中南财经政法大学

内容提要：自1958年荷兰首次开征遗产税以来，世界上已有100多个国家开征了遗产税。近年来，我国社会各界对开征遗产税的呼声很高，似乎开征遗产税已指日可待。然而，任何一种税收制度的建立和实施都离不开培植它的文化土壤，必须与其文化系统相容。现行文化条件下，我国开征西方模式的遗产税仍然存在不可行性，如中国人价值感的来源、对待财富的态度、继承的观念与西方国家存在着很大的不同。国情不同，制度不能照搬，所以我国目前开征遗产税的条件尚未成熟。但作为一种完善税制、维护国家经济利益、调节收入差距税种，我国未来开征遗产税依然有其重要意义，应适时做好各种准备工作，如建立健全公民的死亡报告制度、个人收入申报和财产登记制度、个人财产评估制度，并进一步完善财产继承法律制度。

关键词：遗产税  文化差异  制度准备

自1958年荷兰首次开征遗产税以来，世界上已有100多个国家开征了此税。近年来，随着我国经济和社会发展，私人财富的大量累积和收入差距的扩大，越来越多的学者专家鉴于遗产税的重要作用而建议开征遗产税。

一、遗产税理论分析：概念及意义

遗产税是以财产所有者死亡时遗留下来的财产(即遗产)为征税对象，向遗产的继承人和受遗赠人征收的一种税，属于财产转移税。在法学大辞典中，遗产税又称继承税、死亡税，是指遗产继承人因承受遗产而应交纳的财产税，以遗产继承人为纳税义务人[①]。在《牛津法律大辞典》中，遗产税是（在联合王国）表示为充分性税收的目的，对死者财产所征收之税的一般用词。“根据1894年财政法的规定，对死者全部财产——不动产或动产、永久性的或非永久性的、附带的或推定的资本价值——进行征税”[②]。本杰明·富兰克林曾说：“在这个世界上，除税收和死亡外，没有什么是确切已知的。”而遗产税却把死亡和税收紧密地联系在一起，因此在英国曾被称为“死亡税”。遗产的取得基于继承关系，继承关系源于继承人与被继承人的血缘关系和其他情谊关系的存在，但并不意味着具有血缘关系或其它情谊关系就拥有了继承权。学界普遍认为，遗产继承权并非天赋人权，而是由国家法律承认和保护的一种权利。就经济关系来看，遗产的取得是一种不劳而获的所得，不同于其他性质的财产，所以为了维护社会的公平，调节收入差距，防止贫富分配不均的代代积累，很多国家都开征了遗产税。

开征遗产税有重要的意义。第一，征收遗产税可以调节社会成员间贫富差距，促进社会公平。在中国当前经济形势下，社会分配不公平，国民收入过分悬殊，贫富差距过大，公民私有财产拥有量严重不平衡。若不对财产继承予以干预和调节，势必导致社会财富分配不均的状况代代相传，使继承权成为导致财富集中的重要原因，妨碍社会和谐。遗产税具有相当大的收入再分配的作用，可以缓解收入差距过大。第二，开征遗产税可以完善税收管理模式，弥补税收调控缺陷、增加政府收入。我国现行税制体系是以流转税和所得税为主体、以财产税和行为税为辅助的多税种、多环节纳税的税制结构，在满足财政需要和优化资源配置方面发挥着作用重要。但是还存在一些缺陷，例如主体税种所占比重过大，而辅助税种所占份额太小。其中财产税的收入额和比重更是微乎其微。这种税制结构弱化了税收的调控作用，需要进一步优化。开征遗产税是完善我国现行税制体系的重要内容。第三，征收遗产税有助于维护国家主权和经济利益，维护国家间公平、平等。很多国家都开征了遗产税并以属地主义为原则课征。如果外国规定征收遗产税而我国没有开征遗产税，必定会造成我国公民在已开征遗产税的国家继承遗产要向该国交纳遗产税，而外国公民在我国继承遗产不需要交纳相应税款，这违反了国际间的公平互利，也损害我国的税收主权和经济利益。第四，征收遗产税有利于激励社会赠与，促进公益事业，促进社会主义精神文明，构建和谐社会，对继承人有积极的教育作用，鼓励勤劳致富，限制不劳而获，增强人们的社会公共意识。同时征收遗产税也是抑制腐败行为的重要方法，将部分灰色收入和非法所得转化为国家收入。

二、西方遗产税制度成功的文化原因

遗产税是一个很古老的税种，最早产生于4000多年前的古埃及，出于筹措军费的需要，埃及法老胡夫开征了遗产税。遗产税也是一种国际化的税种，很多国家都开征了遗产税。现代意义上的遗产税，最早始于1598年的荷兰，之后，英国（1694）、法国（1703）、意大利（1862）、日本（1905）、德国（1906）都相继开征了遗产税。截至目前，世界上已有100来个国家和地区先后开征了遗产税或遗产与赠与税。

遗产税是取得政府财政收入的途径之一，开征遗产税有利于增加国家收入。英国2000年遗产税总税额25亿英镑，占英国税收收入的0.5%；德国1997年、1998年、1999年的遗产税收入分别是40.6亿、48.1亿、59.8亿马克，约占该国税收收入的0.5%左右；法国2000年是2%；中国台湾从2000～2004年，遗产税占比分别是2.6%、2.3%、3.0%、2.6%。美国2005～2008年遗产税收入占总税收收入之比都在1.15%左右[③]。

遗产税有利于激励社会捐赠，促进公益事业的发展。Joulfaian[④]根据美国1992年度遗产税纳税申报的数据对遗产税与慈善捐赠的关系进行了分析，认为遗产税的优惠确实对慈善遗赠有刺激作用，不过整体的效果是适中的。遗产税减少了富人的最终财富量，同时也减轻了税收的刺激作用。他发现，在没有遗产税时，慈善遗赠会减少12%。威廉姆斯学院经济学系的Bakija[⑤]等人采用不同的计量经济学的分析方法，以更多的数据资料进行了研究。结果发现：遗产税对慈善捐赠行为产生了比较强的正面影响。2001年～2005年慈善遗赠扣除额占全部遗产总额的比例分别为7.5%、8.4%、7.5%、7.8%、11.0%，慈善捐赠的规模比较大。

由以上分析可以看出以美国和西欧国家为代表的西方国家的遗产税制度实现了制度设计之初的目标，遗产税的开征是比较成功。遗产税制度的成功与文化土壤是分不开的。西方模式的遗产税是建立在西方国家特有的社会文化基础之上的。正是基于这样的文化传统才培育了遗产税的硕果。西方国家文化上有如下特征：

（一）对经济利益的追求是人生主要目标和价值表现

追求经济利益是人类多数人的普遍动机。但在典型的西方文化中，追求经济利益成为目的而不是手段。“人竟被赚钱动机所左右，把获利作为人生的最终目标。在经济上获利不再从属于人满足自己物质需要的手段了[⑥]”，“在现代经济制度下能挣钱，只要挣得合法，就是长于、精于某种天职”。根据韦伯的分析，资本主义精神就是视赚钱为最终目的，视赚钱为神授的义务，人们不是因为没有钱才去赚钱，人们不是因为贫穷才去劳动。一个人是为了他的事业才生存，而不是为了他的生存才经营事业，在赚钱的过程中获得存在感，在追求经济利益的过程中享受快乐，实现自己的使命和神授的义务。韦伯认为这种看来违反常理的精神气质正是资本主义精神的核心，是人生成功与否的最高检验标准。

（二）价值获得的途径是自我判断

在西方社会，人们通过个人的追求实现自己的价值，个人自主性很强，个人意识非常明显，成就感的来源是通过自己的奋斗和努力实现财富增长，得到社会的认可和尊重。西方人在人与人关系中不像中国人那样过分关注别人的看法和评价，即过分关注“面子”。西方人在追求经济利益和为人处事过程中更多地讲究直截了当、表里如一，较少为支撑面子而不顾实际情况。表现为更多的个性、创新，更少的对权威的顺从和趋众；提倡个人通过合法的奋斗去获得社会地位，较少地依附势力，攀比、摆阔、过分注重形式主义等的社会心理没有成为文化主流因素。

正是因为这样的文化传统，使西方国家具有捐赠的习惯，财产不会留给子孙，对遗产税的课征没有抵制情绪。美国《华尔街日报》的一项调查显示，即使美国取消遗产税，仍有50%的美国有钱人打算把至少一半的财产捐给社会。富豪们认为，太多的财产非但不利于孩子们成长，反而会毁了他们的前途。继承遗产无异于“抢劫”。

三、我国开征遗产税的文化障碍

西方模式的遗产税在西方国家取得了显著的成果，所以在许多人心目中被作为了我国未来遗产税的设计方向，认为只有按这个方向来改革我国的个人所得税制度，才符合建立社会主义市场经济体制的要求、才符合经济全球化的要求。不坚持这样的改革方向，就会被认为保守、落伍。然而任何制度均有其存在的文化基础，有什么样的社会文化基础就会有什么样的税制与之相适应，引进与现实文化不相容的税制，只会造成制度的扭曲。我国当前以至今后相当长时间内都处于社会主义初级阶段，特有的文化基础决定了西方模式的遗产税在我国推行的不可行性，即使强制推行也会造成制度规定和实际结果的巨大不一致。

（一）中国文化轻利的观念

在中国，很少有人认为赚钱是神授的活动，大多数人视赚钱为谋生的手段，获得物质财富仅仅是为了生活得更好，或者为了子孙的幸福，或者为了显示自己的社会地位，少有人将赚钱本身当作一项事业，或当作人生成功的标志，其结果是使其经济行为就天然地缺乏长期性，而具有短期性的特点。中国人自古就有轻利的思想。孔子认为经济活动与一个人对“道”的追求及人格的完善风马牛不相及，而只与物欲的满足有关，不属高尚的活动。因此说“君子怀德，小人怀土”，“君子喻于义，小人喻于利”。[⑦] 孟子认为通过经济活动谋富贵是小人之举，而非君子所为。孟子曾指出君子的人格取决于精神力量，小人的德性则依赖于物质条件，即“无恒产而有恒心者，惟士为之；若民，则无恒产，固无恒心。”[⑧]重义轻利是儒家道义主义在经济生活方面的直接延伸，本身亦是道义主义的道德原则。它暗示一切欲做“君子”的人应放弃经济逐利活动和“发财致富”这类世俗的人生目标，专门去致力于人格的培养和“道”的实现。“重义轻利”这种儒家经济道德思想一直为社会所推崇，它作为社会一般意识形态在经济活动领域的“代表”成了指导人们经济活动的教条。

儒家重义轻利的思想，过于强调义而忽视了社会对于个人需求的满足，往往容易导致对个人利益的过度压抑。而德本财末、为富不仁的思想把德与财、仁义与财利对立起来，并以德、仁作为判断人的行为的唯一标准，使人不敢追求财利。儒家重义轻利的思想来源于重农抑商的传统。中国古代主流价值多认为只有务农才是民之正途而商业是“末作”；所谓“抑商”，就是利用国家政权干预经济生活，抑制商品经济的发展，以维持小农经济，防止由于商品经济的发展而导致人们思想的混乱，以至于“人心不古”。统治者认为唯有农业才能生产财富，商业则除了为商人制造利益以外，对国计民生没有多少贡献。商业利润超过农业利润，商人得利后，往往购置田宅，从事土地兼并，造成贫富不均，剥削农民，造成农业萎缩，从而影响整个社会的稳定。受重农抑商的经济价值观长期影响，中国国民形成了鄙视商人、商业的价值取向，这种价值观经历代封建社会的不断强化，成为中国大多数人认同的价值观。时至今日，还有很多人对于商人、商业抱有儒家的看法，这对于中国搞市场经济，不能不说是一种思想障碍。从促进社会经济发展的意义上说，儒家重利轻义的价值取向具有消极的性质，它在一定程度上剥夺了经济进取精神在意识形态上的合法性，从而压抑着人们的经济进取行为。

如果对遗产征税，会引起劳苦大众的反对，因为在中国，人们省吃俭用积攒一生，只为给子女留下一些家当，他们一生劳作的目的就是为了后代过上幸福安乐的日子。开征遗产税会抑制中产阶层的创业热情，使很多潜在的“富翁”在起征点的水平就停滞不前或者将财产转移到易耗奢侈品的消费上。这必然会损害市场经济对资本和劳动的回报，进而影响经济增长和积极向上的社会风气。

（二）继承是理所当然的心理习惯

中国人认为人死以后，自己的生命在子孙后代那里得到延续，所谓“子子孙孙，无穷无尽”，财富也希望在子孙后代那里得到延续。据调查在中国，企业的管理权和财产的继承权一般都是选择子承父业。《中国私营企业发展报告》中的数据显示，即使子女没有能力，或者子女不愿继任，选择从社会招募职业经理人的家族企业也只占总数的36.2%。中国现存的300多万家民营企业中，80％以上为家族企业，而其中又有90％以上选择“子承父业”式的财产继承方式。从中国社会文化背景来看，子承父业是中国传统“家文化”的射影。我国千百年积淀的“家文化”影响根深蒂固。家的观念是流传下来的最深层的文化价值。家文化符合人对生命延续的本能需求。生命永存是每个人的梦想，这样的梦想也以自己创办的事业、自己积累的财富永存来体现。家族文化一个重要特征是“封闭性”，即家庭以及家族内部存在普遍的信任关系，关于家族内与家族外的信任度上的差异，有人对此进行了探究，从利他行为的生物学和经济学角度进行解释[⑨]。

（三）财不外露的文化传统

“财不外露、树大招风”的观念在中国根深蒂固，很多企业家不愿意公布自己的财产情况，会用各种途径分散财产，隐匿财产，例如把购置的房产登记在儿子名下。从中国富豪对待财富排行榜的态度就略见一斑。大多数的富人都不愿被公布上榜，因为这会使他们财富积累受到过多的关注，一旦上榜会带来税收、社会责任、人身安全的问题。中国人普遍有藏富的心理，会顾虑政府、媒体、员工等方方面面的综合反应。据统计，大多数福利彩票大奖获得者都不愿意公布自己获奖的信息，因为自己成为公众人物后会引起很多麻烦，改变了自己原有的生活。

遗产税的征收是将高收入阶层积累财产的一部分无偿收归国有，用于社会再分配，是私有财富的社会转移，它必然会对富裕群体的心理及行为产生重大影响。在中国人的价值观里面，很多人没有追求财富的内在要求，把赚钱当做一种责任，一个谋生的手段，造成富人对财富过于看重，把积累的财富看作一生努力的成果，心血的凝结，而不是像西方人那样看重的是赚钱的过程。财富是财产所有者心理、生理的保障。在这样的文化背景下征收遗产税，可能挫伤富人投资的热情；将本应用于再投入的资本抽出，在有生之年大肆挥霍、浪费，造成社会资源不必要损失，减缓了经济发展的速度。由于我国根深蒂固的文化观念，财不外露，隐匿财产、分散财产使遗产税的征收额无法计量。人们理所当然的认为，继承财产是天经地义的事情，现在开征遗产税受到了来自文化上的重重阻碍。

四、开征遗产税的制度准备

解决我国遗产税的文化障碍，只有从中国的基本国情出发才能找到合理的解决思路，照抄照搬西方的模式，只会使问题更加复杂，税收成本更加提高。笔者认为当中西文化交流到一定程度，我国经济发展到一定阶段，居民收入极大提高，遗产税的开征具备一定的群众基础时，可以适时开征遗产税。就现阶段而言，我国开征遗产税面临着种种文化障碍，可以通过完善法规制度促进遗产税的实现。

（一）完善公民死亡信息管理制度

遗产税是以财产所有者死亡时所遗留的财产为对象而征收的税，由此可见，“死亡”是政府征收遗产税的前提，世界卫生组织对死亡的定义为“在出生后的任何时候，全部生命现象永远消失称为死亡”。建立健全公民的死亡报告制度，及时掌握死亡人的信息，既有利于遗产税的尽早开征，同时还有利于阻止社会养老保障中骗保、延保的发生。我国的死亡报告由公安部门管理，死亡发生后医疗单位填写死亡报告，死者家属或监护人(或单位负责人)向住地公安部门报告，由公安部门负责注销户口，然后才能进行尸体处理。按规定人死亡后，其死者家属或监护人(或单位负责人)应在三天之内办理死者的户口和身份证注销手续，但事实是部分人并未在规定的时间内办理这些手续，户籍管理部门也未采取任何措施，必须建立健全公民死亡信息管理制度。

具体来说要做到以下四点：第一，明确死亡信息管理机构。应设置一个专门负责死亡信息登记机构，该机构隶属于公安部门户籍管理机构，该机构的采集的死亡信息及时像税务机关、民政部门等有关主体传递。第二，明确规定公民死亡信息报告主体。一般来说，公民死亡报告的义务主体应为死者的法定继承人或者监护人。如果没有法定继承人或者监护人，工作单位或者社区居民委员会为报告的义务主体。第三，规定死亡信息报告具体期限。应规定为报告义务人在公民死亡后的7-10天之内向公安机关报告。第四，制定未按规定履行义务惩处机制。如果法定的报告主体没有正当理由而未在规定的时间内到管理机关办理相关手续，应该承担相应的法律责任。

（二）建立健全个人收入申报与财产登记制度

遗产税需要准确地核定死亡者的财产，而财产的核定又是以健全的个人收入申报和财产登记制度为基础的。个人收入申报指当个人取得应税收入时，要按税法规定自行到税务机关如实申报，同时税务机关有权对自行申报的纳税人进行检查和纳税情况，纳税人必须如实报告，并提供有关资料，不得拒绝和隐瞒，税务机关对纳税人如实申报的收入情况负责保密。个人财产登记制度是指某些特定层次或特殊行业的公民依据法律规定向有关部门申报自己的财产收入，准确衡量财产状况，并由此接收国家法律监督和社会监督的一项法律制度。因此，要确保遗产税制度的顺利实施，客观上需要有完善的个人收入申报和个人财产登记制度来支持。

第一，实行个人金融资产实名制，个人与金融机构往来时，必须出示身份证件，个人的各种收入(股票变卖收入、债券利息收入、财产转让收入等)都要通过实名制银行账户进行，使银行账户真正成为税务部门了解个人收支及财富占有的主渠道，税务部门据此判断的基础。第二，完善个人财产登记制度。个人财产登记制度的内容应当包括报告主体、管理主体、申报客体。申报主体是指向有关部门申请登记本人财产收入的人。从我国现实出发，宜对申报人作出三点限制：申报人应当是该制度实施地方的住所地人。这样即便与本地有关部门的管理，也便于与纳税和诉讼地相统一。管理主体是对个人财产收入申报登记的国家管理机关，从现实情况出发，不新设国家机构而是选定税务部门作为直接的管理主体。申报客体是申报人所需申报的财产，其范围应包括劳动所得和非劳动所得（如继承、受赠、股息、债息）的种类、数额和来源。对于一些特殊财产，如不动产，汽车，贵重金属，文物，不论是劳动所得还是非劳动所得，均应该在申报时专项列出申报。

（三）建立健全个人财产评估制度

在征收遗产税的国家，都是以遗产税价值为计税前提的。由于人们还没有养成保留原始交易票据的习惯，很多个人财产缺乏原始交易资料，要确定财产的价值，只能对资产的价值进行重新评估。另外，由于资产增值，采用历史成本作为计税基础也有其不合理性，有必要进行评估。而遗产价值的确定必须建立在完善的评估制度基础之上。财产评估的准确与否，直接影响到征税数量的多少，进一步拓宽资产评估的范围和健全资产评估制度势在必行。

第一，建立完善的个人财产评估制度和评估方法。这是开征遗产税和降低遗产征税成本的前提条件。财产评估制度包括：规定资产评估机构成立的条件和程序；确定具体的评估程序；限定资产评估人员的专业技术水平，规定评估的方法。我国遗产估价价值也应以市场价值为主体，辅以重置成本法、历史成本法、收益法等多种估价方法。第二，建立权威性的评估机构。土地使用权是由专门的土地评估部门评估；不动产评估是由应不动产评估机构负责；对金银珠宝、首饰及文物、艺术品等，聘请专家评估。在估值的过程中，通过税务部门与评估机构通力协作，充分沟通，最终确定一个公平公正的评估值。税务机关做好评估机构的监督和评价。对于收费过高、评估不规范、存在违法违纪行为的评估机构，税务机关取消其评估资格，对于评估机构拒绝或推诿税务机关委托的非营利性评估的，应给予惩罚。

总而言之，西方模式的遗产税是建立在西方特有的文化基础之上的，只有在这样的基础之上运行的制度才具有其应有的特征和效果。西方文化下行之有效的制度在我国文化环境下无法产生同样的作用。如果引进的制度与我国特有的文化系统不相容，即使制度规定得很理想，实行中也会在很大程度上走样。从西方引进的制度就只剩下形式而无实质了。文化会创造出与其相适应的制度，其与法律规定的制度存在很大的不一致。引入一项现代的制度只是一个开端，而要培育起使该现代制度有效运作的社会文化，则是一项远为艰难的任务。

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