在买了你一物品，但没付款，账目上就体现不出我的负债，也体现不出你的债权；只有当我付钱给你的时候，才计作我的支出，你的收入。权责发生制则恰好相反。我欠了你钱，在会计报表上记录为你的资产，我的负债。

我国现行的政府会计报表是按照收付实现制进行编制的，无法满足政府管理者全面了解政府债务规模、债务结构和债务风险的需求。在收付实现制的政府会计体系下，自然无从评估我国的政府债务风险。目前我国的政府预算只反映流量而缺乏存量，只反映当年的财政活动而缺乏长期的财政趋势和风险评估，只反映直接负债而缺乏或有负债。要评估政府债务风险，要掌握政府资产状况，就需要编制政府资产负债表。政府资产负债表的编制，离不开政府会计制度改革。未来我国的政府会计制度将从收付实现制向权责发生制改革。建立权责发生制的政府综合财务报告制度,可以积极主动地预防财政风险,克服政府财务报告制度中的缺陷,有效管理公共债务,提高财政的稳定性和可持续性。

2．中外政府资产负债表概况。二十世纪八十年代起，由于政府财政赤字快速扩张、债务不断积累，仅靠传统年度决算报告无法全面反映政府真实的财务状况,澳大利亚、新西兰、美国、英国等一些西方国家开始推行政府财务报告制度，并将政府财务报告作为政府债务信用评级的重要依据。政府资产负债表在国外已有成功实践，例如美国联邦政府采取双轨制，“既有一张现收现付的预算表，又有一张资产负债的权益表”。完全的权责发生制改革如英国，决算和会计核算制度都是权责发生制，出具(决算)报告的时候有权责发生制和收付实现制两份报告。目前可供我国借鉴政府资产负债表编制和公开经验的国家有新西兰、澳大利亚，甚至哥伦比亚等国家。最早引入权责发生制会计制度的新西兰已编制了20年。

我国编制政府资产负债表工作已经准备多年。早在2003年，财政部就已提出推进政府会计改革。2007年，政府会计改革被列入《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》。2009年5月，海南作为全国第一个政府会计改革的示范省份，制订了《权责发生制改革会计核算办法》，海南省农业厅和海南医学院作为第一批试点单位。此次试点开始了我国政府及非营利会计制度引入权责发生制的首次尝试。2009年8月，财政部发布《医院会计制度》，规定医院的会计制度以权责发生制为主，这被认为叩响了公共部门会计制度变革大门。紧跟其后，财政部又发布了《高等学校会计制度》、《中小学校会计制度(修订)》、《科学事业单位会计制度(修订)》、《事业单位会计制度》等事业单位会计制度。上述新的会计制度实施后，医院会计制度相对清晰，自有资产的会计核算制度是权责发生制，财政拨款则采用收付实现制核算。2010年底，财政部发布了《权责发生制政府综合财务报告试编办法》，并于2011年在海南、广东、甘肃、上海、四川等11个省市开展试编工作。在财政部2011年两会期间向全国人大提交的预算案中,“研究推进政府会计改革，探索试编政府资产负债表”被列为2011年加快财税体制改革的工作之一。2011年颁布的《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》中，编制政府资产负债表作为一项重要的财税体制改革被写入。2012年，财政部提出，积极开展权责发生制政府财务报告试编工作，健全预算会计制度体系。2013年,财政部又提出，深入推进政府会计改革，加快建立权责发生制政府综合财务报告制度。

二、编制国家和政府资产负债表的难点

编制国家和政府资产负债表的现实意义非常突出。从国家层面来看，有利于摸清国家的家底，提高“国家财富”管理的透明度；将中短期经济政策的长期成本显性化；将结构性因素变化导致的长期成本显性化，帮助规划国有企业和养老金体系的配套改革；帮助规划地方融资平台问题的解决方案，提高地方财政透明度。从政府层面来看，在促进财政透明度增加的同时，还有利于起到预警作用；有利于地方政府更好地加强债务管理，防范风险；有利于强化对政府的监督和加强预算的完整性；等等。但具体编制国家和政府资产负债表，却也面临许多难点。除了国有资产过于庞大且管理分散难以统计、养老金等隐性债务难以计量和技术原因导致数据不准确等问题之外，还表现在以下两个方面：

（一）尚未完全建立权责发生制会计准则

目前，我国政府会计体系仍沿用原来的预算会计管理体系。随着我国市场经济环境的变化和财政管理体制改革的深入，建立在收付实现制基础上的现行预算会计体系，已难以担当起提供各方所需政府财务会计信息的重任。现行的预算会计主要反映的是收支的计划和收支的执行，擅长对资金使用过程的控制，但对资金使用的结果是缺乏控制的。现有行政事业单位财务制度仅限于记账，对于固定资产不计提折旧，很难明确核算政府的资产状况。按照现有的政府会计核算，是典型的资产不实。如果按照这种方法来清产核资，既没有计算折旧，也没有计算增值，是没有意义的。目前执行的收付实现制的会计制度缺乏披露资产负债的能力，而我国很多资产如文物等没有原始价值。提高财政透明度，首先，必须从会计制度上予以改革，使财政信息能更为真实有效地反映政府各项经济活动；其次，将预算和直接债务之外的财政信息公布于众；再次，必须建立一套完善的与债务预算制度相适应的包括政府会计和预算基础、政府资产负债表框架、政府财务报告框架等内容的地方政府债务统计与报告制度。

（二）财政管理难度加大

单一权责发生制的会计核算制度也并非尽善尽美，因为反映的是应计而非现计情况，现金流量的不客观就是其主要缺陷。为了弥补权责发生制看不出现金流情况的缺陷，企业往往会提供一份现金流量表。我国医院也是如此，自有资金采用权责发生制，但也需要编制现金流量表来看清资金情况。用现金流量表来弥补权责发生制的缺陷，但现金流量表不是按提供公共服务种类归集支出，跟预算管理肯定会有一些脱节。在我国预算现在仍是收付实现制的情况下，向权责发生制改革，如何让预算和决算对应起来，将使得财政管理变得比较复杂。这将成为此项改革的难点所在。

因为财政预算是收付实现制，所以财政拨款后的会计核算制度如果采用权责发生制，就无法与预算对应。从财政管理角度来看，决算和预算要对应，就会要求决算也要用收付实现制编制。如果核算是权责发生制，这将会对政府会计提出很高的要求。相当于两种会计核算都要在账面上记录清楚，才能够出具两份报告。从顺序上来看，是先事业单位改革，后行政单位改革。因为事业单位有很多成本是比较好核算的。

有效的地方政府资产负债表需要做到标准合理、内容完整、口径规范。而目前预算透明度不高、评估口径不够规范统一、地方政府对各项评估的专业人才与技术经验缺乏，影响了目标的实现。大量难以评估的隐性债务的存在更增添了压力。此外，灵活性很大的无形资产评估也是个难题，地方政府存在着为借债而夸大其价值的操作空间。

三、研究编制国家和政府资产负债表的若干建议

（一）研究制定《政府会计准则》

目前，我国还没有比较完整的政府会计体系。从国外的经验看，一般而言，政府会计主要包括两个方面的内容：一是反映政府预算情况的政府预算会计，二是反映政府财务活动的政府财务会计。我国目前只有反映政府收支状况、资金使用情况的政府预算会计，尚未建立政府财务会计。我国的预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。后两者比较能统一。而财政总预算会计的设计与后两者有很大的不一致。如何使三者有机衔接需要研究。如果政府会计实行权责发生制核算，必须处理好决算和预算的衔接。因为财务数据会根据权责发生制会计制度形成，而预算则是基于收付实现制的。在预算会计中，财政总预算会计不核算实物资产，只有资金收支、调拨和结余;政府的实物资产是放在行政单位会计中核算的。现行的预算会计制度相对于经济社会发展需要严重滞后，政府会计改革必须首先从改革预算会计制度开始。

完善政府会计制度，不仅是进行会计制度改革，更要有相关支撑和配套的法律、法规及制度作保障。美国、加拿大进行政府会计改革都首先制定了统一的适用于政府整体及其组成部门和机构的政府会计准则，作为编制政府财务报告和实施审计的依据。相较之下，我国推进政府会计改革的当务之急是建立和实施统一适用于行政单位、事业单位及其他政府组成主体的权责发生制政府会计准则。这两年随着预决算、“三公经费”的公开以及中央政府对地方债风险的越发重视，为未来政府财务会计的建立与权责发生制的引入提供了契机。没有科学的政府会计体系作为基础，地方政府债务风险的监控，以至于整个财政风险的监控都失去了判断的依据。所以，需要尽快推进政府会计改革，建立政府会计准则。建议有关部门制定出台《政府会计准则》，以规范权责发生制的政府综合财务报告编制工作。

（二）加快政府会计的改革

要编制好政府资产负债表，前提条件是政府会计的改革必须要到位。完全脱离现有的会计系统，单独出一个所谓的政府资产负债表，所涉及的成本会很高;而要在现有的会计系统基础上做，就需要对会计系统进行优化。目前政府部门的核算基础是收付实现制，更关注于流量信息而忽视存量的信息，其必然的结果是政府财务报表中资产和负债反映的信息不充分。政府会计核算机制有四种方式，一种收付实现制，一种是权责发生制，还有两种是介于这两者之间的，称为更正后或修改过的收付实现制和更正后或修改后的权责发生制。我国目前的政府会计制度，既不是百分之百的收付实现制，也不是百分之百的权责发生制。进一步推进改革后，最后应该是更正后或修改后的权责发生制，而不会是完全的权责发生制。

目前如要生成权责发生制的政府财务报告有两种方式：一是平时的会计核算就采用权责发生制来计量，从而生成权责发生制的财务报告;二是平时的会计核算仍然采用传统的收付实现制的核算基础，期末通过分析和调整收付实现制与权责发生制的差异事项，生成权责发生制的财务报表。简言之，通过调表不调账的方式产生权责发生制的信息。美国、加拿大等西方国家政府会计改革的基本思路都是建立和完善独立于预算和预算会计系统的权责发生制政府财务会计和报告系统。即将财务会计和预算会计适度分离，提供两套信息，同时有一个调节表，把两套信息的差异通过调节表列示出来，并且两套信息都对外公布。

我国政府会计改革的首要任务和关键点，就是弄清楚收付实现制和权责发生制的关系。这两者不应是替代关系，未来的改革趋势不是权责发生制去替代收付实现制。收付实现制是适合预算会计的，它对预算资金收和支的来龙去脉的反映是比较清楚的。而权责发生制擅长对资金使用结果的控制。未来的政府会计系统将实行“双体系”制度，一个是财务会计以权责发生制为基础，一个是预算会计以收付实现制为基础。即便实现了完全的权责发生制，财务报表最后也有两套，一套是按照权责发生制编制的，一套是按照收付实现制编制的，后者有利于与预算管理的衔接。

政府会计改革提了很多年，实际取得的效果很少。在目前地方债的压力下，或许可以加速推动政府会计改革。现在关注地方债，不能只看资金的流量，不能只考虑现金流会不会断裂，它只影响短期的偿付能力，更核心的指标是资产负债率。短期内没有流动资金，并不意味着还不起债。是否有债务风险，需要看资产负债率，需要摸清资产底细。资产状况不是凭空估摸出来的，是通过会计核算体系得出来的：确定政府会计准则，把每一笔经济业务都计进去，通过会计核算，自动生成报表。要知道政府资产状况，需要政府资产负债表这个体系，而这个体系的基础是政府会计。

政府会计改革是渐进的。事业单位会计改革中的虚提折旧和虚摊无形资产是一次很好的尝试。政府会计不可能一次到位实现完全的权责发生制，但可以逐步过渡。为了更好地反映资产和负债，可以借鉴虚提折旧和虚摊无形资产的做法，对政府会计中的资产负债进行改革研究，从而使得资产负债更真实，同时支出和收入符合收付实现制。即通过一定的会计科目设置，使得资产负债核算是权责发生制的，而支出和收入是收付实现制的。这样资产负债真实了，收入和支出符合预算。

权责发生制的会计制度改革顺应了绩效管理的要求，权责发生制更强调资金使用效益，不用“为花钱而花钱”，将有助于改变饱受诟病的“年底突击花钱”局面。如果是收付实现制，年度拨款的钱到了12月31日没有花完，可能要么钱会被收回，要么影响下一年的基数。如果是权责发生制，这就不只是看现在，而是看全项目，但是这其中要配套中期预算的改革。看预算不只是看年度，还要看三年中期预算，这样看项目就会更清楚。权责发生制将更好地反映政府成本，但能否解决“年底突击花钱”的问题，还需要看资金是否会被要求当年花完。如果仍有进度要求，恐怕难以消解“年底突击花钱”的冲动。但通过良好的制度设计可以在一定程度上缓解这一问题。

政府会计制度的改革是一个系统工程，涉及确认范围、计量基础和报告类型等不同方面的改革，要做好统筹规划。由于政府债务种类复杂，在会计核算过程中需要合理的估算方法的支持，同时还需要充分考虑权责发生制的采用成本。在符合成本效益的原则下，结合不同债务的特点，逐步、有针对性地推进权责发生制。

（三）尽快编制国家和政府资产负债表

现在通过审计署组织的审计，地方政府性债务的情况己经清楚，但地方政府的资产情况还不清楚。资产情况不清楚，对风险的判断还会存在很多模糊的地方。就像企业一样，企业风险的评估要看资产负债率，是资不抵债，还是资产抵除负债以后富足有余。下一步，要进一步摸清楚地方政府的资产情况，并让地方政府编制资产负债表，这对控制债务的风险和整个财政风险会打下一个很好的基础。

怎样才能够保证债券的发行是安全的？现在最首要的就是要构建、编制我国地方政府的资产负债表。让地方政府的财政预算更加透明，这样也有利对它进行信用评级。针对那些债务情况比较严重、还款能力差的地方政府，不应该允许它过度放债。而对于财政状况比较好，经济发展比较好的地方政府，也可以量力而行。总体来讲，我国政府应该建立统一的、政府性的债务管理制度，对政府的财政预算、债务预算进行更加明细化的归类，或者叫归账、分类管理。针对一些还款困难或者债务性风险、违约率风险比较大的地方政府，应当重点加强检查。在这种情况下，我国地方政府的资产负债表实际上是整个构建大的风险管理的前提或基础。

国家和地方政府资产负债表，被认为可以摸清“家底”，提高财政管理透明度；可以分析政府资产与负债的结构、比例、期限，揭示政府债务风险；可以借由资产负债表的可持续性保证经济发展的可持续性。有关部门应通过拟定并颁布相应的制度，明确编制国家资产负债表的部门、编制时间、编制政策，明确资产负债核算概述、资产负债表编制方法、资产负债核算指标解释等，使这项工作制度化、程序化和规范化。首先应该从整体开始资产负债表的编制，然后推进到每个部门。全国的资产负债表是中央和地方的汇总，所以中央和地方都需编制资产负债表。资产负债表包括的资产范围很广，比如基础设施、文物、自然遗产、办公资产等。应当先从办公资产开始编制，再逐步扩展范围。政府资产负债表中的资产一般分为两个部分，一部分是实物资产，一部分是经营资产，包括持有的股权以及其他一些权益。按形态可以分有形的和无形的，按目的可以分经营的和非经营性的。在定期编制国家资产负债表的基础上，还要建立多维度、多角度的精细化国家资产、负债分析体系，为国家拟定相关政策提供科学依据。

（四）地方政府应当公布资产负债表

通过资产负债表引入一系列债偿能力指标有几个好处：一是这些指标可用于判断当期政府债务风险；二是可以提供未来政府债务可持续性的分析；三是可以帮助判断预算的赤字(增加政府的净负债)对政府偿债能力的影响；四是可以帮助判断资产的下降(比如土地卖掉或价值缩水后)对政府今后偿债能力的影响。我国的地方政府应该编制和公布资产负债表，作为其增加透明度、防范财政风险的一项重要改革。

上海是我国较早实践政府资产负债表的地区之一。上海将“建立政府财务报告制度，试编政府资产负债表，建立健全管理规范、风险可控、成本合理、运行高效的地方政府举债融资机制，切实发挥政府债券在支持和促进上海‘十二五’时期经济社会发展中的重要作用。”上海已开展并完成市级政府权责发生制政府综合财务报告和政府资产负债表的试编工作。上海可以率先试点公布政府资产负债表。事实上，地方政府的资产和负债情况的公开，或有负债的披露，本身就可以改善上海的投资环境，加快上海国际金融中心建设。

（五）加强对政府资产负债表的审计监督

审计机关要通过“同级审”和“上审下”相结合的方式，对政府资产负债表进行审计监督，重点对地方政府公布的资产负债表的偿债能力数据进行真实性审计。政府资产负债表审计要按照“摸清底数，反映问题，揭示风险，提出建议”的总体思路，实现以下工作目标：通过审计，摸清政府性债务的规模、结构及增减变化情况；客观反映和评价政府性债务资金在支持经济社会发展、改善民生等方面发挥的积极作用，积极稳妥处理存量债务，严格控制新增债务，清理规范地方政府融资平台公司等方面采取的措施和取得的成效；发现政府性债务举借、管理和使用中出现的新情况和新问题，揭示债务风险隐患；摸清财政结余资金、留存未用资金的规模、结构、分布以及存储等情况；提出促进加强政府性债务管理，有效防范和化解潜在风险，清理压缩财政结余、结转资金，促进盘活财政存量资金，保障经济持续健康发展的意见和建议。

政府资产负债表审计内容和重点：一是政府性债务规模，以及债务人、债务来源和债务资金投向等结构情况。二是政府性债务管理情况。政府性债务管理制度是否健全，是否明确归口管理部门，财政部门《地方政府性债务管理系统》数据是否真实、完整，风险预警和控制机制是否建立完善。是否按照国务院要求清理规范地方政府融资平台公司，有无将机关办公楼、学校、医院、公园、市政道路等公益性资产和储备土地等作为资本违规注入融资平台公司，注入融资平台公司的土地有无经过法定出让或划拨程序，以出让方式注入土地的，融资平台公司是否足额缴纳土地出让收入等。三是政府性债务举借情况。重点关注有关单位有无以信托融资、融资租赁、集资、回购(BT)、垫资施工、延期付款，以及向非金融机构和个人直接借款、以个人名义借款等方式举借政府性债务、提高融资成本等情况；融资平台公司有无违规通过财务公司、信托公司、基金公司、金融租赁公司、保险公司等举借政府负有偿还责任的债务，有无违规承诺将储备土地预期出让收入作为偿债资金来源等。四是政府性债务资金使用情况。有无违反国家产业政策，将政府性债务资金违规投向“两高一剩”(高耗能、高污染、产能过剩)行业，违规进入资本市场、房地产市场，投资建设“形象工程”、楼堂馆所，有无债务资金闲置浪费等问题。五是本级财政和预算部门、单位结余资金，留存未用资金，包括预算净结余资金、预算结转类资金、各类财政专户结存资金，以及其他财政存量资金的规模、结存期限结构、项目构成、资金结存形态等情况。重点关注财政资金有无长期沉淀、闲置，未发挥应有的效益，以及财政管理不细化、预算编制不科学、预算约束软化、公共资金管理效率低等问题。

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