天津财经大学
内容提要：政府会计是政府管理的构成要件，随着政府行政管理与财政改革的开展，政府会计也要做出相应的调整与应变。本文分别分析不同的政府会计变迁模式，通过比较各国在改革过程中的制度背景、改革效率与效果以及特点，总结出不同政府会计模式的改革经验，提出优化我国政府会计模式的思路和方法。
关键词：权责发生制 政府会计模式 新公共管理 欧美经验
一、理论分析框架
政府会计改革是政府行政管理改革以及政府财政改革的组成部分。20世纪80年代兴起的新公共管理改革将广泛应用于商业企业的管理模式与方法引入到政府部门，对各国的政府管理活动产生了广泛而深刻的影响，而作为政府管理构成要件的政府会计也作出了调整与应变。其中，国际政府会计改革的焦点就是是否采用权责发生制会计反映政府的受托责任和绩效(李元、杨薇钰，2005)。在不同的国家环境中，各国进行政府会计改革的动因、会计模式的选择、改革的性质与成效呈现出不同的特点。本文结合新制度经济学、新公共管理理论和公共选择理论，采用以下基本思路进行分析：制度环境变化会引起政府管理体制改革，进而引发会计模式变迁；改革主导部门根据各国政治伦理观念、社会公众的信息需求以及其自身的目标与动机进行政府会计模式的选择(路军伟、田五星，2014)。本文按采纳权责发生制核算基础的范围与程度不同将政府会计模式分为三类：以英国为代表的在会计与预算中全面采用权责发生制的激进派；以美国为代表的政府会计与预算分别采用不同核算基础的务实派；以法国为代表的采用修正的权责发生制政府会计的谨慎派(殷红，2012)。本文以该理论分析框架对三类不同政府会计模式的代表，即英国、美国和法国的政府会计模式进行分析总结，得出优化我国政府会计模式的若干启示。
二、英国模式的政府会计改革
(一)制度环境
制度环境对英国政府会计模式变迁有重要的影响和作用。首先，从政治环境看，英国是君主立宪政治体制的国家，实行单一制国家组织结构，议会是英国的最高立法机构，其中下议院是其主要组成部分，拥有立法权、监督权和财政权，并由下议院多数党推选首相，由此，政府成为真正掌握权力的一方。新公共管理改革背景下，议会、内阁提供了政治支持，推动了政府会计的发展。英国虽然是单一制国家组织结构，其中央和地方关系相对比较独立，这种国家特点使得中央政府与地方政府形成了各自的政府会计管理与发展路径。
从经济环境看，20世纪80年代英国经济进入衰退期，经济和社会发展缓慢。为刺激投资和消费，英国政府采取了增加政府财政支出和扩大赤字的财政政策，结果却导致通货膨胀居高不下，而长期的财政赤字也难以实现预算平衡。不断下滑的经济形势和滞后的财政管理体制迫使政府转变职能，变革政府会计，引入资源预算，建立以绩效为导向的政府管理体制。
从国际环境看，英国实行政府会计改革与其他国家实行权责发生制政府会计基础的背景密不可分，新西兰、西班牙、澳大利亚等国家在20世纪90年代也实行了政府会计改革。同时，英国作为欧盟成员国，在欧洲一体化进程中，必然要在预算、财务管理以及财政要求等方面做出相应的协调。国际公共部门会计准则委员会等国际组织也要求其成员国建立和健全其公共治理，提供透明的预算与会计信息。
(二)英国会计模式的建立效率和效果
在政治、经济、法律、国际环境等制度环境的影响下，英国政府进行了一系列的政府会计改革。1995年，英国政府发布《改善对纳税人税款的会计处理：政府资源会计与预算》公告，正式宣告公共部门引入资源会计与预算。1996年各部门开始准备实施权责发生制会计，并在2000-2001年第一次提供权责发生制基础的预算数。《政府资源与会计法案(2000)》的发布标志着英国全面实行权责发生制基础的预算与会计。到目前为止，英国中央政府部门已完成了权责发生制基础会计报告和权责发生制基础的政府整体公共部门合并会计报表的编制与公布。地方政府会计改革则是渐进式的逐步过渡。早在20世纪70年代，英国地方政府就将私营部门引入政府服务当中，并及时公布绩效信息，提供反映其全部业务活动的财务报告，其更是先于中央政府完成了权责发生制的政府会计改革。
(三)英国政府会计改革的特点
1.引入资源会计与预算。在公共部门引入资源会计与预算是英国政府会计改革独有的特征，它是以部门占有的资源为基础，按权责发生制进行会计核算。在这种核算制度下，政府摒弃了收付实现制基础下政府会计的弊端，分别核算资源消耗与资本投资，并进行中长期预算编制，保证资源使用和投资的稳定性；政府从注重投入转向注重结果，核算反映政府提供劳务的成本与产出，通过绩效评价，提高各公共部门工作效率。
2.权衡权责发生制会计信息与现金信息。英国在进行政府会计改革过程中，综合权衡了权责发生制会计的运用程度。首先，英国在改革过程中采用循序渐进、逐步过渡的方式引入权责发生制会计基础；其次，在进行权责发生制会计改革后，英国政府同样也注重议会对现金的控制权，在编制财务报告时同样反映现金信息，以防出现现金需求危机。而中央政府范围内的一些特殊会计主体，如统一基金等，仍根据其具体情况采用现金制基础进行核算(陈璐璐，2007)。
3.中央政府和地方政府采用两种不同的改革方式。由于政府掌握真正的权利，因此，英国中央政府在改革过程中主要采用的是强制性的方式，从而使得改革过程能够高效、低成本的完成，且中央政府从贸易基金等外围单位开始逐步推进到政府部门，最终完成权责发生制基础的政府会计改革。而地方政府改革的特征是由高素质、有威望的会计职业团体推动完成的“诱致性变迁”。
当然，完善的会计准则体系、全面的整体财务报告(张娟，2010)、强有力的法律保障以及发达的政府会计管理信息系统都促成了英国政府会计改革的顺利进行。
三、美国模式的政府会计改革
(一)制度环境
作为当今综合国力最强的国家，美国政府会计模式改革一直被其他国家研究与效仿。美国政府会计改革也受其制度环境的影响。美国三权分立的政治体制，使得立法、行政、司法部门权力相互制衡，尤其是国会与总统之间的权力竞争，促使其政府会计模式向更为透明化、解脱受托责任的方向发展。而联邦制的国家组织结构使美国联邦政府与州和地方政府之间权力划分明确，地方拥有高度的自治权。州和地方政府负责向社会公众提供公共服务并可以直接进行借款筹资而不用经过联邦政府的允许，这种相互独立的组织结构使得联邦政府与州和地方政府之间形成了不同的政府会计发展轨迹。
早在20世纪50年代，美国因罗斯福新政导致的财政支出迅速上升而考虑采用绩效预算，并建议使用权责发生制政府会计，但却由于各种原因而未落实。20世纪80年代的石油危机导致财政收不抵支，预算难以平衡，国内矛盾激化，进而引发了新公共管理改革。新公共管理改革运动下，联邦政府改变了预算管理模式，注重产出结果，并提供反映政府成本与绩效的信息。州和地方政府也在相继爆发财政危机的背景下，着手改革政府会计缺陷，编制权责发生制基础的财务报告。州和地方发行债券必须要接受信用评级机构的评估也是其进行改革的因素之一。
(二)美国会计模式的建立效率和效果
虽然权责发生制政府会计在美国早有萌芽，但其发展一直未受到国会等方面的重视。直到1975年安达信会计师事务所发布了首份基于权责发生制基础的财务报告，才使得美国形成“双轨制”的政府会计体系。随着新公共管理改革工作的开展，从20世纪90年代开始，联邦政府开始建立独立于预算体系的政府财务会计的概念和框架(欧阳宗书、狄愷、张娟、米传军、邱颖，2013)。联邦会计准则咨询委员会(FASAB)的成立标志着独立于各机构的准则制定机构的产生。自1993年以来，FASAB制订了一系列的权责发生制会计标准，然而由于各项标准之间有相互矛盾的地方，且权责发生制会计并未在公共部门推广开来，审计署对依据该会计标准制定的财务报告出具了拒绝表示意见的审计报告。2003年，FASAB进行了重组，其颁布的会计准则获得了美国注册会计师的认可，并成为GAAP(通用会计准则)的组成部分。自此，权责发生制政府会计在联邦政府逐渐扩展。
美国州和地方权责发生制政府会计改革也经历了较长的发展过程。早在19世纪末，州和地方的政治改革家、商业界和会计职业界人士就针对官商勾结、腐败横行的社会现象提出了加大政府会计理论研究、发挥会计职能的改革的呼声，并建立了基金会计模式对政府工作进行核算和监督。20世纪30年代到70年代初，州和地方政府成立了专门的准则制定机构，并对基金会计进行调整，对不同类型的基金采用不同的会计核算基础。1984年，州和地方政府成立了新的准则制定机构——政府会计准则委员会(GASB)，它以政府的受托责任为目标，强调提供政府整体层面和综合运营情况的信息，发布具体的会计准则，指导州和地方政府的会计工作。
(三)美国会计模式的特点
1.基金会计体系的建立。美国政府机构采用复合会计主体模式，根据法律法规的要求分别设立了政府基金、权益基金和信托代理基金，而资本资产和长期负债的核算则通过非基金账户核算，因为非基金账户核算的内容不属于基金账户控制的财务资源和支出的负债，而是独立的自我平衡的会计体系，故单独设立账户并核算(戚艳霞，2006)。根据不同基金类别的资金来源与用途，美国政府采用了不同的核算基础，即双轨制的核算模式(马慧，2013)。具体来说，就是对具体核算政务活动以及政府收入的政府基金采用修正的权责发生制，而对权益基金和信托基金则采用与私营企业类似的权责发生制。
2.设立专门的准则制定机构。无论是联邦政府还是州和地方政府，它们都成立了独立的准则制定机构——联邦会计准则咨询委员会和政府会计准则委员会。独立准则制定机构的成立反映了三权分立制下政府和立法机构权力的制衡和争夺，但同时也完善了美国会计模式的发展，能够提供满足各方需要的会计信息。
3.提供全面信息的政府财务报告模式。美国政府财务报告以解脱受托责任为目标，提供综合性的年度财务报告：除提供基金、政府层面的财务报表和附注外，还提供管理讨论和分析以及各种补充信息，对政府财务状况变动、债券发行和未来财务风险等内容进行披露，全面系统地反映政府的财务状况和受托责任履行信息。
四、法国模式的政府会计改革
(一)制度环境
与英美相比，法国拥有与我国最相似的制度环境，因此法国的会计体系改革对我国有较强的借鉴意义(谷祺、邓德强，2006)。法国政治体制中既有总统制因素，又有议会制因素，总统作为行政机构的核心要对议会负责。在政府与议会的权利均衡中，议会处于相对弱势的地位，如：议会有权通过不信任案迫使政府下台，而总统又拥有与总理和两院议长磋商后解散议会的权力(宋衍蘅、陈晓，2002)。法国中央政府对地方政府进行集权型的财政和预算管理，通常是由中央制定统一的政府会计规范并派出隶属于中央的人员对地方进行管理。
法国实行有计划的市场经济，政府对国民经济各部门的经济计划进行规划和指导，并通过税收参与国民经济收入再分配，对重点发展部门给予政策优惠和财政支持，国有企业成为国民经济的重要组成部分。法国政府会计是作为预算管理系统组成部分而存在，新公共管理改革推动了政府预算管理模式的改变和预算结构的调整，同时在部门预算中设置绩效考核指标，这就需要政府会计转变核算内容，增加反映成本和绩效的信息。
法国也是欧盟的成员国，欧盟发布的各项指令，尤其是第4号指令，对其成员国的会计准则制定、具体会计处理要求、信息披露等作出规定，这些指令和规定对法国政府会计改革也产生了一定的影响。
(二)法国会计模式的建立效率和效果
法国政府会计改革是在政府行政管理改革的影响下进行的。新公共管理运动促使法国中央政府向地方政府放权，并转变政府职能，进而导致国有企业私有化运动；预算管理也进行了调整，引进绩效考核指标。一系列的改革运动导致政府会计系统也进行相应的变革以适应政府职能转变。2001年法国议会通过了《财政法组织法》，要求中央政府采用权责发生制基础处理政府活动，但并不放弃现金制；建立包含预算会计、财务会计和成本会计的政府会计框架。2004年，法国中央政府会计准则委员会发布了第一套使用于中央政府的会计准则，并在随后几年根据具体的改革情况进行修订(陈志斌，2011)。2005年，新预算法案中引入了修正的现金制。2006年，法国政府编制了以权责发生制为基础的政府整体财务报告。法国地方政府会计改革于1996年就已经启动，到目前为止，市镇政府已基本完成权责发生制会计改革。
(三)法国会计模式的特点
1.权责发生制基础的逐渐引入。自颁布《财政法组织法》以来，法国政府没有立即并全面地在政府部门实行权责发生制会计基础，而是采用双重系统并行的方式，以降低立即采用权责发生制会计带来的风险。并且在2006年正式实施权责发生制财务会计前，法国政府先对某些项目进行权责发生制核算，由易而难，然后逐步扩大权责发生制会计的核算范围，最终完成权责发生制政府会计改革。
2.完备的法律体系和会计规范。与英美不同，法国是大陆法系国家，注重建立完整系统的成文法，法国政府颁布的法律文件推动了政府会计改革，尤其是《财政法组织法》，确定了政府预算和会计管理的新模式，为有效推动政府会计改革提供了强有力的法律支持。2004年法国发布中央会计准则，在改革过程中又不断进行准则的修订和改善，从而为法国政府提供了一个整体概念框架和制定具体准则的指导性文件，并从原则性角度对会计实务进行规范。
五、启示
从上述分析看，各国具体的制度环境不同，政府会计改革的特点、路径也有所不同，但都对我国有一定的借鉴意义：
第一，借鉴美法政府会计改革经验，渐进引入权责发生制，实现“双轨制”政府会计。政府职能的转变和预算管理体系存在的弊端要求政府部门引入权责发生制会计，但我国制度环境目前不具备实行完全权责发生制的条件，预算会计体系中各组成部分还没有做好采用权责发生制会计的准备；实行权责发生制也会带来较高的成本和财务风险。因此，我国在推行权责发生制政府会计时，应先易后难，从特定领域和地方试点试行，在不断总结经验和改革的基础上逐步推广权责发生制政府会计的适用范围。
第二，改革当前的预算会计体系。我国现行的预算会计体系包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计等部分，各部分采用不同的会计账户进行交易记录。但这三者间并没有紧密的联系，无法反映预算的整体资金循环，如财政总预算资金核算资金的拨款，而付款则有行政或事业单位会计核算，这样将资金循环割裂，无法发挥政府会计的监督和管理作用。我国在改革过程中可以将政府、行政部门以及接受财政资金拨款的事业单位作为一个整体的体系，而已实现企业化管理的事业单位不再纳入预算管理体系。
第三，借鉴英美等国的经验，发挥市场力量，而不是单纯依靠政府的强制性推动。英美地方政府之所以能够先于中央政府完成政府会计改革，其中一个很重要的原因就是地方政府发行债券需要经过信贷机构的信用评级，资源依赖压力迫使政府接受改革，这种改革方式显然比法国单纯的依靠行政权威进行改革更有效率。
政府会计改革是一项系统性工程，除了引入权责发生制会计核算基础外，还要借鉴法国经验，完善法律法规，健全政府会计规范体系，学习英美法等国，培养合格的政府会计人才，设计开发政府会计信息管理系统，从立法、人才培养、信息技术等多方面为优化我国政府会计体系奠定基础。
参考文献：
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