国际标准刊号:ISSN1672-9544 国内统一刊号:CN21-1520/F 邮发代号:8-166 投稿邮箱:dfczyj@vip.163.com
税收天地您所在的位置:首页>>税收天地>>文章内容
财税法视角下税权配置及其优化进路
时间:2020/9/17 14:18:04    来源:地方财政研究2020年07期      作者:陈少克 翁斌

陈少克  翁斌/河南大学


    内容提要:深化财税体制改革,优化税权配置,是推进新时代税收治理能力现代化的重要环节。1994年推行的以提高“两个比重”为原动力的分税制改革,重塑了央地之间的财政关系,为我国建立起税收法制体系奠定基础。然而分税制改革也显现了地方税系不健全、政府间事权与税权不匹配等诸多问题,损伤了经济资源的合理配置。本文将税权置于财税法的视角及语境下界定,分别深入探讨税收立法权、税收征管权及税收收益权在我国的实践现状,并为税权配置的优化方向提出建议。

    关键词:税权配置  税收立法权  税收征管权  税收司法权


    1994年实行的分税制改革对我国经济社会乃至国家治理等方面产生了深刻的影响,分税制改革通过事权和财权的划分规范了央地间财税分配关系,重塑了央地间的税权配置关系。然而,在实践中仍然存在着不少困境,突出的表现依然是财力与事权不对等,在央地财政分配关系上经常地表现出地方政府的收入不能有效保障支出责任的履行。数据显示,1994年中央财政和地方财政收入占比分别是55.70%44.30%,中央财政和地方财政支出占比则而分别是30.20%69.71%,收支比为2.93(1.260.43)[1],而这种情形在分税制改革以来,特别是2000年以来中国的财政实践过程中似乎变成了一种常态,2017年央地之间的收支比更是达到了5.16(3.200.62),而2019年这一比重为5.08(2.540.50)。党的十九届四中全会提出要推进国家治理体系和治理能力现代化,而“财政是国家治理的基础和重要支柱”,因而,理顺央地之间的财政关系,特别是改善央地间不平衡的税权配置关系,将是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要保障。本文将以税权配置为线索,阐释税权配置产生的主要理论渊源及概念界定,探讨当前我国税权配置的现状和制度困境,提出优化税权配置的方向路径。

    一、税权的界定及现代税权配置的理论渊源

    (一)税权的界定

    研究税权配置的逻辑起点,需要对税权及税权配置的概念内涵进行界定。围绕税权的研究视角不同,熊伟、王霞(2004)从法权利一般原理角度分析认为税权是国家和纳税人基于税法事实的发生而享有的对税收的征纳和使用的支配权利[1];刘丽(2011)从宪政视野对税权进行了解读,提出税权的内涵包括:(1)税权是将私有财产合法化为国家所有的一种介质。(2)税权是国家宪法或法律确定公权力。(3)税权的内容包括征税权和用税权[2];张守文(2000)认为应当从国际法与国内法两个维度对税权进行认识把握,就国际法上看税收管辖权是国家主权的组成部门,就国内法上看广义税权包括国家税权与公民税权,狭义税权则仅指国家税权,包括税收立法权、税收征管权、税收收益权等[3]

    本文从财税法视角下探讨狭义税权,即包括税收立法权、税收征管权、税收收益权,既从横向角度讨论在同一级政府中不同部门的税权的划分配置,又从纵向维度讨论不同层级政府间税权的分割配置。据此,本文将税权具体表现界定如下:

    1.税收立法权是指通过法定程序,制定、修改、解释、废除各种具有法律效力的税收规范性文件内容的权限,税收规范性文件不仅包括全国人大及其常委会制定的法律,也包括国务院制定的行政法规、国务院部委制定的部门规章及省级人大及省级人民政府制定的地方法规和规章,内容包括税种及税目确定、税率调整、税收优惠条件等。

    2.税收征管权是指税收执法机构依法对纳税主体进行税务管理及税款征收等的权限,除文义上的税收征收权外,还包括对纳税主体的税收处罚权、税收优惠减免权等。

    3.税收收益权是指对征收的税款,具有使用和分配收益的权限。

    (二)现代税权配置的理论渊源

    从逻辑上看,税权配置是和税收一样古老的概念,即从税收产生那一刻起实际上就伴随而生了税权配置。从现代税收制度的角度出发并考虑本文界定的税权概念,本文认为现代税权配置只能产生于分税的制度语境之下。在分税制中税权分配不仅会确定央地政府间的税权关系,还会对地方税收体系的构建、地方财力的实现等有着至关重要的作用。正式从这个意义上讲,分税制是现代税权配置的主要制度来源[4]

    首先,传统的分税制理论从效率与公平视角提出了中央和地方分权的特征,即中央政府应当着重承担调控和稳定流动性较大的经济单位的职能,并提供社会所共需的公共产品,地方政府则承担地方区域内的公共产品供给责任。这是因为地方政府能够迅速了解居民的需求,提供当地公共产品具有信息优势,也符合效率原则。而且地方不宜过多承担的收入分配政策,这会导致贫困区人口向富裕区的流动。

    其次,新分税制理论论证了地方税权配置的必要性。新分税制理论赋予了地方政府理性经济人的特征,在地方政府无法稳定获知和掌握自身财政收入的条件下,地方政府更为关心自身的激励相容问题。并且出于自身利益的衡量,在信息不对称、财政监管不健全等负外部性影响下,容易导致权力寻租的现象。地方政府应当配置一定税权,从而有合理路径获得收入来源,使其承担的支出责任有财力保障。

    从这个角度看,分税制理论不仅论证了央地间税权配置产生的应然性,还说明了合理的央地税权配置对规范央地间政府财政行为具有必要性,从而构成了税权配置的理论基础。

    二、我国当前税权配置格局现状及其表现

    纵观分税制改革以来我国税权配置的格局演变可以发现,尽管中央与地方的税权制度设计上以“分税”及“分权”的理念作为平衡双方财税关系的基础,但由于1994年分税制的设计以追求“两个比重”[2]的提升为目标,因而,制度内容倾向于实现税权向中央层级的集中,而这一集中的趋势在当前依然客观存在,税收立法权、税收征管权及税收收益权集中于中央,这便是我国当前税权配置的基本格局。

    其一,税收立法权高度集中。一方面,1994年推行的分税制改革确立了税权集中的管理模式,使得税收立法权高度集中于中央。2015年最新修订的《中华人民共和国立法法》第八条第六项更是明确规定税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度必须制定法律,而根据《立法法》的第七条、第九条、第四十五条、第六十五条、第七十二条、第八十条的规定,我国税收立法权的分配格局如下:(1)全国人大及其常委会拥有对税法的制定、修改、颁布、废止权,适用的税种包括中央税、地方税、共享税;(2)国务院拥有制定税法实施细则的权力及对税收法律法规解释权;(3)国务院主管部门拥有对课税要素的调整权。而地方政府仅具有制定个别零星税种的地方条例及在中央颁布的上位法幅度内确定税率、征管程序、优惠条件的权限。另一方面,税收立法的规范性文件颁布多集中于中央政府及其相关部委。目前我国并未颁布《税收基本法》,国务院所属部委颁布的部门规章形式占据多数税收立法的规范性文件。

    其二,税收征管权高度集中。税收征管主体和机构设置状况是税收征管权的配置划分重要表现。为了克服原来在税收课征上职能部门重叠而致征纳税成本增加,征管效率降低等问题,我国2018年国务院机构改革决定将省级及以下的国、地税部门合并。重组后的税务部门实行以国家税务总局垂直领导(为主)和地方政府双重领导体制。在中央的垂直管理体制下,省级及以下的税务部门人员编制、经费、领导干部职务审批等严格实行上管下的模式,中央政府税收管理权在纵向的控制得到集中和加强。

    其三,税收收益权高度集中。截止20204月份,在我国税种划分上,消费税、进口环节增值税和关税、船舶吨税、车辆购置税、证券交易印花税属于中央税;房产税、印花税(不含证券交易印花税)、资源税、城市维护建设税、城镇土地使用税、土地增值税、车船税、耕地占用税、契税、烟叶税属于地方税;增值税(不含进口环节)、企业所得税、个人所得税属于中央与地方共享税。税种的划分决定了税收收入的分配,进而影响了中央与地方的财力分配。由表1可以看到,中央财政收入远高于支出责任,而地方财政收入远低于支出责任,中央财政的自给率基本维持在地方财政自给率的五倍左右,呈现出税收收益的最后归属大部分集中于中央。

1  中央财政与地方财政收入与支出占比

项目

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

中央财政收入占比(%)

46.60

45.95

45.95

45.34

47.00

46.60

46.91

地方财政收入占比(%)

53.40

54.05

54.51

54.66

53.00

53.39

53.09

中央财政支出占比(%)

14.60

14.87

14.52

14.60

14.7

14.81

14.70

地方财政支出占比(%)

85.40

85.13

85.48

85.40

85.3

85.19

85.30

央地间财政收入支出比(%)

5.11

4.87

4.96

4.86

5.16

5.02

5.08

数据来源:根据中经网统计数据库相关数据整理。

    三、我国现有税权配置格局产生的问题

    在现行我国税权配置相对集中于中央的格局下,不可避免地会引发央地政府间的行为扭曲,这种扭曲性在税收立法权、税收征管权、税收收益权上有不同的表现。

    (一)税收立法权存在“法治”及“分权”障碍

    1.从中央层面看,中央税收立法权存在“法治”困境

    一方面,无论是分税制改革颁布的《关于实行分税制改革管理体制的决定》,还是2015年最新修订的《中华人民共和国立法法》均将确立税收基本法律制度的立法权归于中央行使,比如,《立法法》第七条规定了全国人大及其常委会行使国家立法权,第八条将“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等基本制度”列为只能制定法律的有关事项。除此之外,我国还缺乏一部衔接宪法与单行税法作用的税收基本法。

    另一方面,尽管2020年我国即将全面完成税收法定的改革任务,然而在我国法律解释体系长期保持立法解释缺位、司法解释不足的背景下,将会造成税务部门在处理具体税法事务时具有较大的“税法行政解释”空间。那么,这种具有高度“行政化色彩”的税法解释体系,使得税收立法的分权无形中在横向上抬高了行政机关的地位,同时弱化了税收法定主义原则的要求[5]。进一步来讲,由于税务部门较大空间的行政裁量和释法,行为特征将会具有一定的随意性和变动性,如果相应地缺乏税收监督机制,将背离税收法治的目标。

    2.从地方层面上,地方税收立法权存在分权缺位

    首先,税收“原生性”立法的缺位,削弱了地方开辟和培育税源的主动性。由于地方并不享有对某一税种开征的权力,因而产生的第一层消极影响在于,地方对自身税收收入的控制力减弱,无法很好利用税收杠杆建立内含于经济发展的收入增长机制[6],即当地方支出需求高度趋紧或减小时,无法通过税种的开减征、税率调整等手段作出相应的法律安排。

    其次,地方立法权的缺位本身也为地方政府税收法定主义的背离开了缺口。出于地方利益的需要,在无相对应的税收立法权支持下,也就意味着地方政府“少走”税收法律程序,税收收支受税收法律主义约束的能动性减弱[7]。如此,地方政府靠“以费挤税”“土地财政”满足支出需求的现象,不仅使得市场主体的政策预期更为模糊,也使地方政府的财政风险增加。

    再次,分税制改革仅就中央与省级税权的配置做出安排,并未规范到省级及以下的市、县、乡税权配置,容易产生省级及以下政府的税收收支分配失衡。此时,省级以下地方政府的税收收入既面临同级政府之间的“争夺”,也面临层级政府之间的“博弈”,导致省级以下政府间的税收收入分配不均衡,因而,无论各级政府的财政收支安排是“以支定收”还是“以收定支”,都无法维持自身财政自给率的稳定。

    (二)税收征管权存在征管实质失衡和立法滞后困境

    分税制改革为了确保实现“两个比重”的提升,确立了国家税务局与地方税务局两套税务征管体系,其中国税系统由中央垂直领导管理,地税系统以地方政府领导管理为主(业务上由中央到地方税务系统垂直领导)。两套税务体系在各自划定的税种权限上进行征收管理,有利于央地间财政关系的理顺。然而,国地税分立也带来了征管权限交叉、多头征税等问题,提高了纳税成本。因而在2018年的国家机构改革中,国地税合并实行国家税务总局(为主)和地方政府双重领导管理模式,使得前述问题得到有力解决。但受制于税收立法权及税收收益权约束下的税种划分问题,税收收益的中央与地方两极格局是客观存在的,即便国地税系统合并为一个机关,机关内部也存在中央与地方双重分别征管的权限,这将不可避免地使税务征管受地方政府的干预。特别是,税务系统合并统一后,地方政府作为“地主”,原有的国地税系统直接征管的矛盾或将转化为央地间的征管矛盾。

    国地税系统合并后还存在不少立法滞后问题。首先,我国税收征管权限的分配尚未受到宪法的规制,使得税收征管权限的改变具有不稳定性,多由政府的单向政策决定,不利于税收法治目标的建设。其次,国地税系统合并后的新税务征管系统的法律地位、职责等问题在目前的《税收征收管理法》中未及时更进修改。再次,国地税合并改革后,将社会保险费的征收也纳入税务部门征管,而针对社会保险费征管的法律权限问题现有的《税收征收管理法》并未体现,需要与《社会保险法》协调衔接[8]。另外,我国的《税收征收管理法》缺乏对税额核定程序对象、内容、形式的明确性规定,导致税务部门行使税收征管权中出现税收核定职能难的问题。

    (三)税收收益权分配与支出责任不匹配

    不可否认,分税制改革使税收收益权通过“分税”[3]方式明确了央地间的财政分配关系,保证中央财政收入的稳定来源。从“分税”的内容上看,绝大多数的具有收入来源稳定、增收潜力大的税种均被划为共享税种和中央税种。反之,归属于地方收入的税种,主要是那些征收难度较大、征收成本较高、征收收入来源不稳定的税种,因而导致地方政府组织收入的能力受到限制。然而,在财权集中于中央,事权不断下放给地方政府的背景下,地方政府的支出责任不断增加,地方政府以将近全国百分五十的税收收入,承担着全国百分八十以上财政的支出责任,即便中央通过转移支付的方式返还部分资金,但财政收支也难以平衡。

    央地税收收益权间的分配失衡跟税收收益的制定规则有关。最初的税收收益权划分并不是经过立法充分讨论,而是在推进分税制改革时由国务院颁布的《关于实行分税制改革管理体制的决定》确立的,可见在当时中央政府职能具有模糊性,不仅是分配规则的参与者,还充当了分配规则的制定者角色,使得税收收益分配的格局存在不稳定性。然而不仅央地间宏观上的税收收益权存在失衡,在地方政府层面分税制改革对省级及省级以下政府之间的税收收益“分成”也无明确统一的制度体现和约束,多由各个省级自行出台政策,这些政策往往具有易变性,进而呈现出一定随意性,这意味着省级及省级以下政府的税收收入同样具有不稳定性,存在政府间事财权的常态性博弈[4]

    从上述税收立法权、税收征管权、税收收益权存在的问题分析上,还可发现,三个权利之间存在互相制约现象。税收立法权主要体现在税收关系规则的制定功能上,无论是税收征管亦或是税收收益关系都需要规则的确立和约束,一则保证了税收关系的稳定性,二则防止了规则之外其它随意性政策对税收体系的侵蚀。反过来看,税收征管和税收收益作为税收立法的重要内容,它们存在的制度缺陷,多由税收立法程序或税收立法考虑的时限性不周导致。就税收征管和税收收益权之间来看,两者存在交叉影响的可能。一方面,税收征管体系的不完善必然影响税收收益损失的结果,另一方面税收收益的央地间划分配置制约着税收征管的边界。

    四、我国现有税权配置的完善路径

    重塑央地间的税权配置格局,首先应当明确税权配置的指导原则,指导原则的确立有助于从宏观上明确税权配置的出发点和方向。之后再将税收配置的指导原则嵌入税权范畴之中探讨税权配置完善思路。

    (一)我国税权配置应遵循的基本原则

    从国内外的税收实践来看,税权配置应当坚持如下原则:

    1.坚持效率与公平相结合的原则

    在效率上,不仅要求税权配置完成后的征管主体可以实现征管成本的最小化以提高行政效率,也要求征管对象接受税收征管后,能够得到最优的公共产品受益,同时降低由于课税带来的行为扭曲以提高经济效率。在公平上,要求在税权划分时考虑到税收的分配与再分配功能,使得政府有能力对地区收入差异化过大问题进行宏观调控。

    2.坚持集权与分权相结合的原则

    从税权产生的传统分税制理论渊源可以看出,对于不同层次的公共产品,不同层级的政府具有不同的供给效率界区,因而需要建立多层级的财政体制,把具有宏观调控、经济稳定、收入分配基本面大的税权赋予中央政府,把流动性小、地方政府具备信息优势的税权赋予地方政府。

    3.坚持税收法定原则

    把涉及税收关系的实体内容与程序内容纳入法治的规范范畴,既保障税权配置的稳定性,也避免出现税收体系被任意侵蚀的风险[9]

    (二)我国税权配置的完善路径

    将税收配置的指导原则嵌入本文所具体探讨的税权范畴,即税收立法权、税收征管权、税收收益权之中探讨税权配置的优化路径。

    1.规范税收立法权,并适度分权地方

    宏观上完善税收立法权,应从几个方面着手:

    第一,落实税收法定原则,推进税收法治建设。长期以来我国税收领域以政策代法的现象层出不穷,未来应明确全国人大及其常委会作为我国税收法律立法的权威和主体地位,减少行政授权立法,推进各类税收政策通过人大充分审议上升为法律意志。

    第二,应坚持税收立法权的集权和分权原则。首要基础是制定税收基本法,使其作为所有税收关系的纲领性准则,不仅要在横向上明确中央其他机关行政立法的边界和效力,还要在纵向上将税基的决定权留在中央,并授予地方国家机关一定的税收立法权。将具有区域性特征强、征收成本高的税种立法权给予地方国家机关,有利于解决地方政府“隐性财政”的弊端[10]

    第三,在授予地方政府一定立法权的同时,建立地方政府税收立法的监督与审查机制。地方政府针对有关税收行为立法时,应当及时公开,广泛征求群众意见,立法程序必须接受广大群众监督。地方税收立法完成后,还应当向全国人大有关机关审查报备,对于一些具有与上位法相抵触、恶意规定有碍于地区之间贸易流通且()地方保护主义色彩浓厚等的条文法规应该及时反馈整改,防止侵蚀中央和()其它地区税源的现象[11]

    2.规范运作税收征管权,协调税收征管矛盾

    规范运作税收征管权,应该首先完善与税收征管权密切相关的《税收征管法》。修改《税收征管法》应当坚持法治原则,其一,把国地税合并后的新税务征管系统单位的法律地位、具体权能、征管方式等,通过法律形式给予明确。其二,将新纳入税务部门征管的社会保险费、非税收入,以及发生争议时的解决机制通过法律形式给予授权,并协调好与《社会保险法》的有关规定,使它们之间的规定不互相交叉抵触。其三,将税额核定程序的对象、内容、形式等给予明确性的规定,切实保障税收的征纳主体间的权利义务。

    还应该注意到,国地税合并后央地之间及地方同级政府之间仍然存在一定的征管矛盾。针对央地间存在的纵向矛盾,可以建立一个内部的矛盾审议仲裁机构,如果出现地方政府的干扰执法或者部门机关内部对征管出现争议时,可以提请内部审议仲裁机构进行审查判断,协调执法上的分歧。并且可发挥好案例解决的示范效应,为下一次执法提供方向思路。针对地方同级政府间的横向征管矛盾,可以促进地方同级政府加强税务交流,签订一些税务的协调机制协议,明晰各自的税务征管权责。同时完善跨地区间信息共享平台,把税务执法的案件、业务流程、办理情况纳入平台共享,避免税务部门的重复执法[12]

    3.调整税收收益权,构建可持续的地方税系

    在当前的税收收益权的分配格局下,从表1数据中可知,尽管中央和地方的税收收入规模大致都各占百分五十左右,但是地方政府在事权支出上占据了全国财政的百分八十以上,面临着较大的财政压力。在分税制前提下,继续完善现有的税收收益分配格局,既要巩固分税制改革的现有成果,使得中央税收收益有所保证,还要通过改良方式使得地方税收收益有所增加[13]

    首先,应该明确中央与地方的事权划分。中央与地方政府应该受各自的“事权清单”约束,在地方税收收益尚不能达到全部公共产品提供的需求背景下,凡属于中央事权的支出责任,即以中央税收收益为主给予支出,或者通过转移支付的手段补贴给地方政府。反之属于地方事权的支出责任,以地方税收收益为主给予支出[14]

    其次,在地方事权的范围内可以考虑建立地方可持续的税系。不仅符合地方纳税主体的受益性原则,而且地方政府在税收的征管上也具有信息和效率优势,可以充分利用地方的资源禀赋,开辟和培育税源,开征特色税[15]。同时,考虑构建地方主体税种,例如房地产税的不仅税基宽,税源广,地方政府在房地产的保有环节征管的效率优势明显,可考虑作为地方主体税种之一[16]

    再次,构建地方税系,离不开对现有的税收收益进行调整。第一,适当调整中央与地方的共享税“分成”比例,使得地方收益分配增加。由于现有的共享税种具有税源广和税基大特点,税收收益较稳定,因而可以在共享税种的基础上,赋予地方政府一定的附加税开征权,增加地方政府税收收益的可预见性。第二,适当调整中央与地方的税种划分,将一些中央税或者共享税直接划归地方。例如,我国于20199月年出台的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方划分改革推进方案》指出要“后移消费税征收环节并稳步下划地方”,为消费税地方税化提供方向。


参考文献

〔1〕熊伟,王霞.纳税人税权研究[J].中国法学,2004,(4);93-100.

〔2〕刘丽.税权的宪政解读:概念重构抑或正本清源[J].湖南大学学报(社会科学版),2011年第6期,第139-144.

〔3〕张守文.税权的定位与分配[J].法商研究,2000,(1);43-49.

〔4〕冯杰.分税制下税权分配的法经济学分析[D].山西财经大学博士学位论文,2019.

〔5〕滕祥志.我国税权横向配置改革的法治进路[J].税务研究,2019,(9);22—24.

〔6〕陈少克,陆跃祥.税制结构的性质与中国税制改革研究[M].北京:经济科学出版社,2013:215.

〔7〕张道庆.论中央与地方税权的划分[J].河南社会科学,2006,(5);112-114.

〔8〕艾希繁.税收法治视角下的国税地税征管体制改革[J].华东理工大学学报(社会科学版),2019,(2);92-100.

〔9〕彭艳芳.行政抑或法治:中央与地方税权配置的路径选择——基于扩展性成本方法模型的讨论[J].地方财政研究,2016,(7);81—86.

〔10〕邹蓉.税权划分完善与地方适度分权[J].经济体制改革,2014,(4);34-37.

〔11〕徐翠翠,胡明,刘艳梅.地方税权配置的法治化路径[J].改革与战略,2015,(6);94-96+114.

〔12〕杨晓萌.提升税收治理能力视角下的税权划分优化[J].税务研究,2018(4);96-100.

〔13〕王乔,席卫群,张东升.对我国地方税体系模式和建构的思考[J].税务研究,2016,(8);3-8.

〔14〕刘蓉,周川力.论我国税权纵向配置的优化[J].税务研究,2019,(9);11-16.

〔15〕陈娴,孙文基,林鹏升.我国税权划分的现状、问题与对策[J].财政研究,2011,(10);47-49.

〔16〕陈少英.可持续的地方税体系的构建——以税权配置为视角[J].清华法学,2014,(5);51-67.



[1]收支比是指:(中央财政收入/中央财政支出)/(地方财政收入/地方财政支出),收支比可以衡量出中央或者地方财政收入的自给程度。

[2]“两个比重”指财政收入占GDP的比重和中央财政收入占全国财政收入的比重。

[3]我国“分税”严格上讲包括分税种和分税收两种方式,形式上看,中央税和地方税的划分就是分税种,共享税实际上就是分税收收入。尽管税种立法权等还高度集中。

地址:沈阳市皇姑区北陵大街45-13号 邮编:110032 电话:024-22706630
辽ICP备06001706
你是本站第1539745访客