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数字经济跨国企业所得课税探索及中国应对
时间:2020/4/14 17:49:02    来源:地方财政研究2020年02期      作者:李文 邢丽

      /国财政科学研究院

 

内容提要:数字经济的快速发展已然成为推动世界经济发展的重要力量。同时,数字经济也对跨国所得课税带来严峻的挑战,传统国际税收规则面临政策性失灵的困境。各国基于自身税收权益的考量纷纷采取单边措施,OECD也尝试推出三种提案和统一方案,目的是为国际社会提供解决数字经济课税的国际准则。本文在介绍和分析上述挑战和实践方案的基础上,提出我国对数字经济跨国企业所得课税的制度设计和征管措施,以期更好的应对数字经济对跨国所得课税的挑战。

关键词:数字经济  跨国所得课税  国际实践方案  中国应对 

 

随着数字技术创新、融合、扩散所带来的变革,新产品、新业态、新模式不断涌现,全球经济已经进入数字化时代。数字经济作为一种新的经济形态,在推动全球经济发展的同时也给现行的税收体系带来挑战。产生挑战的关键在于这些新的商业模式价值创造大为分散,并与实体存在”脱钩,特别是在经济全球化背景下,跨国经营行为大量存在,使传统的税收规则和征管模式在一定程度上难以为继。如何应对数字化转型、积极构建与数字经济发展相适应的国际税收体系,助力国家治理体系和治理能力现代化,已成为必须面对和解决的问题。

一、数字经济跨国企业所得确认原则面临挑战

1923年发布的《关于双重征税的报告》认为,判断各国间征税权优先级别的标准是经济关联度的强弱,这也是一直以来被遵循的传统国际税收的理论根基。在传统经济下,与企业的某项所得经济关联度最强的是所得的创造地和消费地,当这两个经济关联要素指向不同的国家时,对所得的征税权就需由相关国家(一般为来源地国家和居住地国家)共享,因此,国际税收管辖权的协调划分集中在所得来源地和居住地。在居住地国家较易确定的前提下,所得来源地国家的确定遵循了供应理论[1],并在该理论指导下制定了常设机构原则。在价值创造多依赖于常设机构、纳税人居住地国家相对稳定的传统经济下,供应理论及常设机构原则在实践中能够有效解决征税权划分问题,因而一直被沿用。但数字经济下,数据和用户参与价值创造、企业各项活动高度依赖无形资产、交易关系的复杂性等特点对来源地国家的税收管辖权产生了挑战。

首先,传统的联结度规则很难将数字经济下的跨国企业所得纳入课税范围。一方面,非居民企业在来源地国家设有常设机构是适用联结度规则的前提,但数字经济下,许多跨国企业的业务开展已无需在他国设有实体存在,只需利用互联网等数字技术就可以提供商品和服务;另一方面,由于一些单纯的准备性、辅助性的活动(如仓储分发和信息收集)本身不会产生太多的价值,因此,常设机构的例外条款规定这类活动不构成常设机构,但数字经济下,以电子商务为代表的数字经济商业模式使过去许多被认为是辅助性的功能成为价值创造的关键,扩大本地仓储业务、利用本地服务器不间断的提供商品和服务已成为企业获取竞争优势的重要途径。

其次,收入定性规则难以合理划分收入性质。收入定性规则作为协调居住国和来源国税收权益分配的工具,决定着不同性质的所得适用的课税规则、享受的税收待遇以及企业的税收负担。一般说来,在他国设有常设机构的情况下,营业利润在来源国征税;若收入定性为特许权使用费,就无需考虑是否有常设机构,只需根据税收协定征收预提所得税。数字经济下,数字化的商品和服务、线上交易的经营方式模糊了两者的界限,数字化商品也往往含有智力成果、产权权利等价值,企业收集分析并最终转化为商业利益的数据也参与了价值创造,这些数据和商品如何去进行收入的定性存在着广泛的争议。

最后,利润分配规则下的独立交易原则难以适用。独立交易原则是划分常设机构应得利润的主要方法,它的应用一般分为两个步骤,第一个步骤是对常设机构的功能分析,将常设机构视为与总公司无任何利益关联的独立竞争企业,以此将其独立承担的功能、使用或拥有的资产以及需要承担的风险全部分离出来;第二个步骤是按照相同业务的可比交易调整常设机构与总公司之间交易的价格,以此得出属于常设机构的正常收入和相关利润。数字经济下,独立交易规则面临的挑战主要有三个。其一,功能分析面临困难。企业能够借助便捷的数字技术把某一项功能分给设于不同国家的不同分支机构完成,坚持使用独立交易原则就只能将原则中规定的单一功能划分为更小的单位,制度的复杂性将明显增强;其二,可比交易的确定面临困难。数字技术的发展大大降低了交易成本,企业利用数字技术加强了自身的综合化和一体化程度,交易的内部化使得在市场上寻找可比交易的难度加大,同时,数字化媒介在交易中的作用越来越大,但其与通过实体媒介完成的交易并无可比性,这也增加了可比交易的寻找难度;其三,用户和数据创造的价值难以确定。传统经济下,商品或服务的定价模式多为“成本+利润”,利润与成本直接相关,理论上可形成平均成本利润率,但用户和数据在价值创造中的参与分割了利润和成本直接的关系,数字经济下的盈利点不再是投入成本,如微信、搜索引擎等应用虽提供的是“免费”服务,但可通过定向投放广告盈利。

二、各国对数字经济跨国所得课税的单边实践探索及评价

数字经济对现行跨国所得课税带来的巨大挑战,多数数字经济输入国的税收流失严重,但对现行的国际税收规则是否需要进行调整,目前国际社会尚未达成一致。综合来看,主要分为有针对性调整、全面调整和不调整三种意见。部分国家在国际上还未达成共识和统一方案之前开始了单边的实践探索。各国的实践方案主要为三种:创设“显著经济存在”联结度规则、对数字交易征收预提所得税、对数字交易或营业收入征收“衡平税”。其中,以数字服务税为代表的衡平税由于其较低的操作难度和较快的政策效果得到广泛的采用。

(一)对数字交易征收预提所得税

直接对数字交易征收预提税的有希腊、菲律宾等国家,征税范围包括软件业务、在线广告等。如,希腊和菲律宾等对使用软件(权利)的付款人征收预提税;卢森堡、马耳他、阿塞拜疆、塞浦路斯将特定软件即服务(SaaS)类的交易纳入税收协定征收预提税。此外,对跨国企业转移到低税区的利润也视同特许权使用费征收预提税。不过,大多数预提税措施是以国内法的形式宣布或通过的,尚未转化为对双边或多边协定的相应修正,这意味着预提税措施往往受到协定的限制。

(二)对数字交易征收衡平税

“衡平税”作为一种流转税,在各国实践中得到较多的应用,如印度的平衡税、意大利的网络税等,尤其是以数字服务税为代表的衡平税”实践引发国际社会的强烈关注,也引起了数字经济的输入国与数字经济的输出国之间的正面较量。表1选取了较有代表性的三个国家的数字服务税制度,并将税制要素进行对比,可发现数字服务税”制度的设计具有共性:对纳税人的规定都考虑了收入要素;征税对象一般采取正向列举的方式进行划分;由于是对全部的营业收入进行征税,不考虑成本的扣除,税率一般是较低的单一比例税率;为降低对中小企业的税收负担,一般都设置相应的起征点或免征额;实施数字服务税的国家大部分都表示遵守OECD提出的“日落条款”,即一旦国际上达成了对数字经济跨国所得课税的统一方案,就放弃对数字服务税的单边行为。

1  典型国家的数字服务税制度比较

税制要素

法国

数字服务税

英国

数字服务税

马来西亚

数字服务税

纳税人

全球年收入超过7.5亿欧元且与法国用户活动相关的应税收入超过2500万欧元的企业。

全球年收入超过5亿英镑且每年与英国用户活动相关的应税收入超过2500万英镑的企业。

年营业额超过50万马来西亚林吉特(MYR)的外国数字服务供应商。外国服务提供商”是指位于马来西亚境外并向用户提供数字服务的人。在马来西亚境外运营在线平台的任何人,以及代表他人进行交易以提供数字服务的人也涵盖在此定义范围内。

征税对象

1)以法国用户为目标人群投放广告取得的收入。(2)出于广告目的销售个人数据取得的收入。(3)提供点对点在线平台服务取得的收入。同时,法案已明确课税对象暂不涵盖电子商务、通信服务、在线支付和合规的在线金融服务等业务。

征税对象为应税活动所实现的与英国用户参与相关的收入。

1)对于社交媒体平台,征税对象为在线广告收入、订阅费或销售数据取得的收入;(2)对于搜索引擎,征税对象为用户搜索结果产生的广告收入;(3)对于在线市场,征税对象包括佣金、订阅费、交付费或在线广告取得的收入。

提供“数字服务”获得的收入。“数字服务”是通过信息技术提供的服务,服务提供商很少或没有人为干预。这些服务包括以下项目的供应(所列清单并不详尽完整):(1)软件、应用程序和视频游戏(例如,在线许可和移动应用程序);(2)音乐、电子书和电影(例如,直播流服务和基于订阅的媒体和/或会员制服务);(3)广告和在线平台(例如,无形媒体平台上的在线广告空间);(4)搜索引擎和社交网络;(5)数据库和存储(例如,存储网站和在线数据仓库);(6)基于互联网的电信;(7)在线培训(例如,电子学习、网络研讨会和在线课程);(8)其他(例如订阅在线资源)。

税率

3%的比例税率。

2%的比例税率。

6%的比例税率。

起征点

纳入数字服务税征税范围的企业,其采用特定商业模式来自全球范围的年销售收入应至少达到7.5亿欧元。年销售收入低于7.5亿欧元的企业不必缴纳数字服务税。

 

与其他纳税人规定类似,当应税服务在12个月期间总价值超过或预计将超过规定的门槛时,外国服务提供商有义务在马来西亚进行服务税的注册登记。

免征额及安全港

由法国用户贡献形成价值创造产生的首笔低于2500万欧元(约合1.92亿元人民币)的销售收入不予征税。

免征额:2500百万英镑。

安全港:当企业的利润率较低或企业亏损时,企业可选择根据以下公式来计算其数字服务税:相关利润率*应税收入(扣除免税额)* X。相关利润率是指企业在与英国用户参与相关业务中获得的利润率,因此需要制定相关规则来确定允许扣除的成本费用。亏损企业利润率为零,此时可以不用缴纳数字服务税。X暂定为0.8

 

扣除

无明确规定,数字服务税可在公司所得税税前列支扣除。同时,数字服务税不属于所得税范畴,不适用于税收协定。

 

 

用户

 

英国用户指通常居住在英国,且在参与相关数字经济活动时主要位于英国。关于用户地点的确定还没有一个通用的方法。对于在线市场中涉及英国用户与非英国用户的跨境交易,由于英国用户对促成这项交易有实质性的贡献,交易实现的收入都将被征收数字服务税。由于这个制度所引起的双重征税,英国政府计划与同样实施数字服务税的国家进行谈判。

“用户”需要满足以下三个条件中的任意两个:(1)居住在马来西亚;(2)使用马来西亚金融机构或公司发行的信用卡或借记卡来支付数字服务;(3)使用在马来西亚注册登记的IP地址或分配给马来西亚的国际移动电话国家代码来获取数字服务。

生效与退出

数字服务税生效日期追溯至201911日。法国承诺,若全球就经济数字化税收规则达成的“最终共识”落地,法方将放弃数字服务税。

数字服务税将于20204月开始实施。英国承诺遵守“日落条款”。

201948日,马来西亚通过对数字服务征收服务税的法案,该法案将于202011日生效。

资料来源:根据各国法案翻译整理

(三)创设“显著经济存在”联结度规则

    由于创设“显著经济存在”联结度规则需对现行的常设机构原则进行彻底的颠覆,因此,在相关因素不能完全明确的前提下,系统的采取这一方案的国家较少。

1.印度:新的数字常设机构规定

2018年,印度提议对1961年《所得税法》的第9条常设机构定义进行修订,并决定于201941日采用新的“数字常设机构”规定。新的规定并没有完全弃用现行的常设机构概念,而是将常设机构的范围扩展到在印度具有重大经济存在”的非居民纳税人。提议中强调,非居民纳税人在印度进行货物、服务、财产交易(含在印度提供数据或软件下载),且上一年的此类交易付款总额超过规定数额,或非居民纳税人以数字化手段在印度持续且系统开展商业活动或与一定数量的用户进行互动,上述行为都纳入常设机构的适用范围。同时,印度也表示,将遵守与他国签订的税收协定中有关常设机构的条款。可以看出,印度对常设机构的“扩围”尤其重视收入因素和用户因素。

2.以色列:对通过网络形式构成的显著经济存在征税

以色列于20154月就颁布了关于非居民企业通过网络在以色列境内从事经营活动的税收征管草案。该草案规定,即使非居民企业未在以色列设立自行支配的服务器,但其通过网络形式开展以以色列为目标市场构成“显著经济存在”的相关活动,就会被认为具有应税存在而征税。以色列规定的显著经济存在的测试因素包括在线订立合同、应用数字化产品及服务、应用本地网站,且这一规定也仅在税收协定范围以外适用。

(四)评析

对数字交易征收预提所得税、引入衡平税作为短期方案,由于税制设计较为容易,在全球范围内得到较多的采用,但这两项方案都侧重对短期税收权益的改变,仅对从数字经济中圈出部分高度数字化跨国企业的交易额或流转额征收一定比例的税收不仅不公平,而且缺乏效率;且在征管层面需制定相关的标准、程序,税制的不确定性很大,税收遵从成本较高,背离了“渥太华税收框架”条件下的税收原则[2]

分别来看,预提税方案中,数字经济要想纳入预提税的征收范围,需重新设立所得类型,进而重新修订税收协定。目前,多数的预提税措施仅在国内法层面宣布实施,尚未转化为对所有(或部分有重大影响)的双重征税条约的相应修正,这就意味着预提税措施往往受到双重征税协定的限制;且在B2C交易中,消费者缺乏代扣代缴预提税的动机和经验,让私人消费者成为预提税的代扣代缴人并不现实。衡平税本质上是一种消费税,采用该方案是用间接税制度来解决直接税问题,它的缺陷与预提税方案相似,都造成了双重征税,阻碍数字经济的全球化发展进程。

三、OECD对数字经济跨国所得税收征管的新探索

(一)OECD三项提案的内容

各国的单边实践大多是为了数字经济对国家税收征管挑战的短期应对措施,且都有很大局限性。2019年,OECD发布了《税基侵蚀与利润转移项目公开咨询文件:应对经济数字化的税收挑战》(以下简称《公开咨询文件》),基于修订利润分配和联结度规则提出了三项长期方案,其核心是试图将更多的征税权分配给来源地国家,并尽快达成国际共识。

由英国提出的用户参与提案认为,用户和数据在社交媒体平台、搜索引擎和在线市场这三类商业模式的价值创造中发挥重要作用,因此,应对上述商业模式按照用户参与建立新联结度,并采用剩余利润分配法分配利润,其他情形仍适用常设机构联结度规则。

由美国提出的营销型无形资产提案认为,营销型无形资产与市场地存在内在功能上的联系(如消费者偏好形成的品牌和消费者产生的数据),因此,按照营销型无形资产建立新的联结度规则、采用剩余利润分配法或修正后的剩余利润分配法分配利润,是一种更合适的方案。

由印度等24个发展中国家提议的显著经济存在提案认为,利用数字技术与市场地形成有目的的、持续互动的经济联系才是数字经济的独特之处,而衡量这种经济联系的指标体系可统称为显著经济存在。因此,建立显著经济存在联结度,利用零星分配法分配利润,才是根本的解决方法。

(二)对三项提案的评析

用户参与提案、营销型无形资产提案和显著经济存在提案存在许多重要的共同点,都意图修订利润分配和联结度规则,都超越了传统的独立实体原则,且都在寻求制定简化、稳定的税收制度;同时,三项提案也各有优缺点。

1.用户参与提案

目前,从确定性和可操作性层面看,用户参与提案的联结度规则最明确,且主要针对的是社交平台、搜索引擎和在线商城等高度数字化的企业,容易制定政策措施,但其征税范围较为狭窄,对其他数字经济业态的动态涵盖程度差,不能适应数字经济未来的发展趋势。

2.营销型无形资产提案

营销型无形资产的具体内在功能联系规定不够明确,但其认为全球经济的发展变革已经超越了数字化,本质上是投资从有形资产向无形资产的转变,因此该提案在未来的适用性更广。

3.显著经济存在提案

显著经济的存在作为对数字经济下经济关联原则的重新表述,强调跨国企业通过数字技术等手段与来源地国家产生持续性和目的性的互动,不仅以持续收入作为基本的衡量要素,还将用户、数据、数字技术等价值创造要素纳入考虑范围,是适用范围更广、考察因素更全、也更加理想的方案。正因如此,在短时间内明确并量化各项指标存在较大的困难,相比于其他提案的操作性更弱。

(三)整合后的统一方案

基于用户参与提案、营销型无形资产提案和显著经济存在提案的共同出发点和不同优势,OECD2019109日提出初步的对数字经济征税的全球统一规则,意图实现对三项提案的综合。

1.征税范围。随着经济全球化和数字化的发展,许多跨国企业都可以在没有实体存在的情况下与其消费者(或用户)互动并创造价值,尤其是高度数字化的从事面向消费者经营活动的企业,可以实现远程的与消费者的互动、收集利用数据、市场营销和品牌推广。因此,对数字经济的征税范围应侧重于面向消费者的跨国企业的经营活动,这本质上是对“用户和数据在数字经济中创造了巨大价值”观点的认同。

2.联结度规则。OECD认为,联结度规则不能仅考虑是否在该国具有实体,而应体现跨国企业与某一国家全部的持续性和实质性关联。数字经济下,体现这种持续性和实质性关联最简单的方法是设置销售额(该数额可基于市场规模调整);同时,鉴于常设机构原则对原有的业务模式征税较为有效,收入规则应以独立规则的形式引入,与常设机构规则同时应用。

3.利润分配规则。与联结度规则相对应,新的利润分配规则超越了独立交易原则下的利润划分规则,确保无论跨国企业集团是否在某一国内有分销商、营销机构或分销机构(常设机构或独立子公司),都应缴纳企业所得税;同时,现行常设机构规则的保留也要求基于公平交易原则的现行转让定价规则的保留,并与新的利润分配规则相协调。此外,新的利润分配原则应同样适用于亏损情况,以避免形成扭曲效应。

基于此,统一方案将利润分为ABC三类,并利用三层利润分配机制将利润分配给市场国。其中,利润额A是依据新的联结度规则,利用剩余利润分割法和公式分配法,分配给市场国的部分;利润额B是按照传统的常设机构原则,对在市场国开展的营销或分销活动产生的利润,分配给市场国的固定数额;利润额C作为利润额B的一个补充,也是按照传统的常设机构原则,将超过营销或分销等范围外的活动或不相关业务产生的利润,合理的分配给市场国的数额,以确保市场国所获的利润总额符合独立交易原则。

(四)对统一方案的观点总结

20191121日,OECD召开关于统一方案的公开咨询会,各方对方案的整体目标和三层利润分配机制之间的相关性仍持不同的意见。具体来看,各利益相关方都认为应改变现有的转让定价原则,统一方案仍需推进细化工作;推进方式上,企业代表方希望放缓推行步伐,但其他利益相关方希望加快推进步伐,废除以数字服务税为代表的单边实践规则;适用范围上,既需克服定义“面向消费者的企业”的困难,又需考虑例外行业的选择,此外,部分代表方认为适用范围应进一步扩大;三层利润分配机制的应用上,三种利润额在计算范围、计算方法以及协调机制方面都需进一步的完善。可见,达成全球统一的数字经济跨国企业所得征税方案任重道远。

四、我国应对之策

(一)完善企业所得税法

目前,我国企业所得税的相关规定已经无法适应数字经济下的新商业模式的出现以及跨国交易的产生,法律上的空白与漏洞严重阻碍了我国企业所得税的征管。因此,加快完善我国企业所得税法对化解数字经济产生的冲击十分关键。

1.完善常设机构的认定标准

我国现行企业所得税法中常设机构的定义,不适用于虚拟经济所产生的利润和新型商业模式。因此要完善有关虚拟常设机构的定义,以解决虚拟经济利润归属的问题。对虚拟常设机构的划分可结合业务划分法和规模限制法,以增强对数字经济跨国企业所得征税的针对性。一方面,利用业务划分法对数字企业的业务性质进行多重筛选测试,围绕电商平台、社交网络、广告播放等典型数字企业,制定虚拟常设机构的正负面清单。另一方面,利用规模限制法设定虚拟常设机构的收入规模。由于大型跨国数字企业更有动力和能力利用国际税制漏洞进行税收筹划,且其收入和利润规模更大,因此,要针对大型的跨国数字企业设定收入规模门槛。

2.分步探索实施我国征税方案

短期内,虽然目前许多国家开征了数字服务税以解决数字经济跨国所得征税问题,但数字服务税的本质并非直接税,而是更接近间接税,因此,数字服务税对数字经济的扭曲程度更大。为遏制数字经济引发的BEPS筹划问题,短期内我国应引入以ICT技术为依托的预提所得税方案。在基于跨国在线数字化服务和产品交易界定新的收入类别的基础上,由来源地国家对企业所获得的利润征收预提所得税。也就是说,我国企业在购买国外非居民企业数字化产品或服务时,应由企业代为扣缴非居民企业的预提所得税;我国个人在购买国外非居民企业数字化产品或服务时,可让第三方支付平台代扣代缴预提所得税。

长期内,我国应与国际趋势保持一致,逐步实现对三项长期方案的综合。虽然用户参与提案和营销型无形资产提案的概念界定和范围设定不同,但其优缺点存在一定互补,且都对数字经济进行了圈定、都主张剩余利润分配方法来分配利润,因此,首先将这两个方案结合起来进行综合方案的设计将是较为合适的选择。随着理论和实践的发展,可在用户参与提案和营销型无形资产提案的结合方案基础上,不断完善对其他方面的税制设计,以实现对显著经济存在提案的过渡。

(二)以区块链技术为核心,加强税收征管

税收征管面临的最大难点是征管信息的不对称。区块链技术具有不可篡改、可追溯性和去中心化等特点,不仅可突破税收征管对税控设备的依赖,而且可有效解决虚开(虚假)发票、虚报虚抵发票等问题,降低征纳成本的同时最大限度的减少信息不对称。此外,区块链和5G、工业互联网融合发展的趋势愈加凸显,这将在更大的程度上赋能对数字经济的税收征管。因此,增加区块链发票试点数量、推广区块链发票技术,利用区块链加强税收征管势在必行。

(三)加强数据获取和互相合作

首先,为了将收入按照持续的用户关系进行重新分配,各国需对纳税人的身份及相关信息进行备案,如涉及到将跨国企业集团所赚取的收入重新分配给位于不同管辖区的多个实体,则需要各国在考虑行政负担和违规风险的前提下相互合作,以确定和评估可用于分配收入的方法选择;同时,为便于方案的有效实施,纳税企业、税会事务所等需向税务机关提供相关数据信息(如利润总额、业务功能分类),除此之外的其他数据需求可添加到信息交换机制中。其次,为避免给企业带来额外的争议和双重征税的问题,需设计有效且简单明确的争议预防和解决方案,并确保尽量多的国家的税务管理部门一致应用该方案,提高税收征管效率。最后,为提高税收遵从,可尝试设计简化征税机制,例如对于2C业务模式的税款收缴可积极引入与第三方支付平台或银行机构的合作,以提高征税效率,避免偷漏税现象的产生。

 

参考文献:

1〕朱炎生.经合组织数字经济税收规则最新提案国家间利益博弈分析[J].国际税收.2019(03) : 5-13.

2〕高金平数字经济国际税收规则与国内税法之衔接问题思考[J].税务研究.2019(11) : 70-76.

3〕陈咏升,潘国忠,王文来.应对跨境数字产品交易的税收方案[J].税务研究.2016(10) : 100-102.

4Base Erosion and Profit Shifting Project Public Consultation Document:Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy[R]. OECD.2019.

5OECD invites public input on the possible solutions to the tax challenges of digitalisation.OECD.[EB/OL].http://www.oecd.org/tax/beps/oecd-invites-public-input-on-the-possible-solutions-to-the-tax-challenges-of-digitalisation.htm.2019.

6金方剑.数字经济税收问题的第三条改革道路:对全球最低有效税率方案的研评[J] 国际税收.2019(05) : 31-36.

 

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