东北财经大学

内容提要：成本—效益分析方法是现代经济学分析的主要方法之一。在税收筹划中，纳税人需要在筹划方案可能带来的收益和可能造成的代价之间进行权衡，以便能够科学合理地制定或者选择筹划方案。成本—效益分析方法可以运用到对税收筹划的分析之中。本文作了如下尝试：对税收筹划进行了单方面的成本分析；对税收筹划进行了单方面的收益分析；最后在前述分析的基础上完成了对税收筹划综合的成本—效益分析。

关键词：税收筹划  成本—效益分析  有形收益  无形收益

税收筹划（Tax Planning）是纳税人在不违反税法和税收立法精神的前提下，在实现自身整体战略发展目标的条件下，通过对涉税活动或涉税事务的事先安排，相对地减轻自身实际税负，并最终实现自身的利益最大化或价值最大化的经济活动。运用成本—效益分析（Cost And Efficiencies Analysis Methods），有利于科学合理地进行税收筹划。从常识的角度来说，成本—效益分析是对一段时期内某一特定活动的利弊进行的一项综述，是一个收集信息的非常系统的方法，可以用于税收筹划。纳税人进行税收筹划所追求的不是单纯的税收负担最小化，而是自身税后整体利益或价值的最大化。否则，如果单纯地追求税收负担的最小化或筹划收益的最大化，则有可能导致税收筹划的成本超过税收筹划的收益，从而使得税收筹划得不偿失。

一、税收筹划的成本分析

税收筹划的成本是指纳税人在进行税收筹划过程中所付出的各种直接或间接的代价。一般来说，纳税人在进行税收筹划时，必须要支付各种成本才能保证税收筹划的正常运行。从内容上看，税收筹划的成本既包括货币成本、时间成本及心理成本等各种直接代价，也包括风险成本、机会成本及非税成本等各种间接代价。

（一）货币成本

税收筹划的货币成本是指纳税人为进行税收筹划而发生的各种货币性支出，主要包括纳税人在税收筹划的设计、管理及聘请税务代理等方面所发生的货币性消耗。其中，税收筹划的设计、管理方面的货币性消耗是指纳税人为进行税收筹划的设计与管理而支付的人员工资、奖金、资料费、印刷费、差旅费及邮寄费等费用，这些都是纳税人进行税收筹划的必要性开支。聘请税务代理方面的货币性消耗是指纳税人委托税务代理机构代为办理税收筹划事宜而支付的代理费用，一般来说，在纳税人没有能力独立从事税收筹划转而寻求税务代理机构的帮助时，这项费用便会发生。事实上，相当多的纳税人都缺乏独立的税收筹划能力，因而税务代理费用也就成为这部分纳税人进行税收筹划的必要性开支之一。

（二）时间成本

税收筹划的时间成本是指纳税人为进行税收筹划而付出的各种时间上的耗费。一般来说，在进行税收筹划时，要想保证筹划方案的科学合理，纳税人必须首先对国家的税收政策、财务会计制度以及相关的政策、法律法规进行及时、全面地了解与把握。其次，对自身所在地区的社会经济形势及所处行业的发展变化趋势，纳税人也要做出分析与预测。最后，纳税人还要对与筹划相关的自身生产、经营、投资及筹资等活动的未来方向及发展空间进行研究与论证。以上所有这些措施均要耗费掉纳税人大量的时间。此外，部分纳税人根据实际需要还须对筹划方案的可行性进行实际的调查研究与论证，这也要耗费掉纳税人一定的时间。

（三）心理成本

税收筹划的心理成本是指纳税人为进行税收筹划而付出的精力和精神方面的耗费。一方面，纳税人在进行税收筹划时，除了要耗费掉大量的时间及人财物力之外，还不可避免地要耗费掉大量的精力。从筹划的前期准备，到筹划方案的具体设计、选择、评估、调查、研究及论证等，纳税人都要为之付出大量的精力。另一方面，要想获得筹划收益，纳税人所设计或选择的筹划方案，不但要符合法律法规的要求，还必须要得到主管税务部门的行政认可。这样，纳税人往往很难对筹划方案的最终执行结果有绝对的信心和把握，因此就不可避免地会产生心理焦虑或心理担忧，这会对纳税人或具体筹划人员的心理健康和身体健康带来不同程度的负面影响。以上方面构成了税收筹划的心理成本。

（四）风险成本

税收筹划的风险成本是指纳税人在进行税收筹划时，因面临的内外部环境等因素具有不确定性的特征，因而有可能给纳税人带来各种风险及损失。纳税人在进行税收筹划时，因自身所面临的内、外部环境等因素具有很大的不确定性，必然会使纳税人面临各种风险，如宏观经济风险、宏观政策风险、筹划方案的选择风险、筹划方案的行政认可风险、利率风险、汇率风险、市场风险、债务风险及通货膨胀风险等。这样，上述相关风险以及由此可能给纳税人带来的各种损失就构成了税收筹划的风险成本。以筹划方案的行政认可风险为例，由于现行征管法赋予了税务机关大量的行政自由裁量的权利，因此一旦纳税人的筹划方案没有得到主管税务部门的认可，主管税务部门便可能会判定纳税人存在故意地人为减少应纳税款的行为，或判定纳税人存在账簿设置不规范、发票管理不健全或计税依据明显偏低又无正当理由等行为。此种情况下，主管税务部门会依据征管法赋予的权利对企业的计税依据和应纳税额进行调整或核定，而纳税人必须按照调整或核定后的计税依据和应纳税额进行税款的缴纳。一般来说，税务机关调整或核定后的税款肯定要比纳税人自己估定的税款要高，否则也就没有调整的必要了，从而为纳税人带来了风险成本。此外，纳税人在进行税收筹划时，如果因筹划方案设计不当而违反税收法律法规时，除了前述风险外，还可能同时面临行政、刑事方面的处罚风险及相关风险，如罚款、没收财物、加收滞纳金、罚金、刑罚等，从而为纳税人带来更大的损失。

（五）机会成本

机会成本是经济学中的一个重要概念，它表述了资源的稀缺性与人们的行为选择之间的基本关系。亚当·斯密认为：“国王会羡慕在路边晒太阳的农夫，因为农夫有着国王永远不会有的安全感；而要有农夫那样的安全感就不能拥有国王的权势。你选择做一件事，必然会放弃另外一件，那个被放弃的所带来的收益就是你的机会成本。”再如，约瑟夫·E·斯蒂格利茨认为：“资源被用于某一种用途意味着它不能被用于其它用途，为此机会成本便发生了。”因此，现代经济理论认为，当人们考虑如何使用某一资源时，应当考虑到它的最好用途，这一最好用途便成为对机会成本的正式度量。

纳税人在进行税收筹划时，也会涉及到筹划的机会成本问题。税收筹划的机会成本是指纳税人由于将资源投入到税收筹划之中而放弃的将资源投入到其它方面，或由于选择某一种筹划方案而放弃其它筹划方案而失去的潜在的、可能的利益。因为当纳税人将某种具有多种用途的有限资源，如人、财、物等，投入到税收筹划之中，那么这种资源必然要放弃投入到其它领域的机会，同时也放弃了在其它领域里所可能取得的相应收益；或者当纳税人选择某一种筹划方案时，那么就必须放弃选择其它筹划方案的机会，同时也放弃了选择其它筹划方案所可能取得的相应收益。在这些所放弃的机会中，能够取得最佳效益的机会所可能带来的收益，就是税收筹划的机会成本。

表1反映了税收筹划的机会成本问题。假设某纳税人在进行税收筹划时，最终选择了筹划方案A，方案A所能取得的筹划效益是a。现假设纳税人投入到税收筹划中的资源为R（L，K），这些资源也可以被投入到B、C、D、E、F等5种其它用途（非税收筹划用途）中，其各自产生的可能效益详见表1中的数据。此外，纳税人还有其它的5种筹划方案可供选择，分别为G、H、I、J、K，其各自产生的可能效益亦详见表1中的数据。在a＞b的情况下，该纳税人税收筹划的机会成本为a+6，此时，资源R（L，K）被使用到F用途（非税收筹划用途）中会取得最大的效益；在a＜b的情况下（假设其它条件不变），该纳税人税收筹划的机会成本为b+6，此时，纳税人选择筹划方案H会取得最大的效益。

表1  税收筹划的机会成本

注：a≥0，b≥0。

值得注意的是，机会成本所代表的并不是实际已经发生的成本，它所代表的只是一种观念上的成本，是因放弃资源或机会的其它选择而可能失去的最大效益。因此，尽管机会成本是一种“虚拟状态”下的假定成本，但机会成本的概念对于纳税人在进行税收筹划的相关决策时，仍具有重要的参考价值。

（六）非税成本

税收筹划的非税成本是指纳税人因进行税收筹划所产生的税收之外的具有连带性质的经济后果。如因进行税收筹划而产生新的交易成本、组织协调成本，以及因聘请税务代理而引发的道德风险成本等。非税成本也是纳税人在进行税收筹划时应予以关注的成本，虽然有些非税成本是难以准确计量甚至根本无法计量的，但对非税成本予以一定的关注，将有助于提高税收筹划的实际效果。

二、税收筹划的收益分析

税收筹划收益是指纳税人在通过税收筹划行为所获得的各种有形的、无形的利益。税收筹划收益的存在是纳税人进行税收筹划的前提，因为获取税收筹划收益是吸引纳税人进行税收筹划最原始的利益诱因。税收筹划的收益主要表现为有形收益和无形收益两种形式。

（一）有形收益

税收筹划的有形收益是指纳税人因进行税收筹划而获得的可以直接用货币单位计量的收益，包括节税利益、现金流量收益等。节税利益是税收筹划最直接、最基本的收益，直接体现为纳税人应纳税额的减少和企业税后收益的增加。现金流量收益是纳税人在进行“递延税款筹划”时，所获得的“递延期间内”的现金流量的净增加，它直接增加了企业可支配的流动资金，相当于纳税人在“递延期间内”获得了一笔短期无息贷款，因此会对纳税人的生产经营会产生良性影响。

（二）无形收益

税收筹划的无形收益是指纳税人因进行税收筹划而获得的不能用货币单位直接计量，而只能（经评估后）用货币单位间接表示的收益，如通过税收筹划而获得的良好的社会声誉、商业信誉以及更健全的会计核算制度等。一般而言，专注于开展税收筹划以获取筹划收益的纳税人，必然本能地远离偷税、骗税等违法犯罪活动，相对于其他纳税人，更有可能获得良好的纳税信誉，有助于纳税人形成良好的社会声誉和商业信誉。对于企业或个人而言，这是一项重要的无形资产，会给企业或个人带来各种未来的、潜在的利益，因此构成了纳税人的一种无形收益。此外，纳税人在开展税收筹划的过程中，会自然而然地健全财务会计制度，提高会计核算能力。而健全的会计核算制度对于纳税人处理有关涉税事项，将大有益处，因此也构成了纳税人的一种无形收益。

需要指出的是，同有形收益的“直接性”相比，无形收益属于纳税人因开展税收筹划而获得的“间接收益”或“附加收益”，并且无法通过货币单位来加以精确地计量，只能用货币单位做间接地、近似地表示，极容易为纳税人所忽视。

三、税收筹划的成本—效益分析

由前述分析可知，纳税人在进行税收筹划时，不仅要考虑税收筹划可能带来的收益，还要考虑税收筹划的相关成本，充分地进行成本—效益分析。否则，很可能会导致筹划失败，从而不仅无法获得节税的利益，还可能给自己造成无谓的损失。

从概念上看，税收筹划的效益是指纳税人因进行税收筹划所获得的“收益超过其所发生的成本”的部分。可用公式表示为：

税收筹划效益＝税收筹划收益－税收筹划成本           （1）

根据前述分析，上述公式可拓展为：

税收筹划效益＝有形收益＋无形收益－货币成本－时间成本－心理成本－风险成本－非税成本                        （2）

其中，税收筹划的无形收益、时间成本、心理成本、风险成本以及非税成本等因素需要按照一定的规则加以评估，并转化为用货币单位表示的可计量形式，再代入上述公式。至于税收筹划的机会成本，由于只是对纳税人的经济选择具有一定的指示作用，因此只能作为纳税人经济选择的参考指标，因此不宜列入上述公式。

为了能够更加科学合理地反映税收筹划的成本—效益问题，在实际分析中还必须考虑到货币的时间价值。现以PV_（x）代表各项收益或者成本的现值（Present value），以B_（TP）代表税收筹划的效益，VR代表各种有形收益，代表IVR各种无形收益，代表MC各种货币成本，代表TC各种时间成本，代表PC各种心理成本，代表RC各种风险成本，代表NTC各种非税成本。则税收筹划的成本—效益分析公式可进一步表示为：

B_（TP）＝PV_（VR）＋PV_（IVR）－PV_（MC）－PV_（TC）－PV_（PC）－PV_（RC）－PV_（NTC）     （3）

根据上述公式，可以通过给定税收筹划的收益曲线和成本曲线的方式确定税收筹划的合理区域。

需要说明的是，采用上述公式对税收筹划效益所进行的测算，仅仅是对税收筹划效益进行近似地估算，由于很多指标在实际应用时只能采用评估值或近似值，因此只能对筹划方案的评估提供“原则性”的参考依据，而不宜作为精准的测算工具来加以利用。

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