谷 成 李超群/东北财经大学
内容提要：传统分税理论认为地方税应具有地方政府能够决定是否征税、税基范围和税率水平以及实施税收管理并保留全部税收收入等特征，中国理论界则更多地将地方税界定为收入由地方政府支配的税收，包括地方专享和与中央共享的税收。尽管这种源于发达国家理论体系的基本假设与中国地方政府被赋予的税收权限偏离较大，进而适用范围受到很大局限，但在处理税收划分与政府职能以及地方税和转移支付之间的关系方面仍然对中国地方税的完善提供了有益借鉴。目前，中国地方税表现出税权有限且收入划分经常变动、转移支付在地方政府支出中占比较高、政府间事权调整与税收划分不相适应等特征，难以满足现代国家治理的需要。在明确政府间事权和支出责任的基础上划分税收、协调政府间转移支付和地方税的关系、使地方政府形成相对稳定的税收收入预期将有助于地方税体系的健全和完善。
关键词：地方税 现代国家治理 政府间税收划分
一、对“地方税”涵义的不同看法
基于受益范围的差异，公共产品被划分为全国性公共产品和区域性公共产品。前者主要由中央政府提供，全国范围内的居民都可以从中受益。相反，区域性公共产品的受益范围局限在特定地区，通常由更了解辖区内居民意愿和偏好的地方政府提供。在现代国家治理框架下，税收成为公共产品成本的主要补偿方式。相应地，政府间税收权限和收入的划分也应当与公共产品的提供相对应——为提供全国性公共产品而课征的税收，其税收权限和收入应划归中央政府；为提供区域性公共产品而课征的税收，其税收权限和收入应划归地方政府。
Bird（2011）指出，真正意义上的地方税具地方政府能够决定是否征税、税基范围和税率水平，实施税收管理并保留全部税收收入等特征。但在实践中，很多发展中国家的所谓“地方税”仅具有上述特征中的一个至两个。从我国的情况看，理论界对地方税涵义的看法也不尽相同。刘佐（2008）、郝硕博等（2009）指出，地方税是将税权赋予地方政府的税种，即从立法权、执法权和收入使用权三个方面判定特定税种是否属于地方税。阮宜胜（1986）、王乔（1991）、王维国等（2002）、古建芹（2011）则认为，地方税是由地方政府负责征管且收入归属于地方政府的税收。始于1994年的分税制改革基于中央与地方政府的事权划分确定各级政府的财政支出范围，并按照事权与财权相结合的原则，将各税种划分为中央税、地方税和中央地方共享税，分设中央与地方两套税务机构分别征管。由于地方不掌握税收立法权、税基和税率的决定权，因而税收征管权和收入支配权似乎是更接近于中国实践的地方税判定标准。
随着2018年国务院机构改革方案的推行，省和省以下各级国、地税机构合并，争论地方税的征管权限已无太大意义。在这种情况下，理论界将有关地方税范围的探讨聚焦于中央与地方共享税收入。实际上，一直以来，有关中国地方税的研究都将政府间税收划分等同于政府间税收收入的划分问题。刘尚希（2013）、郭庆旺等（2013）认为，地方税有两种含义：一是地方独享的税种；二是地方独享的税种和共享税的地方分享部分。杨志勇（2018）、张德勇（2018）指出，将地方专享的税收和共享税属于地方的部分都视为地方税才能实现健全地方税体系的目标。如果继续依赖于将地方税等同于地方分得的税收收入这一历史路径，则只需将全部税收设定为共享税，同时确定中央与地方政府的税收分享比例，即可解决地方税体系的构建问题。值得注意的是，在包括政府、社会组织和社会成员个人等在内的多元主体参与的现代国家治理体系中，地方税不仅制约着区域性公共产品成本的补偿，还影响到地方政府对辖区居民公共需求的回应性和负责程度，而后者也是国家治理能力和水平的重要标志。因而，在现代国家治理过程中，地方税体系的构建可能并不只是划分给地方政府一部分税收收入那样简单。
二、中央与地方政府税收划分的理论基础与中国的实践选择
（一）传统政府间税收划分理论及其现实意义
Musgrave（1983）基于政府间财政职能的界定，提出了税收划分的原则：为履行资源配置职能，各级政府都可以采用受益税和使用者收费的方式筹集资金；稳定经济和收入分配职能主要由中央政府承担，因而具有再分配效应的累进性税种应当划归中央政府，这些税种通常还有逆周期的自动稳定器功能，有助于保持宏观经济的稳定；为避免产生税负输出问题，税基分布严重不均的税种适于由中央政府征收；低层级政府更适合对地区间流动性较差的税基征税，以免导致效率损失或超额负担。基于上述原则，各国在实践中划分给地方政府的税种要么收入规模有限，要么遵从成本过高、由中央政府征管困难、或者在政治上面临的压力较大。面临着地方税收入难以满足地方财政支出需要的问题，一些国家采用规模庞大的转移支付资金弥补地方政府支出责任与财政收入之间的缺口。
Rodden等（2003）指出，对上级政府转移支付的依赖削弱了地方政府作出合理财政决策的激励，制约了财政资金使用效率的提高，从而引起辖区居民对地方政府负责程度的质疑。在多级政府财政体制下，不具有自身的收入来源的地方政府更多依赖中央政府的转移支付，也更易于产生预算软约束问题。因而，为保证地方政府财政决策的有效性和避免“拨款依赖”造成的效率损失，地方政府有必要掌握自身的收入来源，从而在做出公共支出决策时充分权衡成本与收益之间的联系。从这个意义上看，政府间转移支付的规模应当是有限的，不应取代地方税在地方财政收入中的地位和作用。
基于以上分析，有必要从两方面考虑政府间税收划分的原则。一方面，政府间税收划分应当以支出责任划分为前提，税收收入的划分与支出职责相匹配。现代国家越来越体现出治理主体多元化和财政职能分权化的特征，要想更好地满足辖区居民的公共需要，提高地方政府的回应性和负责程度，就应当为其履行职责提供相应的税收收入来源。另一方面，在各地区财政能力存在差异的情况下，划分给地方政府的税收至少能够为最为富有的地区提供足够的收入，以保证辖区政府能够通过潜在税源取得用以满足履行职能需要的收入并为其行为结果负责。对于辖区居民而言，具有显著可观察性的税收有助于使其形成稳定的税负预期，提高税收遵从程度。从建立有效、且可持续的多级财政体制角度看，地方政府至少应当对地方税的税率拥有一定程度的控制权，以保证税收的可观察性和对辖区居民公共需求的回应性。
传统分税理论将政府间财政职能的划分作为税收划分的前提，并基于地方政府能够决定税基和税率的假设，提出了可以在一定程度上避免效率损失的政府间税收划分原则。由于这种源于发达国家的理论体系基本假设与中国地方政府在实践中被赋予的税收权限偏离较大，因而其适用性受到很大局限——在中央政府掌握税基和税率决定权，地方政府按照统一的税率征税时，即使将税基流动性很强的商品税和所得税下划给地方政府，也不会导致经济活动主体决策的扭曲（谷成等，2017）。尽管如此，传统分税理论仍在处理税收划分与政府职能以及地方税和转移支付之间的关系方面提出了颇有价值的观点。
（二）中国政府间税收划分的模式与特征
1.地方税权有限且收入划分经常变动
按照政府间事权和财权相结合的原则，1994年的分税制改革相对明确地划分了中央和地方政府的支出范围和财政收入，按照收入归属将各税种划分为中央税、地方税和中央地方共享税。除了可以支配地方税和按中央确定的比例从共享税收入中取得相应份额外，地方并不具有税基、税率等税收要素的决定权。在强调宏观调控和资源掌控能力的情况下，中央政府随时可以根据需要调整中央与地方政府间的税收收入分享比例。例如，证券交易印花税的中央分享比例由分税制初期的50%，逐步调整至2016年的100%；分税制初期收入归地方政府所有的个人所得税和按企业隶属关系划分的企业所得税，经过所得税收入分享改革后，调整为2003年中央60%、地方40%。全面推行“营改增”后，原属地方收入的营业税不再征收，中央与地方的收入分享比例由75%：25:%调整为50%：50%。国家统计局提供的数据显示，2018年地方税收收入75954.79亿元，占地方一般公共预算支出的40.4%。[①]
当中央与地方政府间税收收入的调整发生不利于后者的变化时，对于不具有税收要素控制权的地方政府而言，提高非税收入通常是弥补财政损失的便捷途径。例如，2009实施的成品油税费改革取消了由地方支配的成品油价外收费，同时提高了归属于中央的成品油消费税税率。面对税收政策调整，一些地方政府随即采用提高公路收费标准的方式弥补潜在的财政收入损失。地方政府的策略性选择不仅反映了辖区财政资金的紧张状况，也使社会成员在面临更高水平成品油消费税的同时，还要承担较之以往更高的费用，从而偏离了通过改革降低经济活动主体负担的预期[②]。财政部提供的数据表明，2019年非税收收入达到32390亿元，占一般公共预算收入的17%[③]，远远高于分税制改革前3%的水平。为取得非税收入，一些地方甚至出现了两个行政单位对同一经济活动主体抢开罚单的现象[④]。事实表明，在政府间税收关系的调整过程中，如果完全不考虑地方政府利益诉求，则很难实现改革的预期，地方政府的应对策略还会在一定程度上影响社会成员对政府行为方式和负责程度的认知。
2.转移支付在地方政府支出中占有较大比重
在地方税无法满足大部分辖区财政支出需要的同时，转移支付在地方财政支出中所占比重较大。财政部提供的数据显示，2018年中央对地方的税收返还和转移支付高达69680.66亿元，占中央一般公共预算收入的81.5%；这些资金为37.1%的地方财政支出提供了收入来源。[⑤]为争取更多中央拨款，地方政府纷纷通过设立驻京办事机构的办法维持与中央部门的密切联系。尽管2010年国务院发布的《国务院办公厅关于加强和规范各地政府驻北京办事机构管理的意见》要求撤销地方各级政府职能单位设立的驻京办事机构，但许多本该撤销的驻京办仍以“在京工作人员服务中心”、“驻京联络处”和“驻京研究院”等名义继续执行驻京办职能[⑥]。可见，一旦政府间财政关系的相关制度安排使地方政府面临“跑部钱进”的激励，“驻京办需求”的土壤不能消除，驻京办的职能异化现象就将继续存在。
尽管通过转移支付的方式为地方政府财政支出筹资有利于体现中央政府的意愿，但来自上级政府的拨款很难使地方政府在作出财政决策时更多关注财政投入与公共支出收益之间的联系，制约了财政资金使用效率和地方政府负责程度的提高。仅以“三农转移支付”为例，每年由中央、省、地市、县四级政府和发改委、财政、商务部、农业、林业、科技、工信、国土、供销社、扶贫等各部门管辖1万多亿的资金，逐步成为腐败行为的高发领域。包括自肥型、亲友特惠性、坐地套利型、关联交易型、张冠李戴型、中介洗劫型、吃工程返利型、官夺民产型等多种类型[⑦]的腐败行为，通过公共权力的私有化侵蚀了国家预算权和征税权。
3.政府间事权调整与税收划分不相适应
改革开放后，中国政府间事权调整大体上经历了以分散审批权为载体的事权改革、与垂直管理交织的事权下移和以国家治理为导向的支出责任改革三个阶段（谷成、刘逸凡，2019）。十一届三中全会之后，中国推动了以分散审批权为载体的事权改革，地方政府获得了一些原本属于中央的经济管理权，部分由中央部委管辖的企业也交由地方政府管理。“放权让利”在一定程度上促进了地方政府与辖区企业的联系，使得二者有机会根据中央的方针政策优化经济资源配置。1993年，十四届三中全会提出基于合理划分中央与地方事权建立分税制的战略举措。相应地，国务院基于事权划分确定了中央与地方政府的支出责任。尽管改革后中央政府的垂直管理得以强化，但中央和地方政府之间的事权界限仍不够清晰，共享事权不断扩张。2013年11月，中国启动了以国家治理为导向的支出责任改革，并于随后的改革中先后出台了指导意见和基本公共服务、医疗卫生、科技、教育、交通运输等多个领域中央与地方财政事权划分的基本要求。
相比之下，改革开放以来中国政府间税收划分的调整可分为基于财政包干的收入分成和基于分税制的不完全税种划分两个时期。为解决“文革”结束后的财政压力，中国于1980年推行了以财政包干为特征的收入分成制——在基于协商的央地契约关系中，地方政府负责税收征管，分成比例经中央与地方一对一谈判核定，即“包死上缴基数、超收多留”的收入分成办法。1994年实施的分税制财政管理体制用更加规范的税种划分体制替代财政包干制下的收入分成模式。随着中央对政府间税收收入划分的多次调整，目前企业所得税、个人所得税和增值税等共享税所占比例超过70%，[⑧]看起来似乎是由按税种划分收入的分税制向收入分成制的一种复归。可见，中国的政府间税收划分调整与事权的变化并不一致，这也在很大程度上解释了地方税收难以满足地方政府执行职能需要的原因。
三、完善中国地方税体系的路径选择
（一）在明确政府间事权、支出责任的基础上划分税收
在多级财政体制下，使各级政府承担的事权、支出责任与税收收入相适应不仅是保证公共产品和公共服务得以有效提供的前提和基础，也是处理好政府间财政关系的要义。中国政府间财政关系调整的实践过程表明，改革开放后的政府间税收划分改革与事权、支出责任调整分开进行，地方公共产品的成本与收益之间缺乏必要的联系，从而影响了地方政府治理能力的提高和所在地居民公共需求满意度的提升。
分税制基于税种将税收收入划分为中央税、地方税和中央地方共享税。相对于掌握税种开征权、税基和税率确定权的中央而言，地方的税收权限十分有限的——在不具有税收立法权和税收要素决定权的情况下，虽然地方也被赋予一定的收入支配权，但从本质上看，这种由中央立法，决定税基、税率以及分成比例后由地方支配的资金更像是一种转移支付，并不属于严格意义上的“地方税”范畴。当地方政府分得的税收收入无法满足辖区居民对公共产品和服务的需要时，地方政府更多依赖非税收入、转移支付和地方债务等手段筹集财政资金，极易导致预算软约束问题，不利于社会资源在公共部门中配置效率的提高。
国家治理的现代化要求中央和地方政府发挥各自的优势和长处，通过与社会成员的协商互动降低治理成本，达成共同的目标。相应地，基于事权与支出责任划分中央与地方税收有利于发挥地方政府在国家治理中的能动性，从而更为合理地作出财政决策，满足辖区居民对公共产品和服务的需求偏好。
（二）协调政府间转移支付和地方税的关系
中国的政府间财政关系强调中央政府的宏观调控作用和对资源的控制权，与高度集中的税权相比，支出责任要分散得多。地方政府作为中央政府的代理人，在贯彻和执行中央政府指令的过程中，转移支付成为实现中央对地方的控制和弥补地方财政收支缺口的重要手段。尽管用中央政府拨款替代地方税同样可以为地方政府筹集到既定规模的财政资金，但这种来源于上级政府的拨款也隔断了辖区公共产品收益和成本补偿之间的有机联系，制约了财政资金使用效率的提高。
政府对社会成员诉求的回应性和负责程度是衡量现代国家治理能力的重要标尺。公共产品和服务的提供要求中央与地方政府在优势互补的基础上构建合作关系——地方政府基于对辖区居民诉求和偏好的了解提供地区性公共产品和服务；在地方政府能够有效执行职能的情况下，无须中央政府干预；转移支付资金主要用于弥补贫困地区的财政收支缺口，以解决不平衡不充分的发展问题。
提高财政资金的使用效率是降低国家治理成本的重要途径（谷成、孙国宁，2020）。通过地方税为辖区公共产品和服务筹资有助于促进地方政府充分权衡辖区公共决策的成本与收益，将支出调整至边际收益和边际成本相等的水平上。反之，如果用于满足辖区内居民公共需求的资金来源于中央政府拨款，那么成本转嫁效应很可能导致公共支出偏离效率的目标（郭婧等，2017）。因而，从保证社会资源在公共部门中的配置效率角度看，中央转移支付在地方政府支出中的占比应当是有限的——与支出责任相匹配的地方税收规模有助于保证地方政府以相对较低的成本履行职能。尤其是在国际税收竞争日趋激烈的现实背景下，厘清转移支付与地方税的关系有助于降低国家治理成本，避免在资本和劳动力的国际流动中处于被动地位。
（三）使地方政府形成相对稳定的税收收入预期
中央与地方财政事权和支出责任改革为健全地方税体系提供了良好契机。在中央掌控税收开征和停征权、税基和税率决定权的情况下，如果仍将地方税定义为由地方政府支配的税收收入，则可将现有税收在中央和地方政府间做任意划分而不至于引起效率损失。保留既有划归地方的小税种，将部分税基较大的共享税由收入分成改为税率分享，通过全国人大及其常委会确定相关税种的税基和中央、地方税率，有利于提高地方财政收入的可预期性和地方政府的负责程度。
与收入分成办法相比，税率分享制的优势主要体现在以下三个方面。一是通过收入分成取得财政资金的地方政府并不具有税基和税率的控制权，因而从本质上看，收入分成办法更接近于政府间转移支付而不是地方税。与之相比，税率分享制在明确中央主导地位的同时，也使地方政府拥有了更为明确的税收权限，从而在弥补地方公共产品成本、提高地方政府对辖区居民公共需求的回应性以及负责程度等方面产生正向激励效应。二是回溯中国政府间财政关系的发展进程不难发现，收入分成办法在很大程度上折射出对计划经济时期实施的“基数法”和“总额分成财政体制”的路径依赖。税率分享则更适合现代国家治理框架下中央政府和地方政府在满足社会成员公共需要方面的协作互补关系，不仅有助于提高政府收入的稳定性和可预见性，促使地方政府在辖区治理过程中充分权衡财政支出成本与收益之间的对比关系，提高财政资金在公共部门的配置效率。三是税率分享制提高了地方税的可观察性，使辖区居民更加直观地感受到公共产品成本与收益之间的联系，从而激励地方政府作出更为有效的财政决策，提高税收道德和遵从水平，使政府与社会成员之间形成以税收为纽带的协商互动关系，推进国家治理体系和治理能力的现代化。
参考文献:
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