李俊英 鲍晓敏/常州大学
内容提要：赋予地方一定的税权，对我国建立“权责清晰、财力协调、区域均衡”的中央和地方财政关系意义重大，同时也是深化税收制度改革、健全地方税体系的应有内容。地方享有税权有其理论上的必然性，财政分权理论、全面落实税收法定原则和调动“两个积极性”,都要求赋予地方税权。改革开放以来我国税收立法的实践表明，地方人大及常委会无权参与地方税立法，“营改增”后我国政府间收入划分进入“大共享税”时代，地方财政对共享税的依赖加强，然而共享税模式在实际运行中存在法律属性不明、变动不规范等缺陷，反映出实践层面分税制的内在缺陷及其运行中的弊端，其根源在于规范层面行政主导替代立法规制。我国应在坚持分税制改革方向不动摇的背景下，挖掘地方税权的正面激励价值，通过授权性立法赋予地方人大一定的税收立法权，同时规范与优化共享机制，加强对地方税纵向授权立法全过程的监控与审查。
关键词：地方税权 税收立法权 税收收益权
党的十九大和十九届四中全会先后指出和强调，要在加快推进现代财政制度过程中，构建“权责清晰、财力协调、区域均衡”的央地财政关系。为此，我国仍应坚持分税制的改革方向，健全地方税体系。在分级财政体制下，国家的财政权划分不仅包括在政府与人大之间的横向配置，还包括纵向层面中央与地方的权力划分[1]。地方税权的缺失，是地方政府自主财源不足的主要根源之一，尤其是在“营改增”后，来自于地方税体系的收入大幅下降。在这样的改革背景下，探讨地方享有一定税权的理论逻辑，分析地方税权的存在形式和形成机制，将对深化财税体制改革具有重要的促进作用。
一、分权与法定：地方享有税权的理论逻辑
“税权”是指国家机关行使的涉及税收权力的总称[2]，即围绕税收设定、税收收益、税收征管运行所衍生的权力[3]，包括税收立法权、税收收益权、税收管理权。税权纵向划分作为财税领域的重大议题之一，理论界一直存在着很大的争议，其中有很多学者主张赋予地方一定的税权（李大明，1998；杨文利，2001；傅红伟，2002、2004；赵云旗，2004；汤贡亮，2005；吕冰洋，2013；陈绍英，2014；苗连英，2016；刘剑文，2016；熊伟，2017；冯杰，2018；刘蓉与周川力，2019；赵术高与周兵，2020）。那么其理论依据何在呢？
（一）财政分权理论
财政联邦主义主张财政分权，主要理由是出于经济效率的考虑，即地方政府能够更有效率地提供辖区内居民所偏好的地方性公共物品与服务[4]。世界上大多数国家的财政实践表明，无论是联邦制还是单一制国家普遍拥有一个相对集中的税收系统和比较分权的支出体制。因此，在分权化的支出体制基础上，中央与地方税收划分的集权或者分权直接决定着一个国家的财政分权程度与模式。财政分权内在地要求给予地方部分税收权力和相应的支出责任，并允许地方自主决定其预算支出和结构，依照税种属性和与支出责任相适应的基本原则划分政府间税收。一般而言，有利于宏观经济稳定、具有再分配功能的累进税、流动性强以及分布不均匀的税收主要划归中央征收；符合受益要求的固定税基和单一环节课征的零售税作为主要的地方税。事实上，根据上述基本原则，地方政府获取的自有税收收入通常不能满足他们负担的支出需要，使各级地方政府收入与支出严重失衡，由此导致的结果是地方政府过度依赖中央转移支付。这在很多国家，被认为是经济上不理想、政治上难以为继的。
关于地方税的判定标准，一般依次考虑税收的立法权、税基的确定权、税率的确定权、税收征管权、税收收入的最终支配权是否归地方，这五个因素从前向后法律地位不断降低，权力分量也呈降序排列[5]。政府间税收配置的核心在于税收立法权，因为税收立法权是具有原创力的基础权力，包括税种开征、修改、补充、停征、税目税率调整和税收减免、税法解释等权力。应按一定的方式在中央与地方之间划分税权，使地方政府具有稳定的财政来源。地方税权的有效安排也会提高地方公共产品和服务的供给效率，因为纳税人知道他们通过支付税收可以得到什么，也就有动机迫使地方政府以有效的方式提供纳税人想要的服务。
（二）税收法定主义
税收法定主义是“未经同意不得征税”现代税收观念的集中体现，以限制政府征税权力和保护纳税人的财产权为宗旨，要求通过立法决定税收问题，即政府依法征税，否则公民没有纳税的义务。税收法定的核心内涵和基本要义为：政府征税的合法性表现为人民的同意；税权归于人民，应在法律上明确规定纳税人完备的权利；应奉行私人财产权优先于国家征税权的原则，良好的税制应该首先保护好纳税人的财产权；税制应是公平的，每个纳税者应对政府费用承担他“合理的份额”；尽量减轻纳税人的税收负担，政府只征收“正义的税收”[6]，即瓦格纳（Adolf
Wagner）所称的纯财政和社会福利两个目的税收[7]。
赋予地方税权是否背离税收法定原则？答案是否定的，而恰恰相反，地方拥有一定的税权更加有利于落实税收法定，增强财政自主性。地方税符合受益原则，其支出完全可以用于契合和满足本地居民需求的公共服务，纳税人之所以同意缴纳地方税，是出于保护自身财产和福利的需要，所以，在地方税立法中蕴含着民主、法治等内在精神，是对全面落实税收法定原则很好的诠释[8]。缺乏公众参与的税收必然导致民意基础缺失，所以在地方税立法中格外有必要保证纳税人能通过地方人大、全国人大等代议机构表达偏好，寻求纳税人同意的“最大公约数”，并用地方税的法律或地方性法规加以固定[9]。
（三）“两个积极性”
“两个积极性”来源于我国《宪法》第三条第四款规定：“中央和地方的国家机构职权的划分，遵循在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则。”作为一种处理中央与地方经济关系的策略，“两个积极性”为地方税权的存在和运行提供了最高的规范指引[10]。从1993年的分税制改革到20年后的十八届三中全会，都把“两个积极性”作为调整和规范中央与地方政府间财政关系的指导思想。赋予地方税权对于调动地方的主动性、积极性具有很大的激励价值。事实也如此，只有当地方政府拥有自己独立且稳定的收入来源时，真正的财政分权才有可能变成现实[11]。当前，进一步激活地方政府的主动性和积极性是最重要的议题之一，适度调整分税制以来高度集中的税权配置体制，赋予地方一定的税权则不失为一种最佳解决方式。
二、无权与失衡：我国地方税权的现状探析
（一）税收立法权：无权与转授权下的“有权”
1.地方人大及常委会在地方税立法方面处于无权状态
改革开放以来我国税收立法的实践表明，地方人大及常委会无权参与地方税立法。主要有两方面原因：一是目前我国中央税、共享税和地方税的立法权归属于最高立法机关，由中央统一制定税法；二是我国税收立法权的划分侧重于立法机关与行政机关之间的横向税权分配，忽略中央与地方之间的纵向税权配置。通过考察立法文本可知，这种税收立法体制发端于《税收征管法》，并直接体现在分税制改革中，后来被《立法法》承继和认可。
1993年开始实施的《税收征管法》规定[①]税收立法权由中央集中统一行使，如有需要将授权给国务院，地方人大及常委会无法染指地方税的立法。之后历经2001年、2015年的修订，地方均无税收方面的制定权。从1994年1月1日起实行分税制财政管理体制明确了“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央。”直接排除了地方享有独立的税收立法权。2000年实施的《立法法》则从立法权限划分的角度再次明确规定财政税收的基本制度只能制定法律。2015年修改后的《立法法》则直接列出“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能由最高权力机关立法；如果上述税收事项尚未制定法律的，根据第九条全国人大及其常委会有权授权国务院先行制定行政法规，但并未规定可以授权地方立法机关制定地方性税收法规。显然，地方立法无权涉及税收事项。
2.现行大部分地方税由全国人大授权国务院立法
依据1985年全国人大的授权立法[②]，国务院陆续发布了一系列税收暂行条例等税收行政法规，包括房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、土地增值税和烟叶税等地方税种的“暂行条例”。缘于概括式授权的不足，其自身存在授权不明晰而屡遭质疑和病垢，但是1985年后国务院授权制定的上述地方税收行政法规没有废止，在2000年制定《立法法》、2015年修改以后仍然有效，国务院依然可以根据客观情况变化和税制改革需要，对相关税收政策进行必要的调整和完善。
3.国务院将地方税收立法权转授于省级人民政府
1994年分税制改革至今，地方税收立法权客观存在于部分地方税种的单行税收立法实践中，并未完全被遏制和排除。事实上，由国务院制定的多个地方税“暂行条例”将税率、税收优惠等基本税收要素的立法权转授权给省级人民政府。实际运行中，地方税立法权表现在以下方面。第一，将屠宰税和筵席税的征收权与停征权下放，由各省、自治区、直辖市人民政府根据本地区经济发展的实际情况，自行决定继续征收或者停止征收。第二，省、自治区、直辖市人民政府自主确定具体的适用税率或适用税额，例如，契税、车船税和耕地占用税。甚至在城镇土地使用税立法实践中，市、县人民政府在省、自治区、直辖市人民政府确定的税额幅度内，可以制定相应的适用税额标准，省、自治区、直辖市人民政府保留了批准权。第三，直接授权地方行使减免税权，由省、自治区、直辖市人民政府自行规定减征的幅度和期限，例如，特类车船、新能源车船、节能汽车的车船税减免，纳税人确有困难的房产税减免，契税和土地增值税的减免。第四，计税依据的部分确定权，房产税中计算房产余值时的扣除比例、土地增值税中房地产开发费用的具体扣除比例均由省、自治区、直辖市人民政府确定。第五，房产税、城镇土地使用税的纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。
（二）税收收益权：失衡与“大共享税”
我国政府间税收分享主要是建立在税收收益权划分上的财政给付方式。“营改增”后，地方税体系丧失主体税种导致来自地方独享税意义上的税收收益权不足，地方财政入不敷出，难以支撑收支上的基本平衡，反映出实践层面分税制的内在缺陷及其运行中的弊端。如图1所示，地方税收入对一般公共预算收支的保障和支撑逐年下降，占地方财政收入比重由1994年61.58%下降到2019年的28.17%，占地方财政支出的比重由35.25%下降到13.97%，这一变化趋势与地方财政支出占全部财政支出总额的比重由69.7%逐年上升到85%“背道而驰”，说明地方税收入尚未成为地方政府财政支出的主体来源。
图1 1994-2019年地方税与地方财政收支对比
数据来源：1994～2017年数据来源于相关年份《中国税务年鉴》，2018和2019年数据取自财政部网站：http://www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengshuju/。
税收收益的失衡影响着地方财政收入的规模与格局，共享税跃升为地方税收的“主角”用以满足事权与支出责任的需要，政府间财政关系进入所谓的“大共享税”时代。2019年，增值税、企业所得税和个人所得税三大共享税收入占税收总收入的比重达70.8%；从地方财政层面来看，共享税划给地方的部分占地方税收的比重也超过了70%，由此决定我国税收收入结构呈现一种“大共享税”的特征。从图2可以看出，以“营改增”为时间界限，2016年以前在地方财政收入构成中地方独享税收入绝对额高于共享税部分，之后几年内共享税收入大幅反超。
图2 1994-2019年地方税、共享税占地方财政收入的比重对比
数据来源：1994～2017年数据来源于相关年份《中国税务年鉴》，2018和2019年数据取自财政部网站：http://www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengshuju/。
目前，我国的税收收益权对于保证地方财政能力具有积极意义，但是也积累了不容忽视的问题，共享税模式在实际运行中存在法律属性不明、变动不规范等缺陷。在分享比例上，共享税的收入分享采用“一刀切”。企业所得税和个人所得税按照税收收入的60:40在中央与地方之间分享；“营改增”之后增值税采取五五分成的过渡性分享方案。由于东、中、西部地区原有税收收入结构不同，增值税分享方案必然会加剧税收和税源的背离，进一步扩大各个区域经济差异[12]。这种依照税收收入划分的模式，本质上更多的是基于税种的经济属性而非法律属性。对于现代税收国家，何为共享税以及共享税如何划分，应当由最高权力机关通过法律程序决定。我国并没有将中央与地方的税权划分提升到立法层次，导致其法律属性不明，长期以来中央税、地方税、共享税的确定规则并不稳定，主动权由中央掌控，确认依据散见于各类规范性文件[13]。根据财政实时需要中央政府通过政令调整共享税分配方式，其根源在于规范层面行政主导替代立法规制。因此，就我国政府间税收收益权划分的现状而言，其与现代财税制度的法治性要求尚有较大距离。不规范、法治化水平低的税收分享方式导致税收资源在不同财政层级的非均衡配置，影响地方政府履行公共职能的有效性。
（三）税收征管权：权力调整缺乏法律依据
出于提高税收征管效率的考虑，自分税制改革以来，我国税收征管经历了国地税分管和合并两个阶段。1994年分税制的分级管理模式下，地方税务机构负责征收地方税；2018年，我国推进国税地税征管体制改革，在不断强化双方合作的基础上进行机构合并，将省级和省级以下国税地税机构合二为一，主要目的之一便是降低税收征纳成本，切实减轻纳税人负担。地方税征税主体的每一次变动都意味着征管权在中央与地方之间的重新划分。法治国家要求以法律为依托进行税务机构改革。税收征管权分分合合，而我国并没有一部专门的法律约束和规范税收征管权的调整与变动。无论改革举措是否提升了征管效率，仅就法律规范角度看是存在一定缺陷的。征管权历次变动也说明我国现行的财税体制的稳定性、权威性、规范性仍有较大改善空间。尽管中央在权力变动中处于主导地位，也需要通过法律对中央政府与地方政府之间的财税关系予以明确规范。征管权的法治化划分，需要着眼于改变现有税收法律滞后于实践的普遍情况，才能确保税务机关的征税权力始终在法治的轨道上运行。
三、授权与监督：赋予地方税权的现实选择
(一)正确认识地方税权的激励价值
建立地方税体系并使地方保持一定税权是规范的分税制财政体制的客观需要。按照分税制的内在要求和本质特征，中央和地方都应当有各自基本的、稳定的收入来源，也就是要有一定规模的固定收入。地方政府获得可靠的财政收入一般有两种途径：一是通过地方税取得独立的地方税收入，二是通过转移支付取得来自于上级政府的划拨收入。赋予地方税权的重要意义就在于使地方政府能够具有稳定、持续的收入来源，以便提供满足本地居民需要的公共产品和服务。因此，在分税制财政体制中，地方掌握一定的税权进而获得稳定的税收能力是应该首要解决的问题。理想的转移支付制度是以完善的地方税体系和稳定的地方税收入为基础的，若地方税体系不健全，就难以衡量各地财政转移支付的真实需要，其均等化效果将大打折扣[14]。而且，规模庞大的转移支付透明度与规范化不足时易于导致地方政府形成“财政幻觉”增强依赖性，往往会把转移支付当作征税的替代，降低对本地税收资源的征收努力。
（二）建立健全我国纵向税权划分的基础性法律制度
实现税权划分法治化的根本出路在于通过宪法、法律层面的规范化分权，合理界定中央与地方的税权范围。在宪法中明确中央与地方对于税权的主体地位，在普通法或专门法律中通过列举方式详尽规定各自权力范围，这也是地方获取税权在宪法和法律层面正当性的要求。由全国人大及其常委会制定有关基本的、全国性的税收法律，如《税收基本法》或《税法总则》，统领税法体系规定税收领域基本问题。《税收基本法》或《税法总则》作为税收领域的母法，是中央和地方税收立法权的来源和依据，税权在不同政府间如何分配等基本问题，理应在《税收基本法》或《税法总则》中作出统一、明确的规定。通过《税收基本法》或《税法总则》，将地方税的立法权、管理权、税种数量、管理体制等以法的形式予以确定。
(三)通过授权性立法赋予地方一定的税收立法权
我国应构建税收立法纵向授权机制，将地方税立法权集中于中央，由全国人大授予省级人大对税率、税目、税收优惠等部分税法要素的调整权。进一步来说，授权立法有两种情况：一是全国人大以专门的授权决定形式进行授权，二是全国人大在单行税收法律中做出明确规定，授权地方对特定的税收事项做出实施或细化的规定。在我国的授权立法实践中，大量存在的都是单行法律的授权。单行法律所进行的具体授权比专门决定的概括性授权，受到更为明确直接的约束和限制，自由裁量的空间较小，更适合于地方税立法权的纵向授权。因此，我国地方税收权立法首选形式和可行性路径仍应以单行法律授权为主。
地方税收立法权的具体路径如下：一是全国统一开征、对宏观经济影响较大、需要由中央统筹的地方主要税种，如土地增值税、印花税以及正在讨论的房地产税等，由中央统一制定基本法律和实施细则，给地方留有适当的政策调整空间，赋予地方在法律、法规规定幅度范围内，根据本地需要就有关税制要素或税收政策进行调整。二是全国统一开征、对宏观经济影响较小的地方税，如契税、城市维护建设税、资源税等，由中央制定基本法律和实施细则，将更多的政策调整权下放给地方，如税率、减免税规定等，以增强地方税种的灵活性和适应性。三是大幅下降放地方小税种的税收权限。全国统一开征但税源流动性小、区域性较强的税种，如耕地占用税、车船税等，由中央制定基本法律，其他税权全部划归地方。四是地方自行决定开征的税种。地区税源差异较大不宜全国征收的税种，如烟叶税等，由省级立法机关自行设立。
（四）规范与优化共享机制
规范共享税的分享标准，是确保地方税收收益权的关键所在。现有的共享税种体量大，将它们纳入法治轨道，明确哪些税种适合或者应当设为共享税，且共享方式调整、税收收入如何划分等需要以立法形式专门规定。法治化的共享税标准并不是一成不变的，需要根据社会发展相机调整，因而需要建立动态调整机制，并将具体内容加以细化，增强其可操作性。一方面，规范共享税共享标准是税收法定原则的应有之义，另一方面，动态调整的标准也契合了效率原则，兼顾形式正义与实质公平。增值税作为最大的共享税，其收入如何分享最终还是要回到各级政府的事权和支出责任划分上来，遵循事权与支出责任相适应的原则，未来随着中央与地方事权与支出责任进一步明确，增值税分享比例应当随之动态调整，以适应经济变化和社会需求。
我国应改变企业所得税的共享方式，以税率分享制替代收入分成制，构建地方企业所得税的主体地位。具体来说就是中央与地方分别对同一税基征收企业所得税，但是两者的税率不同。相比收入分成制，税率分享制更符合分税原理，可以提高地方规范地分享企业所得税这样大型税基的课税权，改变现行分税制过多依赖收入共享模式，避免向比例分成模式回归的倾向，更加符合财政分权化的改革方向，进一步推动分税制财政体制的完善。“同源不同率”的税率分享模式下地方政府拥有更多的税收自主权。
（五）地方税立法纵向授权的监督机制
为确保地方人大有能力实现税收立法权，应加强对地方税纵向授权立法全过程的监控与审查，建立严密的立法监督体系。首先，对地方税收立法进行合宪性和合法性审查。在规范税收立法权方面，宪法的一个重要使命就是对税收法定原则的提升。我国目前仅在《立法法》中对税收法定做出规定，难以防止对地方税收立法的扩张或懈怠。因此，待条件成熟修宪时增列“宪法”财政专章，使税收法定上升为宪法规定，使地方税立法权接受国家宪法的制约。其次，建构严密的地方税立法纵向授权的监督体系。通过自上而下的由全国人大实施的监督，加强中央对地方税收立法的审查,接受地方性税收法规的批准和备案，当地方税收立法同宪法、法律和行政法规相抵触时,要责令地方修改甚至撤销相关的税收立法；强化社会团体和当地公众对地方税收立法的外在监督，提高地方税收立法过程的透明度。第三，健全立法监督程序，完善备案、审查、改变和撤销程序。第四，完善地方人大税收立法过程中的专家咨询制度。税法的专业性、复杂性和系统性决定通过咨询专家而进行科学立法的必要性，通过合理设计选聘专家的规则，明确专家咨询的范围，确保他们充分发表意见的权利，同时也要将专家意见及时公开。
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