杨兴龙/中国财政科学研究院;杨开元、许天蕴/重庆工商大学
内容提要：全面依法治国和全面实施绩效管理要求加强财政资金“一体化”内控体系建设,理论研究和实践对此还未给予足够关注。基于相关文献、理论推演及实践探索提出财政资金“一体化”内部控制的概念，并诠释其特征和优势，从国家层面、财政部门和单位层面解析财政资金“一体化”内部控制建设的现实困境，进而提出推动策略。
关键词：财政资金 一体化 内部控制 整体性治理
一、引言
2012年《行政事业单位内部控制规范（试行）》发布以来，尤其是2015年财政部《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》印发后，在财政部门大力推动和相关部门配合下，各地掀起了行政事业单位内部控制的浪潮，广西的“内控报告编报质量‘回头看’”、四川的“以保促建”、重庆的“以查促建”、山东的“内部报告督导”等都是比较典型的代表。多数地区所推广实施的内部控制局限于“预算单位”，从财政“资金流”维度观察，控制聊条不完整，是局部的和碎片化的控制，无法实现“整体性”“一体化”治理。
为打破部分地方和领域仍然存在的“重投入轻管理、重支出轻绩效”意识，针对绩效管理广度和深度不足、层级发展不均衡的现状，中共中央、国务院于2018年9月印发《关于全面实施预算绩效管理的意见》（以下简称《意见》），提出“力争用3－5年时间基本建成全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系”。财政资金“一体化”内控体系着眼于专项资金管控，对财政专项资金从项目设立、申报立项、资金拨付直至验收和绩效评价全流程的关键风险点实施管控，探索建立分行业、分类型管理实施细则、控制执行标准、绩效评价指标和标准体系，推进财政专项资金管控的流程化和标准化，为全面实施预算绩效管理夯实财政基础设施建设。
《十九大报告》提出“把党的领导贯彻落实到依法治国的全过程和各方面”，而政府内部控制体系建设恰是依法治国要求在各单位落地并有效运行实施的保障体系。相应的，财政资金“一体化”内控体系就是要把依法治国贯彻落实到各项财政资金运动的全方位和全过程，结合各单位的属性和业务特点将各项法律法规内置化、流程化、标准化、表单化和信息化，形成一套易理解、便操作、可追责的业务手册。这正是依法治国的微观基础。
二、财政资金“一体化”内部控制的提出
（一）政府内部控制的理论阐述
自2012年《行政事业单位内部控制规范（试行）》发布以来，学界对于政府内部控制的研究探索从未停止。当前文献对于政府内部控制主体的界定也不尽相同，存在“政府”“政府部门”和“行政单位”等不同的表述。刘永泽和张亮(2012)做了区分：行政单位可称为政府，强调的是广义的政府概念；而政府部门则是狭义的政府概念，特指各级政府所辖的各个职能部门[1]。《单位内控规范》对内部控制的主体和适用范围做了广义的界定，包括“各级党的机关、人大机关、行政机关、政协机关、审判机关、检察机关、各民主党派机关、人民团队和事业单位”，其实施范围实际上涵盖我国各级各类行政事业单位[1]。刘永泽和况玉书（2015）梳理我国内控体系架构的基础上，将政府内部控制界定为：“一个由一国政府的监督机构、管理层和其他人员实施的、旨在为实现政府各项行政管理目标提供合理保证的过程”[2]。唐大鹏和常语萱（2018）从政府公信力的角度提出政府内部控制作为重要的抓手，明确政府内控是政府治理的基石，是推进依法治国的重要制度安排[3]。上述论断对于不同层次、不同阶段的政府内部控制实践的开展具有指导意义。
（二）对政府内部控制本质的探析
政府内部控制本质是以预算为主线、以财政资金风险管控为核心的管理活动。对其要旨剖析如下：一是“以预算为主线”，强调预算管理贯彻财政资金使用的全过程。单位各项经济活动，无不从工作规划发起直至形成项目库和项目支出，通过预算编审和预算批复下达形成预算指标，经济业务的开展本质上是预算执行，直接报销、事前申请和政府采购是经费支出的三种方式，财政资金使用最终提交支付申请，后续还有会计核算、绩效评价和决算及信息公开等若干控制措施。二是强调“风险管控”，是行政事业单位区别于一般组织的显著特点。预算单位普遍将“经济活动合法合规”和“预防腐败”作为首要的、基础性的目标，一级政府逐渐将“投融资规划”纳入决策考量范畴，启动战略规划层面的的风险管控。三是“管理活动”，强调单位在“合法合规”的前提下着力提高两个效率。一是提高财政资金使用效率，二是提高工作效率；既要花好钱又要办好事，通过理顺各项经济活动流程和标准更好服务单位业务活动开展，提高公共服务的效率和效果，决不能“因噎废食”。需要注意的，中央文件正式提出“绩效管理”，将更加注重通过绩效跟踪和评价结果促进绩效提升，控制（测量行为以纠偏）的理念得以强化。
基于上述三项判断，内部控制本质是一项针对“财政资金”的闭环管理。结合当前预算管理体制，想要实现“闭环管理”的目标进而实现对财政资金的有效管控，必然要求突破单个“预算单位”的藩篱，上下贯通，形成“一体化”“全流程”“全覆盖”的管控体系。
（三）财政资金“一体化”内部控制的提出
财政资金“一体化”内部控制源自对实践的概括与总结。
1.昆明市内部控制建设对“一体化”模式的引入
昆明市财政局在总结2014年实施内部控制规范建设工作后发现：推动个别行政事业单位内部控制的“单位治理”，难以形成规模并发挥整体效应；财政部门内部控制若仅立足于“财政治理”，其管理效能受主体边界限制无法延伸到公共资金使用部门。为此，昆明市财政局在2015年提出了全市推进行政事业单位内部控制规范建设的目标任务和整体构架、推进线路，并制定了《昆明市行政事业单位内部控制规范实施工作方案》，由此开启了横向联动加纵向联动的“一体化”模式创新行政事业单位内部控制规范建设。
唐大鹏和付迪（2016）基于昆明市的实践提出“一体化内部控制既包括以财政预算为主线参与预算分配的政府各主体间的权力制衡机制，又包括以部门预算为主线参与预算使用的政府部门内部各科室及岗位间的权力制衡机制”，同时提出财政部门内部控制和预算单位内部控制以评估为先导、以问题为导向、财政管理和预算单位整体推进“一体化”内部控制的建议[4]。
2.渝北区内部控制建设对“一体化”模式的拓展
重庆市渝北区于2016年9月印发全区《行政事业单位和国有公司内部控制建设实施工作方案》，提出并系统阐释了财政部门、行政事业单位和国有公司“一体化”内部控制的建设思路，明确“一体化”内部控制体系的内涵：“以提高资金使用效益为核心，以规范财政资金分配使用和规范单位经济业务活动有效运行为主线，以内部控制量化评价指标为引导，以信息化技术为手段，以评价与监督机制为保障，突出规范重点领域和关键岗位的业务流程和管控措施，逐步将控制对象从财政资金拓展到全部业务活动和内部权力运行，构建包含财政部门、各行政事业单位和区属国有公司在内的‘一体化’内部控制体系。”
三、财政资金“一体化”内控的特征分析
（一）财政端和单位端“一体化”推进
财政资金“一体化”内部控制，就是将财政部门“财政管理”和行政事业单位“预算管理”两个“端”的内控制度流程进行“一体化”设计与衔接，打通财政与预算单位之间的衔接点，保证业务流程运转畅通、提升管理效率。其逻辑在于：对财政端业务流程的优化和改进需要通过单位端验证，而单位端共性问题的解决也需要财政端认可和政策支持，实现“财务部门”（财政端）和“预算单位”（单位端）之间的业务流转和权力配置，实现“人-岗-责”的合理匹配。
财政资金“一体化”内部控制将财政部门作为“政府行政机关中负责财政管理工作的机构”，财政内部控制最终目标是防控“财政政策制定和资金分配过程中的行政风险、法律风险与廉政风险”，与单位内控“有效防范舞弊和预防腐败”和“提高公共服务的效率和效果”诉求不谋而合。把握“财政资金分配和使用”这条线索，财政内控和单位内控的关联清晰可见。依据预算分配与使用的整体业务，将财政部门和行政事业单位不同部门、不同岗位的控制节点进行梳理联接，形成财政资金“一体化”内部控制体系框架。
（二）制度流程建设和信息系统嵌入“一体化”实施
财政部内控报告将单位内控建设实施一般划分为三个阶段：建立健全（合规性建设）、有效运行和信息系统嵌入。合规性内控体系建设阶段是基础，也是建设的起点，注重对单位层面和业务层面制度流程的建立健全；有效性内控体系建设主要是针对合规性建设阶段初步建设的制度流程手册进行修改迭代，通过“一致性测试”建立业务科室和财务部门之间的良性沟通机制，消弭不同科室甚至同一科室不同岗位对每一流程步骤的执行标准、职责等的认识分歧，最终在单位内部达到“端到端的流程控制”，实现单位内部各业务科室之间的一致性；信息系统嵌入则是制度流程在系统的嵌入，是对业务流程和执行标准的固化，将前期建设成果转化为实实在在的“操作规程”，用“机控”代替“人控”，实现各项制度流程的落地应用。
“一体化”强调制度流程建设和信息系统嵌入的同步实施：一方面，基于业务环节梳理和风险防控所涉及的控制制度和流程（含执行标准和岗位职责）必须嵌入系统才能得以真正落地执行；另一方面，单位信息系统建设的前置条件是业务梳理、流程优化和岗位职责固化。二者相辅相成。
（三）财政和预算单位信息系统的“一体化”集成
“一体化”内部控制实现了预算单位“预算管理系统”（BPM系统）与现有财政管理系统的数据对接，最终形成对财政运行全流程和全覆盖的动态监控，实现财政对预算执行数据的实时访问和穿透式监管，是“+互联网”的控制系统。
通过单位BPM系统实现对财政预算指标的内部分解和执行过程管控，进一步打通BPM系统与财政国库支付系统、政府采购系统、国有资产管理系统以及核算系统之间的数据接口：一方面，实现单位预算管理业务全程在线化，打通财政预算管理的最后一公里，夯实了财政管理的底层数据基础；同时，以内部控制的规格标准统一财政管理的各个数据系统，实现不同系统间的互联互通、数据自动提取和交互比对。
四、财政资金“一体化”内部控制的优势
（一）推进整体性治理，实现财政资金的全流程管控
政府内控建设现阶段仍聚焦经济活动，而非业务活动。按照当前财政管理模式，基层单位事实上形成了财政自己的“蓄水池”，水池的入口是预算指标的下达，出口是集中支付，水池内的资金运行基本处于监管的盲区。
财政资金“一体化”内部控制强调“财政端”和“单位端”的协同推进：“财政端”侧重于一级政府财政资金的合理分配，同时审核监督和动态监控单位预算执行过程，并对执行结果实施绩效评价；“单位端”侧重建构单位层面财政资金运行管道以便承接财政部门各项监管要求，防控财政资金使用风险、提升财政资金使用效率。内部控制信息化建设就是建立单位层面的资金运行系统，系统承接财政下达的预算指标，按照业务履职情况分解到相关业务部门，将各类资金支出权限明确到部门甚至人员，明确指标、业务活动与资金支付之间对应关系，建构单位层面资金运行管理，确保业务流、资金流与业务流的三流合一。
无论是财政部门还是预算单位，现阶段内控的“边界”都是财政资金这条线，实质是密不可分的整体。财政资金“一体化”内部控制基于这种内在关联而生，以财政预算为主线，是真正的财政资金“全流程”的管控系统。
（二）推动业财融合，实现对专项资金有效管控
在公共支出中专项资金支出所占比例较大，专项支出使用管理、支出方式和手段选择可以直接影响一定量财政资金的使用效率。在实际工作中，专项资金管理和使用中存在很多风险，甚至对于专线资金监管的职责还不甚明晰，对各项专项资金的审计有时也不够全面深入，存在重业务轻财务、重事后监督轻事前和事中监督的共性问题，资金使用效益难以显著提升。
通过财政资金“一体化”内部控制，实现专项资金“行业主管部门→财政部门→行业主管部门→执行单位→实施对象/受益对象”各个环节的无缝衔接和顺畅运行：一方面理顺流程，区分不同部门的审核要素、明确相关部门的职责权限；另一方面，通过对全流程的风险识别和研判，将管控重点配置到关键风险点，实现风险管控的关口前移，为“全面实施绩效管理”奠定坚实基础。在此基础上，借助行业大数据分析，分阶段分步骤拟定专项资金的定额标准，在分类管控的前提下不断加强财政精细化管理。
（三）促进业务在线，提升大数据财政辅助决策功能
财政资金“一体化”内部控制最终实现预算单位各项经济活动“在线办理”，包括：预算指标内部分解、业务申请审核和决策、采购程序、合同签署、报销和支付、资产入账和会计核算等全程系统操作、系统留痕、系统存储。一方面，通过业务流程、岗位职责和执行标准的有效嵌入实现“自动控制”和实时监控；另一方面，业务在线操作沉淀形成的大数据为政府决策提供更大更有力的支持。
大数据还具有辅助决策功能，短期内可实现对预算单位预算执行进度跟踪体现（预算执行率）、三公经费使用情况等扩展至某类专项资金执行分析等，进而在扩展至资产负债情况（资产负债率）等，未来支持财政绩效管理、政府履职经济效能等。
五、财政资金“一体化”内部控制实施的困难和阻力
（一）缺少顶层设计和必要的政策支持
财政资金“一体化”内部控制实质是“整体性治理”。当前党和国家机构设置和职能配置等方面还存在不少问题。比如，一些领域党政机构重叠、职责交叉、权责脱节问题比较突出；一些政府机构设置和职责划分不够科学，职责缺位和效能不高问题凸显，政府职能转变还不到位；一些领域中央和地方机构职能上下一般粗，权责划分不尽合理。上述问题导致一级政府各个部门之间的沟通和协作不够顺畅，难以有效协同；“一体化”内部控制需要对财政资金的全流程进行梳理和测试，难点是理顺相关部门和单位的职能职责。
同时，作为一项管理工具或手段，内部控制在社会审计、公司治理和企业管理中得到广泛应用，在行政管理领域却未得到足够重视。目前已经出台的政策文件大多是财政部牵头，发文层级偏低，对地方政府难以形成有效约束，政府和单位主要负责人对内控认识不到位、重视程度不够的情况还普遍存在。导致单位内控建设长期处在“启动”和“建立健全”的初级阶段，难以深入契合业务、规范业务进而充分发挥效力、提升管理效率；“一体化”内部控制是在单位内控有效运行基础上的优化提升，可能涉及单位流程再造和组织机构调整，没有单位主要负责人的认可和支持，难以取得实效。
（二）财政部门未形成内控建设实施的合力
2015年财政部发布《财政部关于加强财政内部控制工作的若干意见》（财监〔2015〕86号）和《关于全面开展行政事业单位内部控制建设的指导意见》（财会〔2015〕24号）两个文件。几乎在同一个时间点上，财政内部控制和行政事业单位内部控制同时发力，由监督和会计两条线自下而上推动，并沿着两条近乎平行的直线发展前行，彼此之间缺少交集。
就地方财政部门实践看，财政内部控制更多限于财政部门内部，根据财政部内部控制基本制度及八项风险管理办法、结合工作实际拟定，强调对风险点的识别和防范，尽管涉及专项资金，但更多是“内省式”的建设；单位内部控制更为严格遵从《行政事业单位内部控制规范（试行）》及《内部控制报告》中所呈现的量化打分指标，更多局限于单位内部六项经济活动的制度流程梳理，而将资金量更大和风险等级更高的“专项资金”视为“业务活动”置之不顾——“财政端”和“单位端”两个内控建设都局限于各自的边界不逾矩、不碰撞、不交流，难以形成对专项资金的“全流程”“全覆盖”的整体管控。
（三）单位层面难以形成专项资金的有效管控
经过各级财政部门不断推动，多数单位已经启动或基本建立合规性内部控制体系，部分单位完成了内控建设成果的落地运行甚至信息系统嵌入。但仍存在两大瓶颈：一是单位权力运行基本还是维持既有的决策体系和制约机制，鲜有单位通过内控建设增强了或者改变了单位的决策机制，换言之，多数单位的内控建设仅仅停留在业务层面而未触及单位层面权力运行的核心；二是单位财务和业务两张皮的现象没有得到根本性的改变，多数单位内控建设未涉及“专项资金”这个核心业务。
上述问题的根源在于：各级政府和各单位主要领导对内控工作不够重视，认为是财政任务。截至目前，多数地区对单位建设的要求主要出自同级财政部门，相应由单位财务归口部门承接并担任本单位内控建设牵头部门。现实的窘境在于，财政通知和要求下达到单位后，单位直接将相关文件和任务要求“甩”给牵头部门；单位主体责任意识不强，片面认为内控建设只是财政部门的事情；部分业务科室未能理解内控建设的内涵和意义，认为内控建设只是财务部门的事情，配合程度不够,以致影响内控体系建设实施进度，尤其不利于内控制度流程体系的落地和有效运行；由此导致的另一个弊端，专项资金归属单位业务部门分配使用和管理，财务对专项资金运行全过程尤其是专项资金分配和使用的基本逻辑不知情、不了解甚至不关心，导致单位内控建设无法触动专项资金进而形成有效管控。
六、财政资金“一体化”内部控制的推动策略
（一）从国家治理和全面依法治国层面认识内控建设
实践中，部分主管部门对内部控制的认识还未达到国家治理和全面依法治国的层面，导致“一体化”内控建设难以推动。要让内控体系真正落到实处，尚需提高主管部门和单位对内控理解的高度和深度。地方政府与财政部门要加大宣传培训和监督评价力度，正确引导部门和单位对内控的认识，要认识到“一体化”内控体系建设各个阶段的工作流程和建设标准是依法治国在单位内控的体现，充分激发和调动各部门和各单位的主体责任。在区域范围内树立“我要内控”的良好氛围。
（二）实现财政端和单位端内部控制的整体推进
长期以来，我国财政资金管理存在“多头管理、交叉重复、使用分散等问题”。从全面预算、国库管理、政府综合财务报告直至全面实施绩效管理，到涉农资金整合、放管服改革、一网通办直至政府机构改革，各方都在积极推进“整体性治理”的改革与探索。作为国家治理基础的财政工作应当积极领会和准确把握这种趋势，借助“全面实施管理”和深化“放管服”改革转变政府职能的契机，加大内部职能部门协同，破除隔离“财政端”“单位端”内部控制建设的体制因素，统筹做好财政资金“一体化”内控体系的顶层架构、推进路线和标准体系。
（三）以标准引导激发单位内控建设的内生动力
内控作为一项“辅助性”和“寄生性”的管理活动，内控建设在很大程度上是对原本已经存在的“管理流程”的梳理和整合，“标准引导”“需求拉动”将会是驱动内控建设的两驾马车。首先，各地财政部门应完善顶层设计，形成区域政策文件，明确地方财政部门在推动区域内控体系建设中的职责定位，“加强内控建设业务指导，做好工作部署、标准制定、检查落实、经费保障等相关工作”。接着，财政部门还应不断出台细化的“标准”，通过“划定底线”“严格核查”以及“限期整改”等策略推动单位内控启动和建立健全，标准的更新迭代不断催生新的建设需求；最后，随着“全面深化改革”和“全面依法治国”要求在单位层面的贯彻落实，精细化管理和信息化管理的需求变成为内部控制新的动力。如此循环往复，只要单位持续向好，对内控的需求便会“生生不息”，对内控的建设将会不断完善。
信息化是内部控制体系建设的高级阶段，信息系统嵌入是对内部控制建立的业务流程和标准的固化。如若单位内控建设仅侧重合规，将不能激发单位的内生动力，甚至单位内控责任意识和风险防控意识都无法完全建立，导致所建设的成果仅仅是对现有业务流程的梳理或者是相关政策法规的汇编，所发挥的作用也仅限于应付检查而不能对经济活动提供针对性的指导，这种局面会进一步强化单位对内控建设成果的“敷衍心理”，导致内控成果与单位实际脱节，由此陷入死循环。尤其对于有效性内控体系建设，难以评价量化，建设过程难免走样。通过将目前还不够精细的控制流程和标准强行嵌入信息系统，固化、强制运行，由此倒逼单位投入到对制度流程和标准优化修改的行列，反向推动内控建设，实现“闭环控制”。
参考文献：
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