孙开/东北财经大学、王浩林/安徽财经大学

内容提要：现行非营利组织税收制度更多地是将非营利组织视为“准政府部门”而给予税收优惠，在税制设计上并未完全体现非营利组织的“公益性”特征。随着非营利组织自身的发展和生存环境的变化，原有相关税制设计中存在的问题日益显现出来。本文论述了非营利组织内、外部环境的变化情况，分析了新环境下非营利组织税收制度面临的新课题，对现行非营利组织税收制度的效应进行了探讨，提出了构建非营利组织税收制度的基本设想。

关键词：环境变化  非营利组织  税收制度

改革开放以来，我国的非营利组织由小到大、从非有序运转到逐步规范，经历了一个快速的发展过程。尽管人们因长期关注政府和市场而容易忽视非营利组织的存在，然而这种公益性机构确实一直发挥着不可或缺的作用。我国现行的非营利组织税收制度，是在1994年税制改革基础上建立和发展起来的，此后虽然也出台了若干税收政策措施方面的调整，但总体上仍未超出当时确立的基本框架，并将非营利组织视为“准政府部门”而给予相应的税收优惠。随着非营利组织自身的发展以及生存环境的变化，其准政府部门的角色定位已开始受到各方面的质疑，从而也对改进和重构非营利组织税收制度提出了新的要求。

一、非营利组织内、外部环境的变化

与产生初期相比较，我国的非营利组织内部结构和外部环境所发生的变化是十分明显的，这种变化既源自经济社会发展和政府职能转换方面的因素，也有非营利组织自身治理结构和功能定位调整的原因。

(一)非营利组织角色的转型

尽管非营利组织有多种多样的表现形式，但其实体均具备组织性、民间性、非营利性、自治性和自愿性这五个基本特征[①]。我国初期非营利组织的特征是与非营利组织的传统定义相偏离的，并表现出“准政府组织”的特色，即非营利组织与政府关系密切、易于受到国家的干预，且成员参与上的自愿性也一定程度上打了折扣。值得注意的是，近年来，“准政府”非营利组织有去政府化的趋势，其民间性特征则随之增强。通过事业单位改革，庞大的准政府非营利组织开始瘦身，逐步恢复了此类非营利组织的公益面目。国家对非营利组织的控制由过去主要依靠计划和行政命令手段，逐渐转变为依靠法律约束，包括制定和实施了《事业单位登记管理暂行条例》、《社会团体登记管理条例》、《基金会管理办法》、《民办非企业单位登记管理暂行条例》、《中华人民共和国公益事业捐赠法》和《救灾捐赠管理办法》等法律法规。

(二)社会捐赠的多元化

社会捐赠的多元化具体表现以下三个方面的：(1)社会捐赠接受主体多元化。在我国能够接受社会捐赠的主体包括：各级政府部门、人民团体、事业单位以及其它各类慈善组织。其中，政府以及官办非营利组织是社会捐赠主要的接受主体。(2)社会捐赠主体多元化。社会捐赠的主体包括企业、个人、组织、政府及事业单位。我国的企业是目前社会捐赠最主要的主体[②]，这与发达国家以个人为最主要捐赠主体的情况形成了明显的反差。(3)社会捐赠流向的多元化。社会捐赠大多用于教育、救灾与重建、弱势群体、健康、环境保护、科技文化等领域，近年教育和救灾性捐助所占的比重较大。

(三)非营利组织商业化趋势

从国际经验的角度来看，越来越多的非营利组织正在向商业企业的运作方式靠拢。现代非营利机构必须是一个混合体:就其宗旨而言,它是一个传统的慈善机构；而在开辟财源方面,它则应该是一个成功的商业组织。当这两种价值观在非营利组织内相互依存时,该组织才会充满活力。[③]目前非营利组织的商业化运营主要有以下几种形式:一是提供有偿服务,这种形式适用于服务类型的非营利组织；二是将闲置的资金用于投资,将其收益用于公益事业,以解决部分资金短缺的问题；三是与企业联盟，通过经营和宣传使非营利组织与企业实现双赢。我国非营利组织商业化水平还较低，但非营利组织商业化运作的趋势却比较明显。在当前政府资助和社会捐赠水平尚难以满足非营利组织资金需求的情况下，商业化动作可以使之获得更多的社会捐赠或运营收入，从而解决非营利组织财务上的可持续发展问题。

(四)民间非营利组织的兴起

我国近年来非营利组织另一个显著的变化，便是民间非营利组织自下而上的的兴起，表1列示了目前由社会独立举办的非营利组织所占比重情况。民间非营利组织的兴起缘于两个原因：一是财政压力导致公共服务供给的缺失，需要借助民间力量来弥补其不足；二是随着经济的发展，民间所拥有和可支配的资源越来越多，爱心人士捐助的资金规模也越来越大，进而促成了民间非营利组织的兴起。当然，就社会影响力而言，我国民间非营利组织与官办非营利组织相比尚有一定的距离。

表1  不同类型非营利组织发起方式调查结果                单位：%

资料来源：黄晓勇：《中国民间组织报告(2009-2010)》，社会科学文献出版社 2009年版。

二、新环境下非营利组织税收制度面临的新课题

与非营利组织内部条件和外部环境的显著变化相伴随，传统意义上的非营利组织税收制度的依据受到了某些质疑，已有相关税收政策措施中诸多缺失和不足之处也开始逐步显现出来，需要给予充分的重视。

(一)关于建立非营利组织税收制度的依据问题

针对非营利组织的税收优惠问题，有“补助说”、“税收本质说”及“主权说”等多种观点。其中，补助说与主权说均认为，非营利组织所从事的公益性事务具有辅助政府支出、减轻财政负担的功能，为了鼓励非营利组织更好地服务于社会公益事业，政府应相应地给予税收上的优惠待遇。税收本质说则主张非营利组织只是达到某种目标的方法或工具，捐助者个人本来会通过捐款用于某一特定目的，但在通过非营利组织进行慈善性捐助之后，便以集体行为的方式达到了个人行为的目标，因此认为非营利组织的收入在本质上应为非课税标的。相比较之下，前两个理论强调非营利组织的公益作用，后者则突出非营利组织的非经济目标或非营利性。这些观点虽各有千秋，但其本质上体现的是人们对非营利组织根本特征的认知和认同。可以说，非营利组织所具有的本质特征是其得到税收减免的根源。然而如前所述，已有非营利组织税收优惠制度更多的是基于其“准政府部门”身份加以设计的，而非完全依照该组织自身的本质特征。这种基于身份的认同可能导致部分非营利组织依其身份滥用税收优惠、容易产生对民间非营利组织的税收歧视，并给税收征管工作带来诸多困难。目前官办非营利组织正趋向于独立化，其“准政府部门”性特征也开始减弱，而民间非营利组织的兴起更是淡化了非营利组织整体的“准政府部门”特性。在此背景下，应该考虑以“公益性”和“非营利性”标准替代“准政府部门”认知作为建立非营利组织税收制度设立的基本依据。

(二)对滥用非营利组织税收优惠制度问题的担忧

税收优惠界定中的缺失现象往往会导致税收优惠制度的滥用。滥用非营利组织税收优惠制度通常有三种情形：一是不符合免税条件的非营利组织收入、财产和活动享受着实际上的免税待遇；二是部分享受免税的收入并未真正投向公益事业，而是用于提高雇员的福利待遇；三是假借公益事业之名进行营利性投资经营活动，变相分配免税收入。产生这种现象的原因除与避税的主观动因有关之外，还往往是由于相关税收制度不够健全和完善所致。例如，现行税制规定，对医疗服务和科研单位的投资所得征税，但用于其基本服务宗旨的，经税务机关核准后可予以抵扣应税所得额，对于基金会国债以外的投资明确征收所得税，而对于其它行业的非营利组织投资行为则未作明确规定。需要指出的是，随着非营利组织的发展及其运行模式的日益商业化，滥用税收优惠制度的问题会变得更加引人关注。它一方面侵蚀了税基、减少了国家财政收入，另一方面如果非营利组织利用其特殊税收地位进入市场，则必将妨碍市场竞争的公平性。从这个角度上讲，对非营利组织滥用税收优惠制度的担忧既有现实的原因，也有基于未来的考虑。

(三)非营利组织税收征管工作面临的挑战

从非营利组织组织税收征管的角度看，也存在着一系列亟待解决的问题。目前，针对非营利组织尚无统一的社会捐赠发票，这一方面弱化了社会捐赠税收优惠的激励作用，另一方面也给个别非营利组织混淆捐赠性收入和经营性收入从而逃避税收提供了机会。此外，我国对非营利组织实行登记管理机关和业务主管单位双重负责的管理体制，负责登记的民政部门和业务主管部门对非营利组织的信息往往掌握不清，而且这些部门与税务部门之间也缺乏信息沟通和交流。更值得注意的是，非营利组织普遍没有公开其财务信息方面的约束，进而很难得到整个社会的有效监督，也税收征管工作造成了影响。与此同时，随着非营利组织的发展，其收入和社会捐赠形式日趋多样化，涉及各种各样的相关利益主体，使非营利组织税收征管工作面临着新的挑战。

(四)关于非营利组织税收中的“区别对待”问题

按照非营利组织与政府之间关系远近程度的不同，现行税收制度中仍实施着的“区别对待”的差异性税收优惠政策。换句话说，非营利组织是否享有所得税免税待遇的重要依据之一，是视其收入是否纳入政府预算或财政预算外资金专户管理。于此同时，对其它类型非营利组织的“非营利性”认定，也仅限于对少数行业有明确的规定。由于政府部门对官办非营利组织存在着“偏爱”以及对民间非营利组织持有一定程度的“戒心”，使得后者不易获得优惠待遇。相比较之下，西方国家对向不同的非营利组织捐款在设定了不同优惠制度的同时，通常规定向“公益性”非营利组织捐赠可享受扣除优惠，而“互益性”非营利组织获得免税主体资格则比较困难，既使获得了免税主体资格，对这类互益性非营利组织的捐赠往往没有任何税收扣除优惠。我国不同的非营利组织捐赠也享受不同的税收优惠待遇，个人捐赠扣除分为“百分之百扣除”和“百分之三十扣除”两类，企业捐赠扣除则分为“百分之百扣除”和“百分之十二扣除”两类。能获得全额扣除的机构须得到国家的认定，目前仅限于二十多家非营利组织，其中绝大部分为“中”字开头的官办非营利组织，如中国红十字会、中国教育发展基金会、中国老龄事业发展基金、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会等。随着民间非营利组织的兴起，相关税收待遇的标设定准问题也应纳入考虑的范围之内。

三、对现行非营利组织税收制度效应的几点认识

国家制定非营利组织税收制度的基本着力点可以概括为三项具体内容：一是支持非营利组织及其事业的发展；二是维护非营利组织的公益性；三是在筹集财政收入的同时发挥税收制度的导向作用。接下来，我们将从这三个方面入手对我国非营利组织制度的效应问题展开分析。

(一)从总体上看，税收制度对非营利组织发展给予了有力的支持

运用税式支出方式为非营利组织提供补贴与激励，是政府部门支持非营利事业发展的重要手段之一。相对于直接资助而言,税收优惠政策不会直接控制和干预非营利组织的运作，能够在保持非营利组织相对独立性的同时，提高财政税收杠杆的运用效果。因此，世界各国普遍注重为非营利组织及其运作提供税收支持。我国在运用税收制度和政策支持非营利组织及其发展方面取得了积极的成效。非营利组织税式支出可分为社会捐赠税式支出和以非营利组织为直接对象的税式支出两类。虽然我国社会捐赠税收制度还有待完善[④]，但仍发挥了一定的激励作用。新企业所得税统一了内外资企业社会捐赠的扣除比例，使之一般能获得12%的扣除优惠，对向规定组织和用途的捐赠还可享受100%扣除优惠。个人社会捐赠一般能获得30%的扣除优惠，同时对向规定组织和用途的捐赠也可享受100%扣除优惠。因此，对以税收筹划为重要目标的社会捐赠者而言，当前的优惠扣除制度颇具吸引力。而以非营利组织为直接对象的税式支出在相当程度上鼓励了非营利组织的发展。我国对非营利组织的税收优惠几乎囊括了所有的企业税种，从而支持了非营利组织发展。但是在非营利组织双重管理体制下，有相当多的进行过工商登记的非营利组织“非自愿地”失去税收优惠待遇，这在一定程度上削弱了税收优惠制度的支持力度。

(二)非营利组织税收制度在体现和维护非营利组织公益性方面仍有改进的空间

前已述及，公益性是非营利组织的重要特征，也是政府给予其税收优惠的主要原因。政府通常可以通过设置非营利组织主体免税资格、经营性收入限制性规定、按公益性设置差别优惠税率以及惩罚性税收等措施，来体现和维护非营利组织的公益性。现行社会捐赠税收优惠制度体现了一定的公益性倾向，向老年人服务、社会救济、教育等公益领域的捐赠可获得扣除优惠，但是对特定组织社会捐赠扣除方面的优惠规定却并未按非营利组织的公益性标准进行划分，且并未按公益性标准对非营利组织设置不同的优惠税率。此外，对非营利组织免税主体资格的认定有待于进一步明确，惩罚性税收条款的缺失也不利于体现非营利组织的公益性原则。

(三)税收制度中的注重“传统慈善”导向问题

慈善事业在我国有着悠久的历史，民间素有救助鳏寡孤独、贫困、疾病等弱势群体，兴办义学，改善社区生活环境，弘扬宗教等传统，世界各国也普遍将上述四种慈善目的的机构定性为“传统慈善”组织。现代意义上的慈善业，已远远超过传统慈善的范围，涵盖了生态环境、精神需求、社会突出问题乃至海外事务等诸多领域。我国目前的慈善事业总体上仍属于关注弱势群体和教育的传统慈善阶段，非营利组织税收制度设计也体现了这一基本状况。比如，企业所得税和个人所得税优惠政策中，对纳税人向农村义务教育、公益救济、福利性和非营利性的老年服务机构、流行病防治等捐赠可以全额扣除；对境外捐赠人无偿向受赠人捐赠的直接用于扶贫、慈善事业的物资，免征进口关税和进口环节增值税；对外国民间团体、企业、友好人士和华侨、港澳台同胞无偿向我境内受灾地区捐赠的直接用于救灾的物资，在合理数量范围内，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。然而，对现代慈善业更为关注的大众医疗、环境保护等却没有特别的优惠措施。

四、非营利组织税收制度框架的构建

在深化税收制度改革和促进非营利组织有序发展的过程中，我们认为，应着重从如下几个方面入手，重新构建非营利组织税收制度。

(一)将税收公平原则贯穿于非营利组织税收制度设计当中

非营利组织税收制度设计也应贯彻税收公平的原则，使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。其中，一方面要做到非营利组织与企业间的税收公平。如果非营利组织发生营利行为，应该视同企业对等，征收相应的税收，以保证公平竞争；如果非营利组织的确将收入用于公益目的，那么，对该收入理应当给予税收优惠。随着非营利组织的日趋商业化，如何平衡好鼓励非营利组织发展、保持组织公益性以及公平竞争三者间的关系，需要有关部门仔细考量并提出有效的对策措施。另一方面，是做到非营利组织内部间的公平，即按照公益性标准给予非营利组织不同的税收优惠，而非按其同政府关系的亲疏远近，以体现税收公平中的受益原则。对于那些弱小的民间非营利组织，可以考虑在一般的税收优惠制度之外给予额外照顾，以支持其发展。

(二)重新认定非营利组织主体免税资格

非营利组织免税主体资格的准确认定，是破解非营利组织在新条件下的税收优惠难题、还非营利组织公益性本来面目并发挥其应有作用的关键环节之一。应在税法上对非营利组织做明确的认定，而认定的主要标准应该是依据非营利组织的特征，包括其组织性、民间性、公益性和独立性等。其次，非营利组织无论是否发生应税行为，均须在税务机关登记注册，并每年向税务机关提交运营状况报告，以便掌握其相关财务信息。

(三)实行非营利组织的分类管理

对非营利组织实行分类管理，其目的是为保持非营利组织的社会公益性。为此，应做好以下三个类别的区分。首先，以公益性为标准，将非营利组织区分为公益组织和互助组织。前者是为公众服务或使公众受益的部门, 不仅其本身可以得到免税，而且向其提供捐款的捐赠者也可享有法定的免税待遇；后者则是为会员服务或相互受益的部门, 仅其本身可获得免税,但向此类组织提供捐款的捐赠则不应享有扣税待遇。通过这种方式，鼓励社会资源向公益性强的非营利组织流动。其次，区分“相关商业活动”和“无关商业活动”。相关商业活动是指与非营利组织宗旨紧密联系的商业活动，无关商业活动则是指与非营利组织宗旨并不紧密相关、甚至无任何关系的商业活动。国际经验表明，解决非营利组织商业活动的税收待遇问题通常采取两种方法:一是看收入来源是相关商业活动还是无关商业活动。相关商业活动的收入可与其他非营利收入享受相同的税收待遇，无关商业活动则与对企业的征税方式相同。二是看收入资金的最终流向。如果收入用于非营利性活动，则可享受相关商业活动的税收待遇。在税制设计时，可兼顾上述两者，即按收入来源给予不同的税收待遇，同时对用于非营利活动的收入可给予税收优惠。再次，区分公共慈善组织和私立基金会。公共慈善机构包括事业单位以及依赖捐赠的非营利组织，而后者中的公众捐赠则需要达到一定的比例。公共慈善机构资金来源分散、理事构成广泛，可对其实行较为宽松的管理。私立基金会易受制于企业和个人，需采取一定的方式和一系列指标严格地加以监管，防止其成为个人或组织牟利的工具。

(四)设立保护非营利组织正常运转的惩罚性税收制度

在给予非营利组织税收优惠的同时，为规范其行为并保证其非营利宗旨，可以参照国际惯例对非营利性组织创造私人收益的行为进行制度上的规范与处罚。第一，对非正常交易的惩罚。在非营利组织日常活动中，如果与对其事务有实质性影响的个人进行交易，并产生了有利于个人的“过多利益”(即该组织提供的价值远高于个人应该接受的价值)，则应分别对该组织和个人的“过多利益”课征惩罚性消费税。如果在规定期限内这种交易行为仍未改正，可课征更高的惩罚性税收。第二，对过低公益支出的惩罚。非营利组织的公益性应在财务上通过其收入来源和支出去向得以体现。对于那些公益性支出未达到一定比例的非营利组织，应课征惩罚性税收。

参考文献：

〔1〕杨团，葛道顺.中国慈善发展报告(2009).社会科学文献出版社，2009年版.

〔2〕Lester M．Salamon. Partners in Public Service: Government‑Nonprofit Relations in the Modern Welfare State[M]. Baltimore: the Johns Hopkins University Press, 1995.

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〔4〕李兵龙.试析非营利组织的商业化.广东行政学院学报，2004年第10期.

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