杨立艳/广东农工商职业技术学院；
内容提要：在财政部门的推行下，各级行政事业单位分批分步完成了内部控制制度的建设工作。但内部控制执行过程仍然面临内控意识不强，内控环境薄弱、配套制度不完善、内控监督不到位的困境。而内部控制中预算编制随意，预算执行松弛，缺少预算分析和考核，导致预算业务未充分发挥其事前、事中和事后控制的功能。只有构建基于全面预算管理的内部控制体系，重视预算编制与审核，规范预算执行和调整，强化预算分析与考核，借助全面预算管理这项管理工具，对行政事业单位所有的经济活动进行事前、事中和事后的全过程控制，才能更好地实现内部控制防舞弊和防腐败的目标。
关键词:内部控制 全面预算 全过程控制 防舞弊 防腐败
2012年财政部颁布《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会﹝2012﹞21号文,以下简称《规范》），之后陆续出台《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》（财会﹝2015﹞24号文）、《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》（财会﹝2017﹞1号文），行政事业单位的内部控制工作从建立和完善内部控制制度阶段逐步过渡到重视内部控制制度执行阶段。各级行政事业单位按照财政部的要求，虽然完成了内部控制制度的建设工作，但是在执行过程中，有的单位逐步完善管理机制，提高管理水平和效率；而有的单位内部控制制度却成为摆设，被束之高阁。如何使内部控制制度与行政事业单位其他管理体系相融合，真正落地执行？是我国政府当前面临的一个重要问题。
全面预算管理是实施内部控制的重要手段，有利于行政事业单位降低经济活动风险，预防腐败和防范舞弊。美国著名的管理学教授戴维·奥利认为：“全面预算管理是为数不多的几个能把企业的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一”。对于我国行政事业单位而言，全面预算管理也已经上升到法律的层面。2014年8月31日通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国预算法>的决定》,新《预算法》于2015年1月1日开始施行。新《预算法》第4条明确规定“政府的全部收入和支出都应当纳入预算”，实行全口径预算管理可以说是新预算法的一大亮点。例如，行政事业单位的经营收入以前是属于预算外收入，不需要纳入预算编制，现在按照新预算法要求，则必须纳入预算编制中,这项规定对行政事业单位建立健全全面预算管理体系起着至关重要的作用。
全面预算管理的本质是围绕组织发展目标，利用预算对单位内部的各种资源进行合理配置，使单位的各项经济活动得以有效地组织和协调。全面预算管理最初只有计划和协调功能，如今已经发展成为兼具控制、激励、评价等诸多功能于一身的管理工具。因此，全面预算管理可以促使行政事业单位实现全方位管理，不仅可以提高行政事业单位的管理水平，规范行政事业单位的财务行为，还可以实现全部经济业务事项的全过程管控。
财政部颁布的《规范》整体框架结构主要包括总则、风险评估和控制方法、单位层面的内部控制、业务层面的内部控制，以及评价与监督五大部分内容（如图1所示）。每一部分的内容相对独立，在执行过程中需要把内部控制体系中的各部分内容有机联系起来。全面预算管理通过预算编制制定了各项经济活动的行为规范，通过预算执行和预算考核明晰了单位内部各部门的责、权、利。因此，全面预算管理是把内部控制体系中的各项经济业务连接为一体的实用工具。
图1 《规范》的框架结构
《规范》业务层面控制内容与全面预算管理内容的对应关系如图2所示。内部控制中的收支管理对应业务预算中的收入预算和费用预算；采购管理对应业务预算中采购预算；资产管理对应业务预算中的对外投资预算；基本建设项目管理对应业务预算中固定资产投资和技术改造预算，内部控制中的预算管理对应全面预算中的年度预算。所有的业务预算和资本预算的数据会汇总反映到财务预算的预计资产负债表、预计利润表和预计现金流量表里，而业务层面内部控制中的收支业务、采购业务、资产业务、基本建设项目和合同管理所涉及的经济活动，也将在业务发生后反映在资产负债表、利润表和现金流量表三张财务报表里。借助于全面预算管理，内部控制业务层面的各项控制内容不再孤立，通过财务报表中的勾稽关系联系起来。
图2 行政事业单位全面预算与业务层面内部控制之间的关系
（二）全面预算管理形成了有效的内部控制方式
预算控制是内部控制体系中的控制方式之一，全面预算管理涉及预算编制、预算执行、预算调整、预算分析和预算考核五个环节。在实施全面预算的整个流程中，其控制职能得以充分体现。预算编制阶段，通过计划和预测，发挥的是全面预算的事前控制功能；预算执行和调整阶段，预算数据作为约束准绳，发挥的是全面预算的事中控制功能；预算分析和预算考核阶段，预算指标作为与实际数据的比较对象之一，发挥的是全面预算的事后控制功能。因此，行政事业单位通过全面预算管理，对所有的经济活动实现了全过程控制，为内部控制的有效实施保驾护航。
刘永泽、唐大鹏(2013)提出：“行政事业单位内部控制要素的特殊性主要体现在治理结构、业务活动、风险类型和监督形式等方面。”正是这些特殊属性，导致了行政事业单位的内部控制制度建设与内部控制执行都存在动力不足的现象。我国行政事业单位内控执行过程中仍然面临内控意识不强，内控环境薄弱、配套制度不完善及内控监督不到位的困境。
作为内部控制中的预算业务，大部分行政事业单位没有形成完整的全面预算管理体系。单位负责人、管理层以及普通员工对全面预算管理认识程度不够，从预算编制开始就不重视，预算执行和调整比较随意，从而导致全面预算的执行不利，预算管理没有真正渗透到单位日常管理的全过程，全面预算的控制职能也未得到充分体现。我国行政事业单位内部控制中预算管理存在的问题如下：
（一）全面预算与单位发展目标脱节，事前控制功能虚化
张庆龙、马雯（2015）通过发放问卷的方式调查发现，《规范》的普及落实情况不尽人意。我国行政事业单位内部控制制度建设工作自2013年起逐步推进，虽然张庆龙和马雯得到的是2014年的调查数据,时至今日调查结论仍然具有一定的代表性。我国行政事业单位管理水平参差不齐，内部控制的实施主要还是依靠上级主管部门的推动，有些单位对内部控制制度的重要性认识不足。单位“一把手”以及领导班子缺乏内部控制意识，内部控制制度建设只是为了向上级单位交差，因此制定的内控制度过于理论化，具体措施空洞，不利于内部控制制度的执行。
在预算编制阶段，对收支预测不合理，预算编制方法不科学，部分行政事业单位习惯于以上一个财政年度的实际支出数据为基础修修补补，没有全盘考虑单位发展目标，凭以往的经验和主观理解，按“上年基数+本年调整”的传统模式来编制预算，有的单位部门预算从项目名称到项目金额几乎年年一样，和实际工作严重脱节。
一些单位全面预算管理的组织架构设计不符合“三权分立”的理念，预算审批只是走过场，预算编制过程中业务部门参与度不高，预算编制工作全部由财务部门承担，很多人认为预算编制就是财务部门的事情，出现了财务人员包揽预算编制的全部工作，导致预算数据比较片面。预算指标体系不合理，全面预算在编制阶段就不能保证质量。正是预算编制过程中存在的这些问题，导致全面预算无法发挥事前控制功能，更是预算执行不到位的直接原因。
（二）全面预算执行不到位，事中控制功能不强
孙蕊、吴国燕、徐旺明、涂炽、郑洪涛（2017）通过主持人访谈的方式，了解了国家林业局、中国计量科学院、国家电网公司北京电力医院三家单位的内部控制制度建设取得的成效及面临的困难，徐旺明在文中提到国家林业局系统内部控制执行过程中存在两方面困难，一是单位内控执行仍然处于“要我控”的状态，另外内控制度建设脱离单位实际，缺乏针对性。国家林业局内控执行过程中遇到的困难在其他单位也存在，是行政事业单位内部控制执行过程中存在的共性问题。
由于单位处于“要我控”而不是“我要控”状态，在组织架构设计过程中，未充分体现决策机构、执行机构和监督机构“三位一体”的理念。以预算业务为例，由于全面预算管理的组织架构设置不合理，导致职责不清晰，在预算执行过程中就会出现多头审批、重复审批和特批滥批的情况。除此之外，预算的分解下达也是行政事业单位的薄弱环节，有些单位只对部分预算指标进行了分解，各个业务部门没有具体的预算分解数据。因此，预算执行过程中容易出现不规范的行为，尤其是工程项目和费用支出发生贪污腐败的概率比较高，费用报销时单据审核不严格，归集支出业务的会计科目使用不准确。
在预算执行阶段管理松弛，预算数据无约束力，有些单位随意调整预算，出现了预算调整程序不合规现象，导致预算管理事中控制职能弱化。
（三）全面预算分析与反馈缺位，事后控制职能弱化
《规范》第六十条第二款规定：“内部监督应当与内部控制的建立和实施保持相对独立”。但是行政事业单位内部审计部门人员配备比较少，因此出现了内部控制制度建设由财务部门牵头完成，内控评价仍然由财务部门来实施，由于评价主体缺乏独立性，致使内部控制的监督与评价流于形式。甚至有些单位根本没有内部监督部门，也没有建立起有效的内部监督制度，部分已建立了内控制度的单位，也因为缺乏有效的执行，最终导致内部控制制度名存实亡，失去了制度应有的严肃性。
预算管理业务中也存在同样问题，财政部门重视预算执行进度，但很少对全面预算执行情况进行后期的分析和评价。实际工作中，有些单位预算分析不到位，有些单位并未建立有效的预算考核机制，预算指标与财务核算指标之间脱节，使预算考核工作存在一定的难度。行政事业单位缺少有效地预算分析和预算考核，监督机制不健全，导致全面预算管理无法充分发挥事后控制功能。
（四）全面预算管理制度不完善，内部控制缺少配套制度支撑
在实践中，行政事业单位根据财政部颁布的《规范》制定了本单位《内控规程》，但这只是纲领性一级制度，内控制度的落实需要各单位进一步补充与各项业务相关的具体管理办法和实施细则，这些配套的管理制度将为内部控制制度的执行提供有章可循的操作指引。
但是现实中，很多行政事业单位缺少与内部控制制度配套的相关管理制度。以预算管理业务为例，本单位《内控规程》中制定的预算业务组织架构、审批流程与其原有的预算管理办法不一致，原因是单位的预算管理办法还是沿用多年以前的旧制度，未根据单位的发展变化及新预算法进行及时更新，导致制度与制度之间存在相互矛盾之处。缺少配套管理制度的支撑，单位的内部控制制度只是空架子，业务流程难以落地。
四、基于全面预算管理强化内部控制的具体策略
行政事业单位只有客观认识到内部控制执行和全面预算管理中存在的现实问题，借助全面预算这项管理工具，建立以全面预算管理为主线，以资金管控为核心，以全过程控制为重点的内部控制体系，才能实现制度对人、财、物的合理约束，规范行政事业单位资金和资产的管理，合理保证单位经济活动合法合规，逐渐改变内部控制制度形同虚设、执行不力的现状。
行政事业单位构建基于全面预算管理的内部控制体系的具体实施策略如下图3所示。
图3 行政事业单位基于全面预算管理的内部控制体系
（一）事前控制：重视预算编制与审核
预算编制是全面预算管理的起点，预算编制应与内部控制中的风险评估和收支管理工作相融合，分析识别经济业务中的风险，考虑风险应对的策略，并根据行政事业单位自身的发展规划对收支管理工作进行合理预测。行政事业单位只有对经济活动进行科学地事前控制，才能防患于未然。按照内部控制要求，全面预算编制阶段需要做好以下基础工作：
1.完善全面预算管理的组织架构
根据“三权分立”的控制理念，行政事业单位应当建立完善的预算管理组织架构。健全的全面预算管理组织架构包括：决策机构--预算管理委员会；常设管理机构--预算管理办公室；预算执行机构--各相关业务部门；预算监督机构--财务部和审计部；预算考核机构--人事部和财务部，确保经济活动的决策、执行、监督得到有效分离，形成有效防范舞弊和预防腐败的制衡机制。
预算委员会成员中应当包括单位“一把手”，以及各业务部门负责人。单位“一把手”的重视，有利于全面预算管理各项工作的顺利推进；其他业务部门负责人的积极参与，有助于保证预算数据的合理性。
2.重视全员参与的预算编制工作
全面预算管理的全面性体现在全方位、全过程和全员性。在预算编制阶段强调全员参与，尤其是业务预算和资本预算，需要提高其他相关部门的参与度。业务预算和资本预算是财务预算的基础，相关业务部门的积极参与才能保证预算数据的全面性，全员参与的预算编制才能为预算的执行奠定良好的基础。
以某医院集团为例，该集团预算编制采用“二上二下”的预算编制程序，保证了本单位与上级预算单位之间沟通的充分性。单位内部在数据收集过程中，可以采取“上下结合、分级编制、逐级汇总”的程序进行，有利于保证财务部和业务部门之间及时进行信息共享，避免预算编制与实际工作相脱节。
3.建立健全关键的预算指标体系
全面预算的编制过程也是目标层层分解的过程。年度预算的编制是基于单位三年至五年发展规划的分解，形成未来一个年度的具体目标，而业务预算、资本预算和财务预算又是对年度目标的进一步分解。科学的预算指标体系要根据单位实际情况，按照责权利明晰的原则，设计预算科目，同时要考虑预算科目和会计核算基础之间的衔接，预算科目尽量与会计科目紧密关联，预算科目涵盖的内容与会计科目核算的内容保持一致。
为了改善预算执行不到位的现状，预算执行阶段应与内部控制体系中的收支管理、合同管理、项目管理、采购管理和资产管理的工作相结合，明确各项业务的职权划分、界定费用支出范围、优化费用报销流程以及规范资金支付，充分发挥全面预算管理的事中控制职能。
1.明确职权划分
内部控制执行过程中，需要明确各项经济业务的审批权限，按照预算内、超预算以及预算外的事项分别进行处理。对于预算内采购业务、费用支付业务以及基建项目支出等涉及现金支出的经济事项，由相关部门在权限内逐级审核；对超预算的经济业务，要明确审批权限及业务处理流程，执行额外审批流程，按照权限的划分进行分级审核；对预算外的经济事项，要执行特殊的审批流程，上报上级有关单位审批，各单位要严格控制预算外的经济业务。
涉及预算调整的项目，不仅要符合预算调整条件，而且还要按照内部预算追加调整程序,严格审批。做到预算调整有理有据，程序合规，保证预算的严肃性。
以某医院集团培训费为例，培训主办部门举办培训班报批时，首先关注本次培训是否在年度培训预算计划内。如果在年度计划内，执行正常的审批流程，由培训主办部门负责人审核后，交由人事处、财务处等相关门审核，再上交单位有关领导审批，收到批复后开展培训工作；如果本次培训不在年度培训预算计划内，因工作原因确实需要临时增加培训，须事先报主管领导审批。该单位《培训费管理办法》明确规定：“计划外举办的培训班，不得超过年度培训班班次总数的10%。”这项制度规定，既保证了预算的刚性约束力，也体现了预算的柔性控制，使预算控制遵循了刚柔并济的原则。
2.重点管控费用
行政事业单位费用种类比较多，由于内控意识和预算意识薄弱，费用支出业务中应防范票据不真实、不合规的风险。预算执行与内部控制中的支出业务对接，分类管理各项费用，对金额重大、性质重要的费用实施重点管控。通过制定各项费用细则或者管理办法，将各项费用支出内容、开支标准和开支范围进行界定，优化费用报销流程，促使业务经办人员在办理业务过程中有章可循，预算执行过程中有章可依。
例如某医院集团发生的公务接待费，按照财政部门出台的《党政机关国内公务接待管理规定》，该单位制订了《公务接待管理办法》。管理办法中明确了接待业务的归口管理部门、公务接待的范围和对象、接待方案的编制与审批、接待后接待清单的填写内容、接待后报账资料清单、报账后的支付时间及支付方式进行等相关内容。详细的公务接待管理办法使公务接待工作的流程清晰，职责明确，防范接待业务的工作纪律风险。
3.规范资金支付
各单位发生的所有费用，最终都会体现为资金的流出，内部控制体系中的支出业务、合同管理业务、基本建设项目、采购业务和资产管理业务中都会涉及到资金的支付。因此在预算执行过程中，各项业务配套的管理制度都需要进一步规范资金支付的审批流程，加强资金支出的预算控制，防范资金支付风险。根据预算来确定各项费用列支渠道，确定各项费用属于基本支出、项目支出还是经营支出。严格按照国库集中支付和公务卡管理的有关规定进行支付管理，合理使用资金的支付方式，应该采用银行转账或公务卡方式结算的业务，禁止以现金方式结算，保证资金安全，规避舞弊风险。
《规范》第四章第二十四条规定：“单位应当加强预算绩效管理，建立‘预算编制有目标、预算执行有监控、预算完成有评价、评价结果有反馈、反馈结果有应用’的全过程预算绩效管理机制。”预算分析和考核阶段的工作应与内部控制体系中的债务管理和评价监督工作相结合，根据各单位财务核算情况，关注资金使用管理，在资金不足时考虑筹资方式，并对债务进行有效管理，规避过度举债风险。目前财政部推行的内部控制报告制度，评价工作侧重于定性打分，各单位可以通过预算分析和考核工作，完善内部控制的评价监督工作，补充内部控制评价监督中的定量考核依据。
1.加强预算分析
各行政事业单位应定期对预算关键指标完成情况进行跟踪管理，分析预算数据与实际数据之间的差异，深入剖析导致这些差异产生的原因，发现潜在的问题，积极采取相应的改进措施，下期预算分析时要对上期改进情况进行进一步追踪。预算分析结束后，应该形成预算分析报告，并提交给相关部门及有关人员传阅。只有及时进行预算分析，才知道预算执行的进度情况，避免各单位年底突击花钱。
2.推行预算考核
健全全面预算考核体系，是内部控制体系中运用全面预算管理的有效途径。预算考核的内容应当包括预算的编制质量考核、预算的执行情况考核和预算的执行结果考核。内部控制评价工作与预算考核工作相结合，完善定性考核与定量考核的指标体系建设。
只有预算考核成为行政事业单位绩效考核的重要组成部分，才能保证预算的权威性；只有内部控制评价成为行政事业单位日常工作内容之一，才能推动内部控制制度的落实执行；只有结合内部控制框架体系中的评价监督，完成预算考核工作，才能发挥全面预算管理的事后控制职能。
（四）完善全面预算管理制度：更新内控配套制度
唐大鹏、王美琪、滕双杰（2017）提出：“内控体系建设主要从单位层面、业务层面和制度层面展开，围绕预算管理、收支管理、采购管理、合同管理、建设项目管理、资产管理等六大经济业务进行。”内部控制制度建设涉及到行政事业单位所有的经济活动，六大类经济业务都需要配套的制度，各项制度应包括组织架构、业务流程和监督机制。
制度建设是推行内部控制制度执行的有利保障，行政事业单位应根据新预算法及内部控制要求，进一步完善全面预算管理办法，明晰预算组织机构的职责权限；对预算编制方法、编制流程、各项预算科目内容及预算编制依据在制度中进行详细地说明，为全员参与预算编制工作提供依据，从而提高预算编制信息质量的可靠性。
以某医院集团为例，为了全面落实《规范》，该单位由财务部门牵头制定了《内控规程》，同时修订和完善了该单位全面预算管理办法。在管理办法中进一步细化了预算组织机构的权限职责，成立了以单位负责人为主任的预算管理委员会，同时补充了预算管理委员会负责预算草案的审核职能，并负责“二下”预算指标在各个业务部门之间的平衡分配工作。该单位增设了预算管理办公室，负责组织预算编制前的准备工作，在编制过程中负责各个业务部门之间的沟通协调，并对预算数据进行最后的汇总。该医院集团根据本单位的实际情况，确定了预算监督小组主要成员由财务和审计部门抽调人员组成；预算考核小组主要成员由财务和人事部门抽调人员组成。
五、结束语
综上所述，无论是全面预算管理的实施还是内部控制制度的执行，都离不开单位“一把手”的重视，离不开全体成员的共同参与。单位组织本身就是统一的整体，管理工作需要各部门协调联动才能提升管理效率。内控意识和预算意识渗透到日常工作中，有利于改善内部控制制度执行和预算执行的效果。
全面预算管理是单位加强内部控制执行力度的重要工具，同时也是内部控制的对象。内部控制体系建设是一项系统工程，需要不断完善全面预算管理制度、各项费用管理细则、资产管理办法、基建项目管理办法、采购管理办法和合同管理办法，这些配套的管理制度借助于全面预算管理融会贯通，为内部控制制度提供有力支撑。为了改善内部控制制度执行不理想的状况，需要充分发挥全面预算对经济活动的控制力和约束力，才能实现内部控制防舞弊和防腐败的内部控制目标。
参考文献：
〔1〕财政部.行政事业单位内部控制规范（试行），财会﹝2012﹞21号文.
〔2〕财政部.关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见，财会﹝2015﹞24号文.
〔3〕财政部.行政事业单位内部控制报告管理制度（试行），财会﹝2017﹞1号文.
〔4〕刘永泽，唐大鹏.关于行政事业单位内部控制的几个问题[J].会计研究，2013年第1期.
〔5〕张庆龙，马雯.中国首份行政事业单位内部控制实施情况白皮书（一）[J].会计之友，2015年第13期.
〔6〕孙蕊，吴国燕，徐旺明，涂炽，郑洪涛.如何推动行政事业单位内部控制建设落到实处[J].财务与会计，2017年第10期.
〔7〕唐大鹏，王美琪，滕双杰. 内部控制导向下的会计基础工作研究[J].中国注册会计师，2017年第11期.