东北财经大学

内容提要：个人所得税是当今美国联邦政府的第一大税种，然而，该税种也经历了从无到有，由临时性税种到永久性税种，直至成为主体税种的发展过程。自1913年以法律形式产生到2013年，美国联邦个人所得税经历了百年变迁。纵观联邦个人所得税变迁史，可以清晰地把握个人所得税演变的脉络，明确个人所得税改革的国际趋势，为我国个人所得税改革提供很有价值的借鉴。

关键词：美国联邦  个人所得税  历史变迁  启示

一、美国联邦个人所得税从无到有的演变

美国曾属英国殖民地，经历了从殖民地到邦联制，最终到联邦制的发展过程。税收也伴随着联邦政府的产生，经历了从简单的进出口税、人头税、消费税到复杂所得税的变迁。

18世纪60年代前，作为英国殖民地，美国没有自己的税收制度，当时英国在美国建立了13个殖民地，由殖民地代表组成的大陆会议没有直接征税权，主要依靠发行货币和向各州摊派现金、实物或举债来筹措所需经费，各殖民地税制相互分割，南部殖民地主要征收进出口税，中部殖民地征收财产税和人头税，新英格兰殖民地主要征收不动产税和消费税。

1776年7月4日，第二次大陆会议通过了杰斐逊起草的《独立宣言》，宣布各殖民地应该成为自由而独立的合众国，标志着美国独立战争的开始。1783年9月，英美双方在巴黎签订了《巴黎和约》，英国正式承认美国独立.独立战争不仅建立了崭新的独立国家，也标志着邦联制度正式形成。

1777年，《邦联条款》（The Articles of Confederation）产生，1781年，邦联条款获得各州批准并正式生效。然而，尽管邦联条款授予了大陆会议借债权，并有权把所需债款在各州之间进行分配，但并未授予大陆会议征税权。

1789年，联邦宪法获得通过，联邦政府正式成立，实现了美国邦联制向联邦制的转变。同时，联邦宪法的通过，改变了邦联政府的不利地位，也标志着联邦税制的建立。

1861年，美国爆发南北战争，军费需求大增。为了缓解财政收入压力，国会通过了《1861年收入法案》，该法案开始对个人所得征税。所得税规定，对年总所得超过800美元部分按照3%的税率征税。个人所得课税的开征标志着以消费税和关税为主体的联邦税收体系的新发展。

但是，随着内战的结束，为了顺应民众的减税要求，一方面减免了战时消费税，许多商品也不再征收消费税，1868年，联邦税收主要依赖于酒税和土豆税。另一方面，降低了个人所得税的税率，并于1872年完全废止。

从总体上看，1913年以前，联邦政府虽然取得了征税权，但按照宪法规定，国会只有在将直接税依据各州的人口平均分配的情况下才可以开征。因此，1894年议会通过联邦所得税时，立即引起了激烈的争论，这是因为所得税是根据所得来征税，而不是按照人头征收，因而不可能做到按照人口在各州平均分配税负。1895年，美国最高法院判决议会通过的所得税法案因违反宪法而取消。因此，1896年至1910年关税成为联邦政府的主要收入来源。但联邦政府一直面临增税的压力。

由于农业地区的农场主害怕以财产税，特别是土地税作为政府新增税收，因此，代表农场主利益的国会议员提出了重新开征所得税的建议。最终，代表南部和西部农业及农场主利益的国会议员与代表东北部工业地区所有者利益的国会议员之间展开了激烈的争论，最后导致美国历史上第16次宪法修正。

第16次宪法修正的内容主要包括：“国会有权对任何来源的收入规定和征收所得税，无须在各州之间按比例进行分配，也无须考虑任何人口普查或人口统计”。1913年10月，国会通过了新的个人所得税法，该法规适用于年所得在50万美元以上的个人，最低税率为1%，最高税率为7%。在当时，美国仅有不到1%的个人缴纳个人所得税，所得税筹集收入功能十分有限。由此可见，美国第16次宪法修正案是联邦所得税合法诞生的重要标志，自此，个人所得税成为联邦税制体系中的一个永久性税种。

二、美国联邦个人所得税地位从弱到强的历史变迁

第一次世界大战爆发后，为了筹措足够的军费，1916年国会通过了一项收入法案。该法案把个人所得税最低税率由1%提高到2%，最高边际税率由7%提高到15%，适用于年所得超过150万美元的个人。1917年，随着战争经费需求的增加，个人所得税应税所得在40 000美元的税率提高到16%，所得在150万美元以上的，税率提高到67%。1918年，又通过了一项新的收入法案，个人所得税税率再次提高，最低税率提高到6%，最高边际税率提高到77%。这些增税法案使联邦财政收入大幅度提高，由1916年的7.61亿美元，增加到1918年的36亿美元，占GDP的25%。此时，所得税占联邦税收收入的三分之一，但仅有5%的居民缴纳所得税。

随着第一世界大战结束和经济复苏，所得税收入大幅度增加。国会先后五次削减所得税税率，最终使所得税最低税率恢复到1%，最高税率下降到25%。联邦税收收入占GDP的比重下降到13%。

1929年股市崩溃标志着大萧条的开始。由于经济萎缩，联邦财政收入大幅度减少，1932年，联邦财政收入仅为19亿美元。同时，财政赤字急剧增加，1931年财政赤字达27亿美元。对此，国会通过立法，试图通过提高个人所得税税率来增加财政收入，到1936年，最低税率已提高到4%，最高税率提高到79%。

在第二次世界大战爆发前，为了防御和其他军事需要，美国于1940年和1941年两次提高了个人所得税和公司所得税税负。到1944年，联邦个人所得税发生了根本性的变化，应纳税所得额不足2000美元的纳税人税率达23%，而应纳税所得额超过20万元美元者的税率高达94%。同年，联邦个人所得税从1935年的52.7亿美元增加到197.05亿美元，占税收总额的比重也从1935年的14.6%提高到45%，占GDP比重从0.8%提高到9.4%。至此，个人所得税在联邦税制体系中跃居第一位（见表1），此后，虽经多次改革和调整，但联邦个人所得税在税收总额中的比重一直维持在40%以上，并稳居第一税种的地位。

           表1   联邦个人所得税占税收总额比重的演变(1934-1913)

资料来源: Historical tables Budget of the U.S. government. Office of management and Budget 2014

从20世纪50年代起，税收不仅作为政府筹集收入的一种手段，还被用作政府调节经济周期，实现经济稳定的一种政策工具。

20世纪60年代初期，为了缓解国际收支平衡困难等不利因素的影响，美国肯尼迪总统在1962年提出了一项旨在加强经济实力的永久性减税法案，但该法案直到1964年才由约翰逊签署，即《1964年税收法案》。该法案降低了个人所得税税率约20%，相当于1964年和1965年减税110多亿美元。边际税率从原20%～91%降到14%～70%，这是美国政府第一次以减税方式刺激经济，把税收手段作为政府宏观经济调控的税制改革，在历史上被称为肯尼迪-约翰逊减税。

20世纪70年代持续的经济滞胀，加之石油价格上涨、农产品价格飙升等因素导致的成本推动型通货膨胀，使得美国政府干预经济政策屡屡失败，也使凯恩斯主义的需求管理理论难以在低增长、高失业、高通胀并存的情况下寻找到有效的解决对策。在这种背景下，传统的自由放任、自由竞争的经济理论受到新保守主义经济学派的青睐，1981年上台的里根总统采纳了新保守主义经济学的观点，特别是供给学派的理论，形成了所谓的“里根经济学”。同年，国会通过了《1981经济复兴税收法案》（The Economic Recovery Tax Act of 1981），该法案拉开了美国大规模税制改革的序幕，也标志着联邦所得税政策发生了根本性转变。

20世纪80年代以来，以减税为核心的税制改革一直是美国联邦个人所得税发展变迁中的主旋律。其中，里根时期的税制改革开启了全球性减税的浪潮，克林顿政府的税制调整有效缓解了美国联邦赤字压力，刺激了经济的快速发展。21世纪以来小布什政府的一系列减税法案对美国社会经济变革也产生了深远影响。

2008年全球性金融危机以后，面对居高不下的财政赤字和严峻的就业形势，奥巴马政府提出了旨在进行结构性调整的税制改革法案，即《2012 美国纳税人救济法案》(The American Taxpayer Relief Act of 2012)，该法案确保98%美国人和97%的小企业主不会增加税负，这使联邦个人所得税仍稳居主体税种的地位。

三、思考与借鉴

（一）联邦个人所得税的变迁是政府职能演变的缩影

1913年以前，美国奉行小政府、自由放任的经济思想，这与亚当斯密的“廉价政府”主张完全一致，与此相适应，政府的职能范围也极小，税收收入有限。然而，随着经济发展，政府活动范围逐渐扩大，特别是战争带来的巨大军费开支要求政府开辟新的财源。在所得税产生前，美国只能靠提高关税和货物税的税率来满足支出增长的需要，比如，1898年爆发的美国—西班牙战争产生了巨大的军费需求，关税和货物税税率推到了很高水平。但是，随着支出规模的扩大，单纯依靠关税和货物税筹资难以满足不断膨胀政府支出需求。因此，所得税的产生，不仅使政府获得了新的融资工具，开辟了新的财源，也极大缓解了关税和货物税的压力。

实际上，自1913年美国联邦个人所得税合法产生以后，它在联邦税制体系中的地位不断上升，不仅满足了政府规模扩张的需求，更成为政府规模迅速扩张的助推器。表2显示了美国联邦个人所得税从1935年到2013年的发展变化情况。从中可以看出，联邦个人所得税无论是绝对额，还是其在税收体系及GDP中的比重都呈不断增长势头，第二次世界大战以后的1945年，联邦个人所得税占税收收入的比重从1935年的14.6%提高到40.7%，占GDP的比重从0.8%提高到8.3%，此后这两个比重一直保持在较高的水平，使其成为联邦政府税收体系中的第一大税种。

表2   美国联邦个人所得税比重的变动情况（1935-2013）

资料来源：Historical tables Budget of the U.S. government. Office of management and Budget 2014

此外，从美国联邦个人所得税的百年变迁史中可以看出，随着政府职能的扩大，个人所得税的筹资功能不断增强。从2013年与1913年（见表3）美国联邦个人所得税的对比中看出，1913年联邦个人所得税纳税级次为7级，最低起始税率1%，适用于应纳税所得额0-20000美元的纳税人；最高边际税率仅为7%，适用于应纳税所得额为50万美元以上的纳税人。相比而言，2013年虽然经过多年变革后纳税级次也调整为7级，但最低起始税率为10%，高于1913年的最高边际税率，适用于应纳税所得额为17850美元的纳税人；最高边际税率为39.6%，比1913年高30多个百分点，适用于应纳税所得额为45万美元以上的纳税人。这说明联邦个人所得税开征初期，具有典型的“富人税”性质，筹资功能较弱，目的在于培养人们的纳税意识，稳定个人所得税在税制体系中的地位；但经过百年的变迁，个人所得税的筹资功能日益增长，已转变为典型的“大众税”，并稳居第一税种的地位。

表3  1913与2013年联邦个人所得税的比较

1.备注：（1）2013年为夫妇联合申报个人所得税的税率表；（2）调整额指以2012年为基数，根据消费物价指数进行调整后的数额。2.资料来源：Tax foundation: Federal Individual Income Tax Rates History ( Income Years 1913—2013)。

（二）联邦个人所得税的职能经历了由收入职能向调节职能的演变

收入职能是税收的基本职能，也是个人所得税产生的初始原因。然而，由于个人所得税具有收入弹性大、累进程度高的特点，特别是随着个人所得税在税制体系中地位的增强，使其能够随着人们收入水平的提高而增加税收收入，较好地实现了收入调节职能。综观美国联邦个人所得税百年变迁史，其最低税率、纳税级次和最高税率也都经历了反复的变动（见表4）。第一世界大战前，个人所得税最低税率为1%，纳税级次为7级，最高边际税率为7%；第一次世界大战结束时的1918年，最低税率提高到6%，纳税级次增加到56级，最高边际税率高达77%；第二次世界大战期间的1944年，联邦个人所得税最低税率为23%，纳税级次为24级，最高边际税率提高到94%的最高水平。

表4   美国联邦个人所得税演变情况（1913-2013）

1.备注：①1949年以前，联邦个人所得税均为已婚联合申报的情形。②从1955年开始，联邦个人所得税税率分为已婚联合申报、已婚分别申报和户主申报三种类型。本表为已婚分别申报情形（下同）。③ 1977年，联邦个人所得税税率最低为0，适用于年应纳税所得额低于1600美元（已婚单独申报）、3200美元（已婚联合申报）和2200美元（单身申报和户主申报）的情况。④从1985起，个人所得税税率中各纳税级次的应纳税所得额每年根据消费价格指数进行调整。⑤1988年税率简化为两级，但对高所得者（已婚联合申报者应纳税所得额超过71900美元），加成征收，最高边际税率提高到33%。2.资料来源：Tax foundation: Federal Individual Income Tax Rates History ( Income Years 1913—2013)。

联邦政府运用所得税对经济进行调节开始于20世纪50年代，但是，真正以刺激经济为目标的减税政策应该是从20世纪60年代开始的。比如，20世纪60年代肯尼迪-约翰逊的减税法案、20世纪80年代里根政府的减税法案和21世纪以后小布什政府的减税法案等。相比而言，各次减税政策的社会经济背景及实施效果不同。20世纪60年代的减税是一种需求性减税，是新古典综合学派理论框架下凯恩斯主义式的减税；20世纪80年代和21世纪的减税是一种供给性减税，是供给学派理论框架下的减税，其目标在于刺激供给。但是，如果没有其他宏观经济政策配合，减税的结果必然对经济带来一定的负面影响。比如，里根政府的减税政策实施后，导致了“高赤字、高债务、高利率、高汇率和高贸易赤字等“五高”问题。因此，个人所得税改革必须基于一定的社会经济背景，同时与其他的宏观经济政策相配合，才能达到预期效果。

（三）联邦个人所得税是政府实现社会公平目标的重要政策工具

现代税收理论认为，个人所得税是调节收入差距，实现社会公平的有效税种之一。尽管美国联邦个人所得税起源于战争时期政府筹资需要，但其产生后的一系列变革，都是公平与效率权衡的结果，是政府公平目标在税制改革中的体现。

首先，从联邦个人所得税产生的历史背景看，它实际上是社会进步力量为了实际均贫富的目标，追求结果公平的产物。美国联邦个人所得税在产生初期，曾围绕着其是否符合宪法的问题，代表低收入阶层的进步派和代表富有阶层的保守派之间进行过反复较量，但最高法院最终判决所得税违宪。后来，由于联邦政府融资的压力，农业地区的农场主害怕以财产税，特别是土地税作为政府增收的新税种，代表农场主利益的议员提出了重新开征所得税的建议。进步派以此为契机，终于使国会通过了1913年的宪法第16次修正案，从而使所得税合法产生。美国代表低收入阶层的进步力量要求增加富人税收，体现了资本主义经济由市场分配向国家干预的转变。所得税在当时代表着进步的力量，是代表低入阶层的进步派与代表富有阶层的保守派之间公平斗争的结果。

其次，从联邦个人所得税改革的历程看，它体现了政府运用税收工具由注重结果公平向注重规则公平和起点公平的转变。纵观美国联邦个人所得税历次重大改革，联邦个人所得税最高边际税率、税基和宽免额及扣除额等都进行了较大的调整，体现了对公平理念的不同诠释。一方面，最高边际税率逐渐下降。联邦个人所得税的最高边际税率从1954年的92%，经过1964年肯尼迪—约翰逊减税，降低到1964年的77%；然后在里根总统1981年和1986年税制改革后，降低到50%和38.5%。自1987年至今，联邦个人所得税最高边际税率一直维持在30%-40%之间，这与国际上个人所得税改革的趋势基本一致。另一方面，税基更加规范。特别是1986年税制改革后，联邦个人所得税制得到极大简化，各项优惠措施减少了，多数纳税人都面临着更加规范和公平的税收规则，体现了税制改革的中性原则。此外，从1952年起，联邦个人所得税根据纳税人的不同身份（单身纳税申报、已婚联合申报和已婚分别申报、户主申报）进行申报纳税，分别确定宽免额和扣除额；在1986年的税制改革中，对于宽免额和扣除额根据通货膨胀率进行指数化调整；另外，1997年克林顿政府还实行了可返还性税收抵免，使低收入家庭不仅不需缴纳个人所得税，还可能获得政府的税收支出。总之，这些改革措施都使联邦个人所得税能够充分考虑到不同纳税人的具体情况，使税制更注重起点的公平。

（四）美国联邦个人所得税变迁为中国个人所得税改革提供了有益的借鉴

联邦个人所得税在历经百年的发展演变中，实现了从结果公平向保证基本起点公平和规则公平的转变，这对我国个人所得税改革提供了十分有价值的借鉴。

首先，从公平角度看，逐步转变个人所得税课税模式。建国后，我国真正意义上的个人所得税始于1980年，采取的是分类课税模式，即根据所得的性质，把各项所得分为11类，并根据不同类型的所得确定应纳税所得额和适用税率。据统计，在这种分类课税的个人所得税中，工资、薪金所得约占65%左右，使个人所得税沦为“工薪所得税”，从而加重了工薪阶层纳税人的税收负担。相比而言，美国是实行综合制课税模式的国家，这种模式有利于公平，也可以减少避税行为，而且，经过百年的历史变迁，积累了丰富的经验。因此，个人所得税由分类课税模式向综合课税模式转变是改革的必然趋势，但考虑到中国的实际情况，可采取分步实施的办法，先从分类模式向分类与综合相结合的模式，可考虑把工资、薪金、劳务报酬、经营收入等经常性所得纳入综合申报的范围，对财产所得、利息、股息、偶然所得等仍按分类课税，待时机成熟后，全面实行综合课税模式。

其次，完善个人所得税的累进程度。在我国基于分类课税模式下的个人所得税中，真正按累进税率课税的只有工资、薪金所得、对个体工商业户的生产经营所得、以企事业单位的承包和承租经营所得。而且，从最高边际税率看，工资薪金所得的最高边际税率为45%，比对个体工商业户生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得35%的最高边际税率高10个百分点，比稿酬所得、特许权使用费所得、利息和股息及红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得税20%的税率高25个百分点，从而造成不同类型所得税负不均的现象。这不仅为纳税人提供了税收筹划和避税的空间，也影响了所得税的规范性和公平性。因此，随着个人所得税改革的深入，应规范个人所得税的累进程度，使其有效发挥调节收入差距，实现公平的作用。

再次，针对低收入阶层，可考虑实行返还性税收抵免。我国个人所得税法通常实行税收扣除办法，确定应纳税所得额，计算应缴纳个人所得税，尚未实行针对低收入者的税收抵免办法。税收扣除与税收抵免不同，前者是在确定应纳税所得额时从总所得额中扣除，直接影响税基；后者是从应纳税额中扣除，直接影响实际缴纳的个人所得税额。尽管我国个人所得税税前扣除标准自1993年的800元经过若干次调整，提高至目前的每人每月3500元。然而，这种提高对收入水平低于扣除标准的低收入者而言没起到任何调节作用，低收入者仍不能从税收扣除中受益。如果借鉴美国联邦个人所得税的做法，对于收入水平低于一定标准低收入者实行可返还性税收抵免办法，则有助于通过税收支出的方式对低收入者进行补助，从而有利于实现个人所得税公平目标。当然，中国个人所得税改革不仅需要借鉴国际经验，还需要充分考虑中国的国情，把个人所得税改革纳入整体税制改革的框架中，完善顶层制度设计，使其真正成为实现社会公平，提升经济效率的有效政策工具。

参考文献：

〔1〕郑幼峰.美国联邦所得税变迁研究.中国财政经济出版社，2006年.

〔2〕付伯颖.外国税制教程.北京大学出版社，2010年.

〔3〕Office of management and Budget, Historical tables, 2014.

〔4〕Hugh J.Ault and Brian J.Arnold, Comparative Income Taxation, Wolters Kluwer, 2010.