财政部财政科学研究所

 

内容提要：本文是在对典型发达国家、转轨国家、发展中国家及部分地区的地方税体系考察撰写的国别报告基础上，汇总研究形成的总报告。报告介绍了国外地方税收制度概况，重点分析了地方税税权划分和税种设置等方面的国际经验，提出对我国有益的借鉴与启示。

关键词：国外  地方税收制度  借鉴与启示

 

一、国外地方税收制度一般分析

(一)地方税收制度是分税制财政体制的重要基础

分税制财政体制是市场经济国家普遍采用的一种财政管理模式，是指将国家的全部税种在中央和地方政府之间进行划分，从而确定中央财政和地方财政收入范围的一种财政管理体制，其实质是根据中央政府和地方政府的事权确定其相应的财权，通过税种的划分形成中央与地方各自的收入体系。

地方税收制度是分税制财政体制的重要基础，是地方税收的制度化、法律化，是地方政府为取得地方财政收入依法制定的调整地方政府与纳税人在征纳税方面权利与义务关系的法律规范总称。从法律角度考察地方税收制度，地方税收制度可以分为地方税收组织法、实体法、程序法三个部分。

世界各国均把税收法律主义原则作为地方税收制度确立的基本原则，以建立完善规范的地方税收法律体系。根据国情设置地方税收管理机构，税务机关人事制度完善，内控制度严密。同时，构筑税收信用体系，引导纳税人诚信纳税，发展税收信息化，强化重点税源管理，注重税收成本也是它们的共同做法。保证地方税收入的合理规模，注重地方税制结构的科学规范与地方税主体税种选择更是构建科学的地方税制的基础。

(二)国家行政体制影响国外地方税收制度的形成

国外地方税收制度的形成与分税制的出现息息相关，分税制最早出现在19世纪中叶的一些欧洲国家，许多发达国家的分税制经过了一二百年的历史，已发展成为一种比较完善、成熟的制度，如美国、日本、法国、澳大利亚等国都比较成功地实行了分税制。从表象上看，地方税收制度与分税制体制相伴相生。从实质上看，税权决定地方税收制度存在的基本状态。由于各国的政治经济体制差别很大，各国中央和地方政府间的税权划分也各不相同，国家行政体制在很大程度上影响中央和地方政府的税权分配，进而影响地方税收制度的形成。

地方税收立法权是相对于中央税收立法权而言的，指地方政府是否能够通过其权力机关立法征税，并以法律形式确立具体税制的权力，这是采取分税制国家所必须解决的问题。对于是否承认地方政府的税收立法权，目前实行分税制的国家中，主要有三种模式：一是赋予地方政府对地方税的税收立法权，如美国、加拿大等联邦制国家；二是地方政府不享有地方税的税收立法权而统一归中央政府掌握，如韩国；三是一定程度上、一定范围内赋予地方政府对地方税的税收立法权，如日本。

美国是典型的联邦制国家，各州政府都有立法权。美国自1893年的马伯里诉麦迪逊案以后，就确立了违宪审查制度，遵循“不违宪就合法”的法律原则。在地方税收立法方面，联邦政府赋予地方政府地方税税收立法权，只要地方的税收立法不违反宪法，该法就在该地方发生法律效力，以此来协调两者的关系。

在日本，通过国会颁布的《地方自治法》和《地方税法》，日本政府在一定程度上赋予地方政府对地方税的税收立法权。具体做法是，在两部法律中，规定地方政府在税法规定的税收体系中有权开征新的税种，且对于每一具体的税种，只规定了标准税率即各地方政府都比较倾向的税率，而实际课征税率则由地方政府在一定幅度内自由确定，即以法律形式确定地方政府税收立法的权限、范围，地方性税收法规不得与之相抵触，以此来实现两者的协调。

(三)联邦制国家的地方税收制度

在联邦制国家，各级政府都有独立的立法权和管理权。在分级而治的治理架构下，各级政府都有明确的财权和事权。美国、德国是典型的联邦制国家，其政权分为联邦、州、地方三级，与此相对应，税收分为联邦税、州税和地方税。其税收制度的主要特点是：

1.税权高度分散，地方政府独立行使归属于本级政府的税收立法权和管理权。在美国，州政府可以开征除关税和财产税以外的几乎所有税种；地方政府可以开征除遗产税和社会保险税以外的所有税种。联邦、州和地方议会都可以在联邦宪法规定的范围内确立自己的税收制度。州税收由州政府立法，地方税收由地方政府立法。这样，美国形成了统一的联邦税收制度和有差别的州及地方税收制度并存的格局。在德国，税收的立法权基本控制在联邦政府手中，征收管理权归地方。同时地方政府在地方税率的制定和减免税方面有一些自主权。依据《基本法》规定，各州专享税和地方专享税，联邦和州都可对其立法，州以下地方政府则没有税收立法权。

2.各级地方政府拥有相对独立的地方税制体系。以美国为例，税种划分为联邦税、州税和地方税，自成体系，都有自己的主体税种，主要税种同源共享。各级政权之间划分税种也不是绝对的，有一些主要税种由联邦和地方共享税源，采用税率分享的办法划分收入。同时，三级政府各有一套税务征收管理机构，征收管理方式也各自不一。

3.各级地方政府间税权划分更为清晰，主体税种相对独立。以德国为例，联邦、州及地方政府都有明确的事权和独立的税权，因此各级都有自成体系的税收制度和主体税种。如联邦以个人所得税、公司所得税和社会保险税三大直接税为主体税种；州政府以销售税、总收入税为主体税种；地方政府以财产税为主体税种。事权和范围明确以后，严格遵循“谁办事、谁花钱”的原则。税种划分为共享税和专享税，以共享税为主，专享税为辅。作为三级政府稳定税源的共享税占整个税收收入的80%。专享税是税收管理权和收入归属统一为一级政府的税收，谁征谁用，分配上不存在争执。

(四)单一制国家(地区)的地方税收制度

单一制国家的中央集权程度较高，地方政府权力有限，对中央的依赖程度较高。中央政府集中税收管理权限，地方政府在不违反统一规定的前提下，可结合本地的实际情况确定部分地方税种的税率和减免税。英国是典型的单一制国家，全国由四个地区和大伦敦市组成。国家实行典型的集中型财政体制。税收管理体制只分中央和地方两级。

1.税权高度集中。英国的税收立法权几乎完全掌握在中央政府，包括税目、税率的调整，减税、免税等。地方政府无权设置、开征地方税种。

2.地方税占全国税收总额的比重较小。从目前大多数国家税收分配情况看，单一制国家地方税的规模较小，如英国地方税收入在全国税收收入中所占比例不到15%；法国地方税多年来所占比重只有10%左右；韩国地方税所占比重略高，大致达到20%左右，也大大低于联邦制国家的相关比重。

二、国外地方税权制度比较分析

从世界各国地方税管理体制方面考察，不同国家由于政体、国体不同，经济发展水平的差异以及经济管理体制的不同，地方税管理权限划分也不一样，大致可以划分为中央集权型、适度集权型和分散型。当然，这些类型并不非固定不变，而随政治、经济体制的变化而变化。如前苏联解体后，俄罗斯全面实行市场经济，已从原来的中央高度集中的地方税管理体制向适度分权型转化，扩大了各地方政府的管理权限。

(一)集权型：地方税收立法权和征管权集中于中央(联邦)政府

集权型地方税收制度是指地方税的主要管理权限都由中央掌握，地方政府(其中主要是省级政府)通常不拥有地方税的立法权。在不违反中央统一规定的前提下，地方政府可结合本地的实际情况，确定部分地方税种的税率和减免税，英国、泰国、法国等都属于此类型。

法国的税收立法权和征管权都集中于中央，表现出更加鲜明的集权特征。1982年，法国政府对中央与地方关系进行了一次重大改革，通过了《权力下放法案》，较多地扩大了地方自主权，将印花税等地方税种下放，从而使地方的税收权有一定程度的提高。法国2003年的修宪，承认领土单位[①]具有条例制定权，即修改后的宪法第七十二条第三款规定：“依照法律规定的条件，这些领土单位由选出的议会自主管理，并且为行使其职权，其拥有条例制定权”，规定“领土单位享有可依法律规定条件自由支配的收入”，“对于每一类领土单位，税收收入和其他自有收入代表其全部收入的决定性的一部分。”法国宪法直接对地方政府的税收立法权做出了规定，使地方政府的税收立法权有了宪法的依据。地方政府的自主管理原则是法国宪法确认的一项宪法性原则。

同样作为中央集权型，英国地方政府在管理地方税收方面则拥有有限的权力，如确定地方税收减免优惠等。从近几年的情况来看，由于占地方政府收入大头的中央政府返还数额增长较少，满足不了地方政府提高服务质量所需的资金，英国地方税额每年都不断上涨，而且上涨幅度超过通货膨胀率。为了防止地方税过快增长，中央政府对地方税实行封顶干预，即规定地方税的增长限额，如某些年度为5％。

发展中国家大多数采用中央集权型这种形式，因为这些国家需用高度的集权型来保证经济发展的稳定和统一协调。我国基本上属于集权型的管理体制。

(二)适度集权型：立法权归中央，地方政府拥有较大征管权

适度集权型也称相对集中型，就是中央掌握了地方税一定的管理权限，地方掌握必要的权限。日本地方税属于此种类型。日本地方税必须由内阁总理大臣提出，并经国会讨论批准。但具体税法条例必须由地方制定，由地方议会讨论批准后才能开征。对于地方税法的修改，地方有权做出决定，但必须按照法律程序经讨论批准。地方税的征收管理由地方负责，但也必须按法律规定的要求执行。

1.税权相对集中。日本实行偏重于中央集权的地方税制。税收立法权都集中在国会，各税法都要经过国会批准。地方独立管理地方税种，但要受国家制定的《地方税法》的限制。地方政府征收的税种原则上只限于《地方税法》中所列的法定税种，如确需开征新的地方税种，解决地方政府收不抵支的困难时，经过地方议会讨论通过并报中央政府批准，可以在法定税种以外开设普通税，所实行的税率必须按《地方税法》的规定执行。

2.独特的收入调整制度。为了弥补地方政府的收入缺口，满足地方支出需要，中央与地方两级财政建立了直接的转移支付关系，如国家下拨税，国家让与税和国库支出金。从整个国家税收收入格局看，中央税收收入占65%左右，地方税收收入占35%左右。但经过中央与地方之间的税收再调整，实际支配使用的财力格局发生了较大变化，中央只占25%左右，地方则上升到75%左右。

3.双主体结构体系。日本的税种划分为国税、都道府税和市町村税，每一级政府都以两个税种为主体税种。中央税与地方税划分由国会负责。地方税划分的原则是以事权划分为基础，以受益原则为依据。各项税种之间上下兼顾。国税以个人所得税和法人所得税为主体税种，都道府县税以居民税和事业税为主体税种，市町村税以居民税和固定资产税为主体税种。这些税种都是一些收入稳定、受外在因素影响较小的税种。

适度集权型还适合于那些人口较多、面积较大、民族较复杂的发展中国家。

(三)分散型：地方政府拥有较大的地方税立法权和征管权

分散型地方税收制度即地方政府集中掌握了地方税主要管理权限，中央无权干预地方政府制定税收法规和执行税收制度。美国、德国、澳大利亚、瑞士、意大利等属于这一类型。

美国是典型的分权型联邦制国家，与其政府级次相对应，联邦、州、地方均有各自独立的税收体系，并相应拥有各自的税收立法权和征管权，但州和地方政府的税权都要受到上位法律的监督和制约。当地方政府出现不适当课征时，联邦法院有权做出停征的判定。在宪法和法律的基础上，高层政府对下层政府的税收活动实施了各种管制。州对地方的税收收入管制，最常见的是税率和税额的限制，如一些州对财产税规定最高税率，一些州对财产税设定收入增长幅度。

德国地方政府拥有收益权和征税权。地方政府可在联邦政府规定的税率范围内确定地方税收税率。联邦与地方政府的共享税必须经地方政府同意才允许改变。德国将税收管理权分散于州及地方政府，税收征收管理由各州财政总局负责，总局内设联邦管理局与州管理局，分别负责联邦与州的税收征管工作。

三、国外地方税税种及其具体形式

由于在政治体制、社会文化、税制结构等方面存在差异，各国地方税体系呈现出不同的特色：

(一)以财产类、资源类及行为目的税为主

总体上看，各国地方税几乎涵盖了所得税、商品和劳务税、财产税、资源税、目的和行为税等所有税种。在具体地方税设置上，尽管各国情况差异很大，但地方税大多以财产(不动产)类、资源类及行为税为主。财产税类地域性较强，税基稳定，纳税面宽，且具有明显受益性，所以各国一般将其作为地方税，包括房(地)产税、不动产税、车船税等。如美国、澳大利亚、俄罗斯、土耳其、我国台湾省等。在联邦制国家中，房产税通常在州以下地方税收中占比较大。对于财产税中的遗产税与赠与税，大部分国家将其列为中央税、如美国、日本、英国、韩国和印度等，但德国等国将遗产税作为州政府的税收。土地税等资源税往往作为地方税种，如美国、澳大利亚、日本、德国、韩国、俄罗斯、印度等国的地方政府都开征了土地类的税收。很多国家的地方税种中均包含行为税和特定目的税类，如法国、德国、印度的地方政府均开征娱乐税等。这些税种税源小、零星分散，但具有地方特色。此外，在很多国家，增值税、营业税、销售税等重要的商品和劳务税通常作为中央与地方的共享税种，如英国、德国、法国、印度等国。有些国家将销售税列为州一级的主要税种，如美国。在一些国家，个人所得税也作为地方税的主体税种，如日本、韩国等。

(二)形式上既有独立地方税种，也有共享税种

总体看，国外既有独立的地方税种，也有中央与地方共享的税种。地方独有税种有独立的征税对象，税源划分清晰。同时，多数国家设有中央与地方共享税种，或直接表现为共享税，或表现为共享税源的税种。如美国联邦、州和地方政府共享征税的税收为个人所得税、公司所得税、销售及消费税。州和地方政府共享税基的税收有财产税、机动车税等。而在俄罗斯,除少数税种明确归某级预算(如增值税归联邦预算)外，绝大部分税种收入为两级或者三级预算共享，其中有些税种是按不同税目来划分收入。比如消费税属于三级预算共享，但其中的烟草消费税全归联邦预算，汽油、柴油消费税只归联邦主体预算，酒类消费税则按不同比例在联邦主体预算与地方预算间分享等等(见表1)。

表1  2009年俄罗斯主要税种收入在各级预算之间的分配(%)

  注：本表数据根据2009年各税种收入实际入库数计算得出，而非税法规定的分成比例。

资料来源：俄罗斯联邦税务局网站：

http://www.nalog.ru/nal_statistik/statistic/otchet_svod/3827841/

德国的共享税主要有个人所得税、公司所得税和增值税。德国各级税收分享情况见表2

 

表2   德国各级税收情况表

资料来源:根据2009年度德国税收制度及税收收入情况整理。

注：*表中增值税的分享比例为2005年数，该比例每两年调整一次。近几年来，州分享的增值税占增值税总收入的44%左右，而联邦政府的分配比例大约为42%。√表示由该级次政府征收；-表示不征收。

 

印度中央与邦共享税主要有以下几种情况：(１)对所得税(不包括附加税)实行强制分享。(２)有些税尽管被列入联邦表内，但仍可由各邦进行征收和分配。这些税种有印花税和对药品、化妆品征收的销售税。(３)一些税由中央政府征收但其税收收入调拨给各邦政府。根据宪法270款，所有中央税净收入[②]按照财政委员会建议的比例分配给各邦政府。2005年-2006年和2010年-2011年，30.5%的中央税净收入分配给邦政府。印度各级政府税收收入权划分见表3。

 

表3  印度各级政府税收收入权划分表

   资料来源：根据印度主要税法、INDIAN PUBLIC FINANCE STATISTICS 2009-2010等资料整理。注：√表示该级次政府征收。

 

    我国台湾省将部分主要国税收入采用分成方式移转给地方政府(包括直辖市、县(市)、乡(镇、市))，统称为统筹分配税(见表4)。

 

表4  台湾地区各级政府税课收入划分明细表

注：1.统筹分配税税源(中央)：所得税×10%＋货物税×10%＋营业税×40%＋土地增值税(县(市)×20%)。(财划16之1)

   2.依据：财政收支划分法第四条。

(三)具有准税收性质的收费也是各国地方财政收入的重要来源

    除税收外，具有准税收性质的收费也是各国地方政府主要的收入来源。如法国地方政府收入中，非税收入约占57.6%(详见表5)。再如，垃圾费和水电气等服务性收费等构成澳大利亚地方政府收入的重要部分。垃圾费和水处理费属于地方政府(市)收入，有的地方以房产价值为缴费依据，有的以房产面积为缴费依据，有的以其他方式征收。如布里斯本市以垃圾桶的数量征收垃圾费，商业单位以厕所数量和用水量征收水处理费，工业单位以厕所数量和废水量征收水处理费，个人以家庭为单位收取固定费用。印度在积极推动税收改革的同时，邦政府也进行了非税收入改革。改革主要体现在邦级公共服务事业费调整、根据成本合理调整使用者收费等方面。增加非税收入的具体措施包括提高各类消费者的电费；根据服务成本提高灌溉水费；对特定兽医医院征收注册费；对公路和桥梁收费，还采取了配套的制度措施保证非税收入改革顺利推进，如成立专门的机构审查非税收入程序等。

表5  法国地方财政状况 (2005年决算)

                                                             (单位：10亿欧元)

资料来源：Les collectivités locales en chiffres 2008

 

四、对我国地方税收制度建设的启示

推动我国地方税改革，完善地方税制度，需要借鉴成熟市场经济国家的成功经验，同时又要充分考虑我国的具体国情。我国是单一制国家，政治上高度集中，政府级次较多，地区间发展差异较大，行政体制改革有待深化。近年来，尽管在财政体制方面进行了省直管县等改革探索，但在体制改革尚未到位、政府级次未实现扁平化的情况下，我国地方税制的改革完善在借鉴国外成熟经验的同时，要紧密地结合自身国情，在深化分税制财政体制改革的进程中逐步推进。

(一)完善地方税制度是我国深化分税制财政体制改革的重要任务

    国际经验表明，科学而规范的分税制财政体制，需要健全、完善的地方税为基础和支撑。我国现行分税制体制在有效增强中央财政在宏观调控中的主导作用、调动中央和地方积极性、促进国家财政收入的增长和国民经济持续、快速、协调发展等方面发挥了重要作用。但是，现行分税制存在省以下分税制不彻底，地方政府财权与事权不匹配，各级地方政府缺乏有影响力的主体税种，地方税规模偏小，筹集收入的能力有限，地方税收征管较为落后等问题，严重影响了财政体制改革的整体进程。稳定而可靠的地方税收入是财政分权的基础，也是提高地方财政自给能力、促进基本公共服务均等化、推动地方经济社会可持续发展的重要保障。深化我国分税制财政体制改革，进一步完善分税制财政体制的重要任务是完善地方税制度，健全地方税体系。

(二)在保持中央调控能力的前提下适度放宽地方税权

从各国中央和地方税权划分来看，各国均在明确各级政府事权和支出责任的基础上，以法律形式确定各级政府间的税收立法权，征收管理权和税收收入归属权的划分。在强调中央税权主导地位的同时，赋予地方一定的税收自主权。我国是单一制政体，国家幅员辽阔，人口众多，各地资源禀赋不均，经济社会发展很不均衡，现实国情要求中央统揽全局，实施宏观调控，因此有必要保持中央对税权的主导地位。在保持中央调控能力的前提下，可适度放宽地方税权。一是将具有宏观调控意义、需要在全国普遍征收地方税种的立法权、解释权等归中央，税收征收权和税款支配权划归地方，税收减免权适度下放到地方，便于地方根据各自实际贯彻实施；二是对于税源普遍、税基不易产生区域间转移且有明显受益性的税种除立法权归中央外，其他权限可适度下放给地方，便于各地因地制宜，灵活处理税收问题，促进本地经济发展；三是对税源零星分散、纳税环节不易控制、征收成本大的税种，其税收管理权限可全部下放到省一级；在不违背国家税收法律法规、不挤占中央财政收入的前提下，设置特定条件和程序，赋予省级政府对具有明显地域特征的税源开征新税种，出台加强地方税征管法规的权力。

(三)根据我国多层级地方政府特点设计地方主体税种

    从国际经验看，各国根据本国的地域特点、地方政府财力需要、税源分布、税种设立情况等因素，选择地方主体税种组合。完善我国地方税制度，应在进一步明晰中央和地方各级政府事权的基础上，根据我国多层级地方政府特点设计地方主体税种。地方主体税种确定应坚持以下原则：(1)税基广泛、税源丰富稳定、税收规模较大、能筹集足够的收入满足地方政府需求；(2)具有适度弹性。(3)体现受益原则。(4)征管效率高。按照上述原则，可考虑将财产税、资源税、环境税等作为地方政府的主体税种，发挥其在区域范围的宏观调控作用。如目前已在部分省市试点的房产税，具有更为直接和明显的收益性，税收收入和公共产品服务提供具有更直接的对应性，可作为地方政府，特别是区县级政府的主要收入来源。应在逐步总结试点经验的基础上在适当时机逐步推开。未来随着我国税制改革的深化，可将一些行为目的税(如环保税、碳税等)作为地方政府收入的重要补充。

(四)各类收费(租金)收入是地方政府的重要收入来源

各类收费(租金)收入是政府收入不可或缺的组成部分。对公共资源使用的收费，不仅是财政收入问题，还涉及到公共资源有效使用和社会公平问题。在完善地方税制度的同时，应加强对各类收费(租金)收入的管理，将其作为我国地方政府的重要收入来源。除土地及矿产资源的各种收费(租金)收入外，城市公共停车位收费、公共区域广告牌收益、环保及垃圾相关收入均可作为地方政府的收入来源。同时，要建立健全相关制度：一是要建立完整的公共产权制度，加强公共产权、公共资源、国有资产的保护力度，让改革开放、经济发展的成果惠及普通劳动者。二是建立全口径预算，将各种行政事业性收费、国有资源(资产)有偿使用收入、主管部门集中收入和罚没收入等所有非税收入全部纳入政府预算。三是提升征管水平，加强对各类收费(租金)收入等非税收入收缴动态监控。建立完善非税收入收缴执行情况分析指标体系，加强非税收入收缴分析和预测工作。四是提高各类收费(租金)收入的透明度。在目前分散征管的情况下，政府各委办的非税收入制度和收入情况应由财政部门统一掌握，其财源信息应及时向财政公开，并逐步创造条件向社会公开。