首都经济贸易大学
内容提要：美国州和地方政府综合年度财务报告体系是根据美国政府会计准则委员会1999年发布的第34号公告确立的，该体系的基本特点对于我国地方政府改革财务报告制度具有借鉴意义，本文对此报告体系的主要特点进行分析，并在此基础上对构建我国地方政府财务报告体系提出政策性建议。
关键词： 美国 州和地方政府 年度财务报告 启示
美国州和地方政府会计改革自20世纪初期的进步时代开始，经历了三次重大的改革浪潮（陈立齐，2009）。1984年，政府会计准则委员会（Governmental Accounting Standards Board, GASB）成立后，成为美国州和地方政府公认会计准则（Generally Accepted Accounting Principles, GAAP）的主要制定者，其1999年发布的GASB第34号公告《州和地方政府财务报表及管理层阐述与分析》确立了美国州和地方政府综合年度财务报告（Comprehensive Annual Financial Report, CAFR）体系的基本框架。
一、美国州和地方政府综合年度财务报告体系概述
美国州和地方政府通常采用综合年度财务报告（Comprehensive Annual Financial Report, CAFR）的方式对外报告财务信息，财务报告的主体包括两类：政府单位和公立非营利组织，政府单位需要同时报告政务活动和商业活动，公立非营利组织一般作为仅从事商业活动的特殊目的的政府报告，是综合年度财务报告的一种简化形式。政府综合年度财务报告包括三大部分内容：介绍部分、财务部分和统计部分，介绍部分主要包括政府会计准则委员会（GASB）所要求的内容，如目录表、致函、主要官员名册、组织章程等；财务部分主要包括审计报告、基本财务报表和必要补充信息、联立财务报表、个别基金财务报表及附注、陈述性说明等；统计部分则主要包括最近十年的财政支出、财政收入、财产税税率等财政数据，以及法定债务限额、叠加债务、人口统计等统计数据。
政府会计准则委员会（GASB）第34号公告规定，州和地方政府通用对外报告的最低要求包括提供管理层讨论与分析、基本财务报表、报表附注、其他必要的补充信息四部分内容，其中基本财务报表是核心内容。基本财务报表由政府层面财务报表和基金财务报表组成，政府层面财务报表包括净资产表（Statement of Net Assets）和政府业务活动表（Statement of Activities）；基金财务报表包括三类基金的财务报表：政务基金（Governmental Funds）的财务报表包括资产负债表（Balance Sheet）、收入、支出和基金余额变动表（Statement of Revenues, Expenditures, and Changes in Fund Balances）和收入、支出和基金余额变动表——预算数与实际数（Statement of Revenues, Expenditures and Changes in Fund Balance—Budget and Actual）；权益基金（Component Units）的财务报表包括净资产报表（Statement of Net Assets）、权益资金业务活动表（Statement of Activities）；受托基金（Fiduciary Funds）的财务报表包括受托净资产报表（Statement of Fiduciary Net Assets）和受托净资产变动表（Statement of Changes in Fiduciary Net Assets）。
根据政府会计准则委员会（GASB）第34号公告的规定，州和地方政府年度综合财务报告采用双重计量基础，即政府整体财务报表、权益基金和受托基金都以权责发生制为基础，而政务基金以修正的权责发生制为基础，计量重点是会计主体本期的财务资源，政务基金部分报告的是“基金余额”，不是“净资产”，政务基金不存在“非流动资产”和“非流动负债”。政府层面的净资产报告和权益基金的净资产报告都是报告“净资产”，而且在报告时区分了三种类型的净资产：投资于资本资产的净资产（Invested in capital assets, net of related debt），即政府组织的净资产在资本资产上的净投资部分；限定性净资产（Restricted for）即限定性资产减去与其直接相关的非资本性负债的余额；非限定性净资产（Unrestricted），即除以上两者之外的净资产。
之所以采用不同的计量基础，主要取决于政府政务活动与商业活动的差异，虽然两者的财务目标都是受托责任解除和满足相关方决策需求，但显然，由于两者运行环境的不同，前者的利益相关者更关注预算数与实际结果的比较，而后者的信息使用者显然更关注活动的财务状况和经营成果，由于财务报表的目的之一在于提供决策相关信息，因此信息使用者的需求差异决定了政务活动与商业活动的计量基础的差异。
由于采取双重计量基础，因此在年度综合财务报告中，需要编制从政府基金财务报表调整到政府层面财务报表中报告的政务活动金额的协调表（The reconciliation of the fund balances of governmental funds to the net assets (deficit) of governmental activities in the Statement of Net Assets），这一协调实现从修正的权责发生制向权责发生制的转变，调整过程能够显示政府流动财务资源与整体经济资源之间的差异。
二、美国州和地方政府年度综合财务报告特点分析
（一）基金会计与政府整体财务报告的结合，以反映完整的受托责任
政府会计准则委员会（GASB）第1号概念公告将反映受托责任确定为财务报告的最高目标，“财务报告使得政府充分履行了对公众的受托责任，财务报告也满足了那些由于获取信息的权力、能力及资源有限而将财务报告作为重要信息来源的使用者的需要”。第34号公告进一步将受托责任明确为财政受托责任和运营受托责任，前者是“政府证明其当期活动遵守了短期内（通常是一个预算周期或一年）有关公共资金收入和支出的公共决策的责任”，后者则是“政府对其所使用所有可得资源、有效和高效率的实现运营目标的程度，以及是否能够在可预见的将来继续对实现目标进行报告的责任”（美国政府会计委员会，2004）。
如前所述，年度综合财务报告核心部分——基本财务报表由政府层面财务报表和基金财务报表组成，其中，后者是在传统基金会计基础上形成的，基金会计的主要目的是帮助政府确保和证明其遵守法律限制，满足的受托责任主要是财政受托责任，而以权责发生制为基础编制的政府层面财务报表则有助于用来充分评价运营受托责任。以基金为基础的财务报告与政府整体的财务报告并不是相互冲突的，两者可以成为一个完整的、综合的财务报告模式的基本的、相互补充的构成要素（美国政府财务官协会，2011），这也是政府会计准则委员会（GASB）第34号公告所构建的政府年度综合财务报告的模式，毫无疑问，这一模式比传统的基金会计模式更能够完整的反映政府部门的受托责任。
（二）采用双重会计基础
如前所述，美国州和地方政府综合年度财务报告采用双重会计基础，整体财务报表是将政府作为一个整体来进行报告，以政府全部经济资源作为计量对象，包括长期资产和长期负债，以完全的权责发生制为基础；基金财务报告将政府活动根据性质不同分为政务基金、权益基金和受托基金，三类基金财务报告中采用权责发生制的基础有所不同，以经济资源为计量对象的基金，包括权益基金和受托基金，采用完全的权责发生制；以流动财务资源为计量对象的基金，即政务基金，采用修正的权责发生制，相对更加接近于收付实现制，报告的是政府财务资源或可用资源近期的流入和流出的交易、事项和内部基金活动。
政务基金采用修正的权责发生制的基本原则是：收入必须是可支配的，除了本期已经取得的可计量的之外，还必须是本期可收到的，或者马上要收到的，否则就要递延到可支配的时候再确认收入；支出包括运营支出、资本支出和偿债支出，确认支出的时点是应由政府基金支付的本期运营支出或资本支出债务发生时，或者普通政府本期负债的本金和利息到期时。但在编制政府层面的财务报表时，需要将政务基金报表中所列示的数据从当期财务资源计量对象和修正的权责发生制转换为经济资源计量对象和权责发生制的基础，将政务基金的资产负债表调整为政府层面的净资产报表，将政务基金的收入、支出和基金余额变动报表调整为政府层面的业务报表，调整的基本原则就是按照权责发生制的原则重新对政务基金报表中的项目进行确认和计量，以消除两种会计基础间的差异。
（三）注重对政府部门财务状况和运营绩效的评价
政府层面的财务报表以权责发生制为基础，因此负债不仅包括短期内的流动负债，还包括长期负债。偿还期在一年之内的负债与偿还期在一年以上的负债分别披露，对于长期负债，还要求在报表附注中披露有关情况，包括本年度长期负债的增减情况以及以后年度长期负债的本金和利息的支付情况，其中还包括政府在尚未开始向其雇员支付退休金的情况下所负担的退休金负债。政府层面报表中的净资产项目也根据政府是否能够自由动用，分为独立的几个部分，第一部分是资本性资产减去为构建资本性资产所发行的长期债务的差额，政府不会出售这部分净资产对应的资本性资产来平衡预算。净资产第二部分是被限定于一些专门用途的资产，第三部分是未限定净资产总额，反映全部未限定用途的净资产的金额。由于政府层面财务报表以权责发生制为基础，因此对政府承担的长期债务和短期债务的确认是根据经济事项的发生为标准而非现金流，能够较全面反映政府在报告日的债务水平。而且，政府层面的业务表完全按照权责发生制编制，另一好处是能够客观地反映政府提供某项公共服务的全部成本以及成本的支付方式，这些成本的项目分散在各基金报表中，但可以以整体形态在政府层面业务表中体现，在与服务收费、来自报告主体之外的其他政府机构和外部组织的拨款或捐款等项目后，每项公共服务的净成本，即纳税人需要支付的那部分成本也体现在报表之中，通过将净公共服务的净成本，与政府总收入（包括税收、投资收益和其他收入等）进行对比，报表使用者可以掌握政府总体净资产变动的情况，这其实与企业会计中的“利润”或者“亏损”的概念具有一定可比性，能够用来对政府部门的财务状况和运营绩效加以判断（财政部会计司，2002）。
三、对我国地方政府的启示
今年全国“两会”上，财税部门向全国人大代表介绍情况时表示，在继续采用收付实现制进行日常会计核算的基础上，选择23个省区、直辖市、计划单列市探索试编权责发生制政府综合财务报告，以完整地反映政府收支状况[①]，这说明我国地方政府财务报告体系已经开始启动改革。虽然由于国家结构的不同，使得中美地方政府财务报告体系的构建基础不同，但美国州和地方政府年度综合财务报告体系的框架可以为我国地方政府财务报告制度改革提供一些原则层面与技术层面的参考。
（一）构建完整的地方政府财务报告体系，提供相关利益主体决策有用信息
美国州和地方政府年度综合财务报告包括概况部分、财务部分和统计数据部分，虽然其中提供会计信息的财务报表是其核心内容，但该体系也包括大量非会计、非定量的内容，可用于地方政府的利益相关者对政府部门受托责任的履行状况进行评价。目前我国地方政府的财务报告更多提供预算会计信息，非会计信息的提供并未纳入政府财务报告的范畴，但是如果要反映地方政府的受托责任，仅依靠定量的会计信息是不够的，还要充分考虑与会计信息有关的非会计信息等，这就需要构建完整的政府财务报告体系，根据财务信息使用者的需求设计报告体系的框架。
（二）以完整反映受托责任为目的，增加权责发生制基础的地方政府层面财务报告
我国地方政府的财务报告体系由总预算会计、行政单位会计、事业单位会计等几个相互独立的体系构成，仍以收付实现制为基础，满足预算管理的需求，与我国目前投入控制型的预算管理模式相适应，具有符合预算习惯、会计处理简单、直接反映在库资金等优点。但收付实现制在反映受托责任和提供决策有用信息的目标上，显然存在缺陷。在单一制结构下，我国地方政府受托责任履行状况的信息需求方至少包括上一级政府和社会公众，这些利益相关方对于地方政府提供公共服务的成本、地方政府的财务状况、地方政府的效率和效果等要进行评价，而满足这些信息需求需要以政府全部经济资源作为政府会计的确认和计量对象，即权责发生制的会计基础。尤其在我国地方政府债务负担和融资需求问题越来越受到关注的情况下，对地方政府的现实及或有债务水平、政府偿还长期债务的能力等情况的判断，也需要对政府的长期债务水平，以及运营成果和现金流状况有所掌握。因此我国地方政府的财务报告体系改革，应当考虑引入权责发生制，编制能够反映地方政府整体财务状况和运营活动的财务报告。
（三）采用双重会计基础，协调预算与会计的关系
从美国情况来看，州和地方政府财务报告体系采取了修正的权责发生制和权责发生制双重会计基础，我国目前的预算和会计都采用收付实现制，虽然收付实现制的财务报告难以全面反映政府的财务状况和运营绩效，但由于与预算之间的协调性高，而且有利于报表使用者对政府业绩的实际结果与法定预算之间直接比较，因此直接用权责发生制替代收付实现制，改革的风险和阻力都很较高。参考美国经验，可以考虑在一段较长时间内采用双重会计基础，地方政府财务报告中既包括权责发生制基础上编制的政府资产负债表和运营表，也包括与预算信息高度衔接的收付实现制基础报告，并且在报告体系中增加一张协调两者的转化报表，清晰地反映两种会计基础下的差异及其调整过程，这是在现阶段充分发挥两种会计基础各自优势的一种较为可行的方案。
参考文献：
〔1〕财政部会计司. 美国政府及非营利组织会计讲座.[M]. 中国财政经济出版社, 2002.
〔2〕马如雪, 刘颖, 陈胜群译. 美国州和地方政府会计与财务报告准则汇编[M]. 人民出版社, 2004.
〔3〕财政部会计司. 政府会计研究报告.[M]. 东北财经大学出版社, 2005.
〔4〕陈立齐著.陈穗红，石英华译. 美国政府会计准则研究[M]. 中国财政经济出版社, 2009.
〔5〕美国政府财务官协会编.财政部国库司译.政府会计、审计和财务报告. 经济科学出版社，2011.