靳东升、龚辉文/国家税务总局税收科学研究所

 

内容提要：在税制改革过程中，国外特别是发达国家引领了改革的发展方向。本文通过深入分析国外税制改革的新趋势，提出国外税制改革有六个方面经验，即：正确认识市场和政府介入关系，传统税基正在面临结构性调整，以间接税为主体的税制结构优势明显，减税与增税互补成为显著特点，选择性征税成为普遍性征税的重要补充，税制优化将更加强调社会功能。

关键词：国外税制  改革  发展趋势  经验总结

 

国外治税思想由单纯收入观点向宏观调控转变，经历了相当长的历史，逐步形成多环节、多税种、多目标的复合税制体系。多年的税制改革使税收制度发生了许多重要变化。

一、国外税制改革的新趋势

自2008年下半年国际金融危机爆发以来，各国纷纷对税收政策作出调整。危机爆发初期，普遍采取了临时性减税措施。随着时间的推移，为保持财政平衡、促进结构调整、防范经济风险，多数国家在税收制度安排上实施了一些具有长远意义的措施。尽管各国应对国际金融危机的措施存在很大差异，各国的经济状况和复苏程度也存在很大的不同，但从税制的发展趋势看，世界税制改革的变化呈现出以下一些共同特点：

(一)顺应经济全球化，优化税收制度的趋势进一步凸显

伴随着经济全球化的发展，税收竞争日趋激烈。国际经济竞争带动国际税收竞争，国际税收竞争推动各国税制改革。进入20世纪90年代以来，各国税制改革日益深入。近年的世界税制改革继续承延了简化税制、降低税率、扩大税基的改革主旋律。在竞争性减税的前提下，税制优化成为近年世界税制改革的突出特点。其一，发挥所得税调节经济活动的主导作用，降低税率和调整税收政策。有些国家大幅降低公司所得税或个人所得税的税率，有些国家则在降低税率的同时调整各项税收优惠政策，直接优惠政策与间接优惠政策并用，使之更好地发挥作用。其二，坚持中性税收基本原则，改革和调整增值税向现代型发展。增值税改革的总趋势是朝着建立完善的增值税税制和改进管理方式方向发展，在税制上主要措施表现为调整税率、调整起征点、调整零税率和调整免税项目等多项内容，在管理方式上欧盟成员国则大力推行由传统的销售方征收改为由购买方征收的逆向征收机制，同时加快增值税申报及信息交换速度，打击“旋转木马”式增值税欺诈行为[①]。增值税结构性改革的主要倾向是降低高税率与提高低税率及缩小税率差距并存，逐步向单一税率发展。其三，税制趋同的趋势更加显现。顺应经济全球化的优化税制改革，导致发达国家所得税占国家税收的比重有所下降，货物和劳务税的比重相对有所上升；而发展中国家随着经济的发展，过分依赖货物和劳务税的现象有所改变，所得税的比重相对有所上升。

(二)有增有减的税制结构性调整成为突出特点

传统意义上的税收主要对三类税源征税，消费、所得或财产。对消费征税表现为商品生产流通过程和提供服务中的征税；对所得征税表现为对公司、法人和个人收入的征税，对财产征税表现为对财富拥有者的征税。按照税负是否能够转嫁，一般把对所得征税和对财产征税称为直接税，把对消费征税称为间接税。发达国家曾经极力主张征收直接税，所得税成为主要税种。

近期，伴随着主权债务危机的爆发和扩展，增加政府收入成为当务之急。一方面为了刺激供给和需求，应对国际税收竞争，直接税需要继续降低，另一方面直接税的增收面临纳税人的抵制，因此，更多的国家转向间接税的增收和寻找新税源。同时，一些国家也开始关注财产税和其他税收。单一所得税主体或双主体税制结构，开始向广覆盖、多主体、轻税负的税制结构转变。

(三)减税仍是税制改革的主线

许多国家面临两难抉择，增税弥补财政赤字或减税刺激经济。选择增税弥补财政赤字，立刻会打击刚刚恢复尚不稳固的经济，属于短期行为；选择减税刺激经济则有利于经济复苏与持续发展，属于长期行为。在当前与长远利益的选择上，许多国家毫不犹豫地选择了咬紧牙关，继续减税。个别国家甚至大幅度减税(见表1)。例如，日本自2010年4月1日起将国家(中央)公司税的税率从30%降到25.5%。通过降低企业所得税税率，使企业普遍获益，在日益国际化竞争中，增强企业竞争能力。再如，英国公司所得税由28%降低至27%，中小企业的所得税由21%降低至20%。通过加大对中小企业的支持力度，促进提高就业水平。此外，新加坡发布2011年财政预算案，规定中小企业可以获得20%的退税。

表1  2010年降低公司所得税税率的国家和地区

备注：1.*2011年或以后年度将进一步降低税率。2.资料来源：(1)经济合作与发展组织(OECD)数据库；(2)荷兰财政文献局(IBFD)各国税制资料库。

从世界范围内2008年-2010年的公司所得税税率变化来看，公司所得税税率下降趋势十分明显。根据对220个国家和地区公司所得税税率变化的检索来看，其平均综合税率(即包括地方所得税税率)从2006年的26.9%降至2008年的25.6%，[②]2010年进一步降至24.6%，4年下降了约2.2个百分点，平均每年降0.55个百分点。平均税率之所以持续下降，是因为每年都有不少国家和地区加入到降低税率的行列，以2010年为例，降低公司所得税税率的国家和地区至少有20个。

从个人所得税发展的总体趋势看，在国际金融危机爆发以前，个人所得税与公司所得税类似，存在不断减税的趋势。以OECD 30个老成员国的中央/联邦个人所得税最高边际税率的变化为例，从2000年到2008年，最高边际税率提高的只有葡萄牙1个国家，而下降的占绝大多数，有21个，30个国家的平均最高边际税率从2000年的40.7%下降到34.9%，降低了5.76个百分点，平均每年约下降0.72个百分点(见表2)。例如南非、新加坡、德国等国家通过采取不同形式的减让个人所得税措施，继续提高消费能力。然而近期一些国家出现了提高向富人征税的意图，如法国、西班牙、美国等都表示要提高对富人征税。值得注意的是，各国个人所得税的增税或减税都是有选择性的。增税对象都是高收入阶层，提高的都是高所得区间的边际税率，而减税则主要惠及中低收入阶层，充分体现了通过税收调节贫富差距、促进经济复苏双向调节的政策意图。因此可以预见，当金融危机的负面影响消退，政府财政状况得到改善以后，个人所得税的减税趋势仍将延续。

表2  OECD30个老成员国中央/联邦个人所得税最高边际税率变化 (%)

备注：1.不包括地方所得税税率。2.资料来源：(1)OECD数据库；(2)IBFD各国税制资料库。

 

尽管主权债务危机在扩展，降低税率、扩大税基仍然是各国税制改革的主旋律，减税仍然是税制改革的主线。

(四)降低社会保障税税负，鼓励就业

社会保障税是专款专用型税种，而且，伴随着人口老龄化，经济发达国家普遍面临社会保障资金不足的问题。然而，社会保障税主要是对劳动征税，税负过高，不利于社会就业。通过调整社会保障税率的措施，以减税促就业。在这次金融危机过程中，迫于社会就业压力，德国、爱尔兰、匈牙利和美国都通过调整免税标准，降低税率(美国为临时降低)的方式来降低社会保障税税负，促进就业(见表3)。

表3  国际金融危机以来若干国家社会保障税的变化

*适用于税基不超过最低工资标准2倍的部分,超过的部分税率仍为29%和3%。

资料来源：(1)OECD数据库；(2)IBFD各国税制资料库。

 

此外，俄罗斯已通过立法，从2010年1月1日起实施社会保障税改革，取消原统一社会税，改征社会保障税；新加坡和澳大利亚政府也都提出社会养老保障制度改革计划。可见，如何在人口老龄化趋势下满足社会保障需求和经济全球化背景下吸引劳动力就业之间寻找平衡点，改革和完善包括社会保障税在内的社会保障制度，有可能成为新时期的政策重点。

(五)开源增收成为当务之急

2010年的主权债务危机与高额的预算赤字令许多国家胆战心惊，开源节流已经成为当务之急。通过直接税增收无疑困难重重，通过间接税增加政府收入成为主要出路。商品和劳务税日益成为各国稳定和增强税收的重要因素。

1.提高增值税税率。一些国家新开征增值税，也有部分国家采取增值税的增税措施，以弥补政府赤字。也有一些国家临时降低了增值税税率。深入观察可以发现，降低增值税税率并不是一项实质性减税措施，而是对较高税率的调整。而且降低的幅度也较小，不会对税收收入或经济运行产生较大影响。例如，爱尔兰在2008年提高增值税标准税率从21%提高到21.5%，2010年又降回21%，今年又将适用13.5%低税率的部分货物和劳务的税率降低到9%。

提高增值税税率是增加财政收入的有效手段。因此，为控制财政赤字规模，不少国家，特别是欧洲国家纷纷加快了提高增值税税率的步伐(见表4)。

表4  国际金融危机以来部分欧洲国家增值税税率的变化

资料来源：(1)OECD数据库；(2)IBFD各国税制资料库。

 

从世界范围看，也有不少国家提高了增值税税率，而下调的则比较少。以2010年为例，提高增值税税率的国家和地区有17个(见表5)，此外，英国、波兰、瑞士都已决定从2011年1月1日起提高增值税税率。

表5  2010年提高增值税税率的国家和地区

资料来源：(1)OECD数据库；(2)IBFD各国税制资料库。

2.调整消费税。国际金融危机以来，德国、日本、澳大利亚、匈牙利、希腊、爱尔兰、俄罗斯等多个国家都在不同程度上提高了相应品目的消费税税率(税额)，有的国家还作了多次调整，或者已明确在今后将继续提高税负(见表6)。

表6  国际金融危机以来部分国家消费税政策的变化

资料来源：(1)OECD数据库；(2)IBFD各国税制资料库。

各国的消费税政策调整主要集中于奢侈品类及烟酒类特殊消费品，而且大多数国家采取的是增税政策，旨在增加政府税收收入，弥补财政赤字。例如，南非发布2011-2012年度财政预算案，将含酒精饮料的税率提高到4.5%-10.3%，将烟草产品的税率提高到6%-10.2%。

3.提高其他税收。主要的如美国、德国、日本、希腊等国都在不同程度上提高了遗产税的税负，爱尔兰提高了赌博税税率和购房印花税税率，新加坡也为防止房地产市场过热，提高了短期转让房产的印花税(见表7)。

表7  国际金融危机以来部分国家遗产税、印花税等政策的变化

资料来源：(1)OECD数据库；(2)IBFD各国税制资料库。

4.开征新税。特别引人注意的是有些国家开征新税种，达到既能增加政府税收收入，又能实现税收政策目标，一箭双雕。例如，开征多种形式的银行税以应对金融危机风险，继匈牙利、英国、法国和德国已经或即将付诸实践之后，塞浦路斯和韩国也先后于今年开征银行税。[③]法国国民议会几乎毫无疑义地投票赞成在欧盟范围内对所有金融交易征税，征收银行税成为后金融危机时期的新潮流。[④]此外，新加坡于2010年2月5日起新开征赌场税，匈牙利从2010年起至2012年对电信、能源和商业零售等特定部门临时征收危机税等(见表8)。

表8  国际金融危机以来部分国家新开征的税种

资料来源：(1)OECD数据库；(2)IBFD各国税制资料库。

 

(六)环境资源税收备受关注

近些年来，许多国家关注经济增长与资源、环境之间的和谐发展。发挥环境资源税收的作用，改善日益恶化的环境问题，成为许多国家的共识。通过征收资源环境税收，增加资源使用成本，可以达到尽量减少资源消耗和保护环境的目的。但是，长期以来，许多国家为了各自经济利益，不愿意征收资源环境税收，提高产品生产成本，影响产品国际竞争力。随着日益严重的资源和环境双重压力，资源及环境税愈来愈受到各国的重视。近些年世界范围内的环境保护税收措施层出不穷。其中最引人注目的是碳税，很多国家都在酝酿或准备开征碳税。是否开征及怎样开征碳税仍然是从2009年延续至今的热点话题，有些国家包括中国为开征环境税做了相关准备工作。日本政府决定2011年10月1日起分阶段开征环境税，结束了延续十几年的环境税研究。随着资源价格水平的不断上涨，资源开采企业牟取暴利引起社会关注，特别是跨国公司利用转让定价转移利润，使资源输出国蒙受损失。一些国家实施或酝酿增加资源税来弥补财政赤字。同时，通过环境资源税收的征收，还可以实现促进经济增长方式转变的宏观目标。

(七)应对金融危机：对金融风险征税

2008年全球金融危机在很大程度上是一场欧美大型金融机构的危机。许多超大型金融机构过度操控风险，其疯狂追逐利润所产生的负外部性危及到整个金融体系的稳定并将实体经济拖入衰退边缘。为了阻断金融危机的蔓延，欧美各国政府普遍采取大规模的金融救援措施，使各国财政支出巨增。政府救助计划实际上就是将金融机构的风险、金融市场的风险转变成为国家的财政风险。金融危机反映了金融市场运行机制和政府监管机制的缺陷，也暴露出金融部门在享受着高利润、高薪酬的同时所形成的高风险的外部性：金融部门特别是大型金融机构对经济社会的特殊意义使金融绑架了实体经济，其积聚的高风险最终迫使政府通过财政由普通纳税人埋单。因此，在改革金融体制，加强金融监控管的同时，如何通过税收手段校正金融风险的外部性，惩戒金融肇事者，成为大家十分关注的问题。无论是在欧美国家的议会，还是在一次次20国首脑会议上，改革金融税制呼声都很强烈，不同政府和学者也提出了多种改革方案，国际货币基金组织受G20委托对此也进行了专门研究，提出了意见报告。

在2009年9月的20国集团匹兹堡峰会上，20国集团领导人要求国际货币基金组织准备一份报告，研究金融机构如何承担政府为了修补银行系统而付出的巨额援助成本。国际货币基金组织于2010年4月提出了临时报告，建议三种选择：一是征收金融稳定税；二是征收金融活动税；三是征收金融交易税。2010年6月的20国集团多伦多峰会上，宣布各国可以自由决定是否对金融机构征税。[⑤]

从目前看，虽然对金融机构如何加强征税意见仍很不统一，但对金融机构的资产按风险级别征收“银行税”已日益受到关注，匈牙利、德国等国已通过立法，要正式开征银行税。美国奥巴马政府在2010年初就曾提出要对银行的风险债务征收0.15%的“金融机构责任费”，后虽然由于党派之争征税计划最终没有纳入金融改革法案，但奥巴马仍在多个场合表示仍然希望能够推出这项征税措施。此外，英国于2010年10月21日公布了银行税法律草案，于2011年1月1日起征收；澳大利亚2010年12月12日也宣布了一项改革银行制度计划，其中拟开征银行税，为银行风险提供保障资金；法国也有类似的计划。

二、国外税制改革的经验总结

尽管当今世界各国的税制框架基本形成，但是世界各国的税制改革仍然方兴未艾。特别是世界金融危机，推动了世界税制改革的新发展。总结国外税制改革的经验或教训，对于深化中国的税制改革，完善税制体系应有一定的借鉴意义。

(一)对市场和政府介入关系的正确认识

如果说世界金融危机以前，自由资本主义理论还有一定市场，那么世界金融危机后，则提出了对市场和政府介入关系认识的新问题。政府干预，甚至一定程度地规范管理市场，已经成为许多国家的共识。许多国家的政府将有可能更多地介入市场，引导和干预国民经济运行和市场行为。

(二)传统税基正在面临结构性调整

发达国家传统税基以收入型为主，发展中国家传统税基以消费型为主。收入型税基主要对所得征收，表现为直接税。消费型税基主要对支出征收，表现为间接税。20世纪80年代以来，以所得税为主的直接税不断面临税收竞争的挑战，降低税率、扩大税基成为世界性的税制改革浪潮。世界金融危机以来，提高税收竞争力是税改的主要目标之一，降低公司所得税以提高企业竞争力，降低个人所得税税率以扩大需求，成为重要的税收手段，导致收入型税基的不断萎缩。为增加收入，一些国家纷纷提高或扩大增值税和消费税，导致消费型税基的扩大。两种方向共同作用的结果，最终导致传统税基正在面临结构性调整，收入型税基不断萎缩，消费型税基进一步扩大。税制结构调整总的发展方向仍然是低税率，宽税基。

(三)以间接税为主体的税制结构优势明显

从传统理论来讲，所得税具有其他税种不可比拟的优点，税收中性，有利公平。但是，也有显而易见的缺点，利益矛盾突出，征收难度大，管理复杂。特别是在经济萧条时期，更加彰显出实际执行中的税负不公，难以有效筹集政府收入。因此，单一的以直接税为主体税种的税制结构和单一的以间接税为主体税种的税制结构，都孕育着税收风险。相比之下，从降低税收风险，实现简化税制考虑，减轻对劳动和资本的税负，以间接税为主体的税制结构优势明显。

(四)减税与增税互补成为显著特点

世界税制改革总的趋势是降低税率，扩大税基，以所得税为主要对象。但是，世界金融危机以来，各国纷纷实行了结构性减税，减税与增税并存，在总体减税的情况下，也进行了一些结构性调整，采取了一些个别税种的增税或设立新税种。资源环境税收以其独特的魅力，成为节约资源，保护环境的重要手段。总之，减税为主，减税与增税互补，优化税制结构成为新一轮税制改革的显著特点。

(五)选择性征税成为普遍性征税的重要补充

原有税制体系中，一般普遍征收的税种是主体税种，辅之以少量的特殊目的税种。我们把为了实现特定目的、对特定征收对象征税的税种称为选择性征收的税种。世界金融危机以来，除了普遍征收的主体税种减税或增税以外(例如公司所得税、个人所得税和增值税)，有些国家还提高选择性征收的税种的税率或扩大征收范围(例如消费税)，弥补税收收入的不足，使选择性征税成为普遍性征税的重要补充。

(六)税制优化将更加强调社会功能

传统税收的主要功能是筹集财政收入，后来增加了调节经济的功能，近期世界税制改革的总体趋势是降低税率、扩大税基、开拓税源、加强征管、重点稽查。在推进税制改革的同时，许多新设税种或税收政策调整，不仅仅是为了增加政府的收入，而且更加注重强调税收的社会功能。例如，开征环境税，保护环境；开征银行税，化解金融风险；降低社会保障税，增加社会就业。