唐大鹏/东北财经大学；王璐璐/中国财政科学研究院

    内容提要：党的十九届三中全会通过的《中共中央关于深化党和国家机构改革的决定》和《深化党和国家机构改革方案》对调整优化政府机构职能、深化简政放权提出新方向，2018年政府工作报告终也提出对大幅压减“三公”经费和严控一般性支出的明确要求。然而，在管控行政成本过程中存在成本管控对象不明确、成本归属责任不清晰、成本归集方式不得当等问题。因此，本文在分事行权、分岗设权和分级授权的内部控制视角下，在厘清政府行政运行成本的基本概念基础上，通过梳理政府内部控制与政府行政运行成本之间的逻辑关系，最后提出对政府行政运行成本的范围界定、责任落实和归集方法等方面进行创新，缩减行政运行成本，提高行政效率。

    关键词：政府行政运行成本  内部控制  概念廓清  管控创新

    一、问题的提出

    十九大以来，深化机构和行政体制改革是新时代下发展中国特色社会主义制度、全面深化改革、推进国家治理体系和治理能力现代化的重要内容。十九届三中全会通过的《中共中央关于深化党和国家机构改革的决定》和《深化党和国家机构改革方案》明确了转变政府职能、优化政府机构设置和职能配置的重要任务，以及2018年政府工作报告中提出了大幅压减“三公经费”、严控一般性支出的要求，两者的实现都需要有效约束和管控政府行政成本。除此之外，全面推行绩效管理还需要准确的行政成本信息作为管理基础，十九大报告中指出的“全面实施绩效管理”以及中办国办将要印发的由中央全面深化改革委员会审议通过的《关于全面实施预算绩效管理的意见》也对管控政府行政成本提出新要求。基于此，2018年1月1日开始全面实施的《支出经济分类科目改革实行方案》和最新修订的《政府综合财务报告编制操作指南(试行)》对编制反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性等信息的相关报表和分析报告做了相应要求，为分析政府财政财务运行质量和效率提供指引，为政府行政运行成本管控提供新的依据。因此，政府需要通过十八届四中全会中提出的“分事行权、分岗设权、分级授权”内部控制理念，采用内部制衡机制管控行政运行成本、规范行政权力行使和提升行政运行效率(唐大鹏、王璐璐，2017)。由此可见，政府内部控制[1]建立健全与政府运行成本科学管控密切相关。

    据《2018社会蓝皮书》关于2017年前三季度中央本级“三公”经费预算的数据显示，2017年比2016年中央本级“三公”经费预算减少0.31亿元，严格执行“三公”经费只减不增要求。然而，在“三公”经费减少的同时，部分因公出国(境)、外事活动等任务当年也未能完成。且在我们跟随中国内部控制研究中心在一些国家部委调研过程中，发现一些部委存在将部分或全部“三公”经费计入项目经费中的现象，可见，当前维持政府正常运转的经费支出与政府提供公共管理与服务的支出界限不清，政府预算经费支出和政府成本概念混淆，这都导致政府行政运行成本与政府业务履职成本混为一谈。基于此，我们认为缩减“三公”经费和管控政府行政运行成本不能等同视之。同样，政府成本中的行政运行成本管控方法也应依据政府内部控制的要求，实现分事项界定、分岗位归责、分级别归集。

    目前，我国政府行政成本控制主要存在以下三点问题，一是政府行政运行成本界定范围不一致。不仅未对政府成本的行政运行和业务履职性质进行区分，存在将维持自身运行的开支上存在灵活性较大等问题(张国庆、朱慧涛，2009)。二是政府行政运行成本责任主体不清，无法有效跟踪成本发生具体过程，也无法根据成本发生对象进行绩效评价(何翔舟，2014)。三是政府行政运行成本归集方式不当，且由于权责发生制下的政府综合财务报告制度还未得到有效实施，导致政府资产折旧摊销无法准确归集至政府行政运行或业务履职成本(张金融，2011；赵西卜等，2016)。上述问题皆阻碍了准确识别和管控政府行政运行成本。此外，在机构改革、财税体制改革和简政放权背景下，政府机构缩减、职能整合、个税改革和“减税降费”导致财政压力增加，更要求政府通过内部控制管控财政资金使用全过程以缩减成本提高效率(唐大鹏等，2017)。因此，本文首先廓清政府行政运行成本的概念，其次分析政府内部控制与政府行政运行成本的关系，最后提出如何站在分事行权、分岗设权和分级授权视角下创新性地管控政府行政运行成本。

    二、内部控制下政府行政运行成本的概念廓清

    在明确内部控制如何对政府行政运行成本进行控制前，应先区分政府成本、行政运行成本与业务履职成本的概念。过去，多数学者通常将三者概念混为一谈。朱慧涛和王辉(2008)认为政府行政成本包括政府为社会公众提供公共服务而付出的代价，以及其所带来的间接损失。曹欢(2011)提出各级地方政府在向其所管辖范围内公众提供公共物品和准公共物品过程中所产生的人力、物力和财力耗费是政府行政成本。与上述观点不同的是，张国庆和朱慧涛(2009)认为降低行政成本的要义在于使人民的钱更多的用在人民身上而不是政府及其工作人员身上，他们指出政府直接花费在公民身上财政资金不应纳入行政成本。这个观点为后续研究开拓了新的思路。

    为进一步转变政府职能、深化简政放权，并实现十九大报告中的“建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理”现代财政制度，学者开始对政府成本进行更细致的分类研究。赖先进(2013)认为政府成本狭义上指政府机构正常运行的资源耗费，包括人员工资、购买办公设备和修建政府办公楼等，广义上指政府在实施行政管理以及提供公共产品和服务等活动中对人力、物力、财力的消耗，以及对经济社会带来的间接耗费。在十八届三中全会颁布的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》、2014年财政部颁布的《政府会计准则——基本准则》征求意见稿以及国务院国发[2014]63号批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》中，对权责发生制下政府综合财务报告制度推行提出要求的背景下，唐大鹏等(2015)提出政府综合财务报告中的运行成本表应在权责发生制要求下对公共部门运行成本按照机构运转成本和公共职能成本进行分类。随后，唐大鹏等(2017)又根据分类管控思想对政府成本进行了相应分类，认为政府成本分为管理自身内部事务的成本与监管社会公众事务及提供公共产品和服务的履职成本。在实践中，通过中国内部控制研究中心在中国宋庆龄基金会的内部控制建设课题研究，研究团队对基金会的支出事项按照行政运行和业务履职进行分类。以上概念体现了政府成本发生的主体、目的以及资源消耗。因此，本文根据上述研究成果提出的成本概念，结合中国内部控制研究中心在中国宋庆龄基金会对支出事项按照行政运行和业务履职进行分类的成功案例，认为政府成本既包括维持政府机构正常运转的行政运行成本，也包括为社会公众提供公共产品和服务的业务履职成本。

    具体来讲，政府预算支出属于收付实现制下资金流动，一部分资金将被分配或直接耗费，而另一部分则转化为政府资产，并不能全部界定为耗费。政府成本费用则属于权责发生制的概念。费用即一定时期内的全部资金和资产的耗费，而成本则是对象化的费用。本文结合以前研究，认为政府成本包括：维持政府机关运行所消耗的人力、物力和财力的政府行政运行成本和保障政府提供公共产品和服务等履职工作所发生的人力、物力和财力的业务履职成本。前者应在保证履职工作正常进行的基础上适度削减，后者随社会对政府实行履职工作需求的提高而上升。此外，本文认为“三公经费”可以归集到行政运行成本，也可以归集到业务履职成本，例如，警车出警、商务业务洽谈出国、外国元首访华外交接待等都属于业务履职成本不能随意削减。通过上述概念界定，可以看出削减政府成本不能一概而论，应在内部控制分事行权、分岗设权、分级授权基础上，在保证政府业务履职正常进行的前提下对政府行政运行成本进行合理管控。由于不同政府部门提供的公共产品和服务类别不同，需要根据不同部门类别对业务履职成本分别界定和归集，因此，本文仅对政府行政运行成本展开讨论。

    三、政府内部控制与政府行政运行成本的内在逻辑

    政府内部控制体系中包括财政管理内部控制和预算单位内部控制，二者都将行政管理和公共服务的合规合法与效率效果作为目标，即以严控违规支出和增强投入产出比。具体来说，预算单位内部控制以提高内部管理水平，保证预算支出合法合规和资产使用耗费科学合理，确保单位运行成本在内的财务信息真实完整，最终有效管控行政资金、资产和资源浪费与低效问题(刘永泽、唐大鹏，2013)。政府内部控制通过制定制度、采取措施和实施程序，以“分事行权”即区分支出活动性质明确职责分工、“分岗设权”即严格明确岗位职责、“分级授权”即区分不同部门和岗位的审批权限为核心理念，以管理制度化、制度流程化、流程岗位化、岗位标准化、标准表单化、表单程序化、程序信息化、信息系统化八大转化为过程，为政府行政运行成本提供良好的反映和监督手段。(唐大鹏等，2015；唐大鹏、王璐璐，2017)。

    从内部控制制衡性设计理念来讲，政府内部控制应当强化分事行权、分级授权和分岗设权等机制在财政管理和预算单位中行政运行成本双重管控的关键作用(唐大鹏等，2015)。因此，在对政府行政运行成本问题进行研究时，应将政府内部控制作为重要依据。内部控制的分事行权、分级授权和分岗设权制衡性设计是基于具体管控事项功能科目分类和经济科目分类差异，以及着重强调不同级次和不同岗位对具体管控事项责任的基础上建立起来的，形成多维归集主体、多维归集客体、多维归集要素的多元分类管控体系，这也为政府行政运行成本界定及在不同层次责任主体上进行归集提供了理论支撑，并进一步影响对政府行政运行成本的管控机制设计，具体如图1。

图1  分事行权、分岗设权、分级授权与政府行政运行成本控制

    四、内部控制下政府行政运行成本的管控创新

    在明确政府行政运行成本的概念和其与内部控制的关系后，下文从内部控制的分事行权、分岗设权和分级授权角度出发对政府运行成本的范围界定、责任落实和归集方法进行创新，从而形成符合当下需要的政府运行成本管控方式。

    (一)基于分事行权的政府行政运行成本范围界定

    结合分事行权思想，分事项进行成本界定。具体来讲，机关运转成本核算政府自身管理活动和组织内部事务活动过程中发生的各种耗费，根据《2017年政府收支分类科目》主要包括一般公共预算支出功能科目中的各类各款中的行政运行(科目编码01项，下同)、一般行政管理事务(02项)、机关服务(03项)和事业运行(50项)等支出功能分类科目。而业务履职成本包括政府部门在履行政府公共职能即监管社会公众事务以及提供公共产品和服务等过程中发生的各种耗费，对应不同级次功能科目下除行政运行、一般行政管理事务、机关服务、事业运行等科目以外的其他相关功能科目。

    分事行权还需要建立支出功能分类科目与支出经济分类科目之间的匹配关系，以反映资金使用的具体用途并对应该用途下的具体会计要素投入。行政运行成本包括提供给工作人员薪酬的行政人员成本、用于基本行政运行的设施折旧成本和管理单位内部事务的行政运转成本。根据《支出经济分类科目改革试行方案》(财预[2016]135号)，支出经济分类分为政府预算层级和部门预算层级，其中政府层级包括政府机关和参公管理的事业单位(以下简称单位)，也是政府行政运行成本的研究主体。具体来说，政府预算经济分类包括十二类五十三款，其中，机关工资福利支出(科目编码501类，下同)和对个人和家庭的补助(503类)应计入行政人员成本；基本建设支出(509类)和机关其他资本性支出科目(510类)中归集于单位基本支出形成的资产，其折旧和摊销纳入设施设备折旧成本；机关商品服务支出(502类)应计入行政运转成本。其他科目类别并入业务履职成本范畴并不属于政府行政运行成本。

    (二)基于分岗设权的政府行政运行成本责任落实

    结合分岗设权，在明确岗位职责基础上，紧密结合政府行政运行成本的发生责任与部门具体岗位。内部控制的核心管控对象是岗位，强调岗位责任制，将职责落实到岗位上，确保权力运行职责清晰、责任追究有径可循(王璐璐、唐大鹏，2016)。根据单位预算、收支、采购、资产、合同、建设项目等业务类型和其对应的工作职责，将单位中的岗位职责具体分为：预算编制、预算审批、预算执行、决算编制和绩效评价等预算管理相关岗位职责，收入管理、会计核算、付款审批、付款执行、业务经办等收支管理岗位职责，需求制定、内部审核、文件编制、文件复核、合同签订、采购验收、物品保管等政府采购管理岗位职责，资产配置、资产使用、资产保管、资产处置等资产管理岗位职责，建设项目的决策、预算编制、项目审核、项目实施、价款支付、竣工决算、竣工审计等建设项目岗位职责，合同拟定、合同审核、合同订立、合同审批、合同执行、合同监督等合同管理岗位职责。从权责发生制下的会计期间来看，政府需要对相应的固定资产和无形资产计提折旧和摊销，反映资产的使用情况，从而落实实际发生政府运行成本的责任，为进一步开展管控提供稳定有效基础。同时，明确行政运行成本归集的责任主体，从而根据成本发生对象进行绩效评价，以提高政府行政运行效率和效果。

    (三)基于分级授权的政府行政运行成本归集方法

    从内部控制分级授权角度出发，则可以实现对政府行政运行成本归集的方法创新。政府行政运行成本以行政单位和参公管理的事业单位为最终归集对象，其行政运行成本自然需要通过由单位基层至领导层逐级递归而成(常丽，2009)。而通过分级授权可以有效建立政府行政运行成本的归集路径。具体来讲，单位预算的内部分解下达是依据授权管理层级进行逐层细化，同时兼顾政府支出功能分类科目和经济分类科目层级，依次从单位整体预算、处室预算、岗位预算进行细化分解，逐级分配每个层级维持其正常运转的预算。预算内部分解作为预算资金分配过程，其分配对象与经济活动的实际履行主体以及政府行政运行成本归集对象具有一致性，即不同层级资金获取、资金使用、成本核算、绩效考核具有过程统一性(唐大鹏、王璐璐，2016)。岗位支出成本、处室运行成本、单位行政运行成本逐层分类归集，且将政府行政运行成本核算与政府部门绩效考评有机结合，形成了一条成本对象清晰又便于为事前决策、事中控制、事后评价提供有效成本信息的路径。

    五、研究结论和建议

    综上所述，维持政府机关正常运转的行政运行成本是政府成本的重要组成部分，也是政府节约公共资金避免不必要浪费的主要管控对象。缩减政府行政运行成本应站在政府业务履职正常进行的前提下，从内部控制的分事行权出发从支出的功能科目和经济科目匹配的基础上准确界定政府行政运行成本的范围，从内部控制的分岗设权出发明确行政运行成本在各岗间的责任落实，从内部控制的分级授权出发根据预算分解下达的授权管理层级确定政府行政运行成本的归集方法，最终形成政府行政运行成本的管控机制。由此，本文提出以下三个建议：

    第一，构建政府内部控制理论和政策体系，实现政府行政运行成本与预算、收支、采购、资产和基建等业务的勾稽关系，建立整合财政管理内部控制和预算单位内部控制二元模式下政府行政运行成本的逻辑架构。

    第二，深化财政预算制度改革和体制机制创新，实现预算功能科目分类与经济科目分类对政府行政运行成本框架体系的基础指导作用，建立服务于预算绩效目标、决算和绩效评价的成本决策信息库。

第三，编制政府成本费用准则，实现政府行政运行成本在会计核算和政府综合财务报告中的要素归集和信息报告，重点从成本概念、边界、确认、分类、归集、核算、记录和报告几个方面建立具体准则或实施细则。

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