东北财经大学

    内容提要：遗产税是调节贫富差距，实现社会公平的重要税种。然而，由于中国社会经济情况的复杂性及遗产税本身的局限性，目前开征遗产税的最佳时机尚未到来。但是，如果从长远看，特别是从构建和谐社会和完善税制体系的宏观角度看，中国开征遗产税应是当务之急。本文认为，中国遗产税的开征时机宜选择在新一轮税制改革的后期，并在完善个人所得税和财产税制度的基础上进行，同时，应及时总结新一轮税制改革的经验，为遗产税开征做好充分准备。
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    关键词：遗产税  开征时机  改革经验  充分准备

    遗产税是对资本存量所征收的税，是世界公认的调节贫富差距，实现社会公平的重要税种之一。随着收入差距的拉大，我国于20世纪90年代开始探讨开征遗产税问题，然而，十多年来，遗产税不仅没有如期开征，而且离我们似乎越来越远，甚至在新一轮税制改革的清单上，都没有它的位置(高培勇，2009)。究其原因主要是人们对遗产税的负面效应过度担心，认为中国尚不具备开征遗产税的条件。客观地讲，如果单纯从我国开征遗产税的条件和遗产税本身可能带来的负面效应看，在近期内我国确实不宜开征遗产税，但是，如果从长远看，特别是从构建和谐社会和完善税制体系的宏观角度看，中国开征遗产税应是当务之急。对此，我们应该客观分析，冷静思考，既要认清中国现有的社会经济现象和国际环境，理性分析遗产税的社会经济效应，又要从长计议，准确把握遗产税开征的时机。

    一、中国开征遗产税的最佳时机尚未到来

    从理论上讲，一个国家是否应该开征某种税，一是要充分考虑这种税的开征是否能较好地实现公平和效率两大政策目标，二是全面考察这种税开征的国际环境。由于中国社会经济情况的复杂性及遗产税本身的局限性，遗产税的开征在短期内难以有效地实现这两大目标，同时，全球税制改革的趋势也不适合我国近期开征遗产税。

    首先，遗产税难以有效地实现社会公平目标。从内涵上讲，公平可以表现为初始公平和结果公平两种情况。税收只是在初次分配不公平的前提所进行的一种调节手段。遗产税实质上是一种实现结果公平的工具。然而，现阶段造成中国居民之间收入差距扩大的主要原因是在初始分配过程中的不公平形成的，具体表现为：一是城乡居民收入差距不断扩大。近年来，我国城乡之间居民收入无论是绝对额还是相对额都呈逐年扩大趋势。从绝对额看，按当年价格计算，1990年我国城镇居民的人均收入比农民高出824元，1995年高出1578元，2000年高出4027元，2007年高出9646元。从相对数来看，城乡居民收入比率从1990年的2倍扩大到2006年的3.3倍[①]。二是一些大的国有垄断行业凭借垄断地位获得了巨额超额利润，部分转换成职工收入或福利，从而造成行业之间收入差距过大。三是在政府职能转变不到位，制度存在漏洞的情况下，一些官员利用权力寻租，给自己创造了大量灰色收入，造成个人之间收入差距过大。因此，解决中国目前收入差距过大问题的关键应是促进初始公平的实现，让每个人都有公平的参与机会。如果初次分配严重不公，遗产税的事后调节作用也是十分有限的。其实,任何一种税都具有不同程度的收人再分配功能，除税收外，支出也是再分配的工具，如社会保障支出。遗产税虽然起到了促进公平的作用，但是，促进公平更需要依靠收人与支出工具的综合运用，单纯依靠遗产税难以在短时间内有效地解决公平问题。

    其次，遗产税难以较好地实现效率目标。效率包含两层含义，一是经济运行的效率，二是税收征管的效率。尽管遗产税是一个偏重公平的税种，但也应考虑其效率因素。从遗产税经济效率看，遗产税可能会导致纳税人经济行为的扭曲，影响经济效率。我国民营经济发展和民营资本积累仍处在初级阶段，大多数创业致富的民营企业家正处于青壮年时期，其拥有的财富基本上是以经营性财产为主。如果开征遗产税，有可能对民营企业家造成一定的冲击，导致其减少投资或畸形消费，不利于经济发展。另外，我国居民财富纵向比较虽得到了增长，但人均GDP也刚刚超过2000美元，我国尚未形成庞大而稳定的中产阶级。遗产税的外部条件尚不具备。从征管效率看，开征遗产税有很多技术性和基础性的工作要做，要有效地征收遗产税，必须具备以下三个条件：一是实行财产实名制度，二是建立财产登记和申报制度，三是正确进行财产评估。从现实情况看，这三个条件我国目前还都不具备。此外，我们还应该注意到，遗产税的征收成本非常高。以美国为例，由于财产尤其是不动产的转移往往难以核定，为此，美国遗产税设置了许多条款，以避免税收流失。仅遗产税纳税申报填写说明书就有20多页，纳税报表有40多页，两者合计多达60页以上。正确填写往往需要一个月时间，所以，大多数纳税人都聘请专业人员来完成纳税申报。复杂的税制提高了征税成本。中国作为一个发展中国家，税收征管一直处于一个相对较低的水平，在短时期内，开征遗产税的技术条件和管理条件都不完全具备，这不仅会增大征管成本，还可能会影响正常的税收收入。

    最后，税制改革的国际趋势也证明开征遗产税的最佳时机尚不具备。随着20世纪80年代以来世界各国以降低税负和简化税制为核心的税制改革进程，遗产税的征收受到越来越多的质疑，遗产税的改革也日益受到世界各国的广泛关注。自1972年加拿大在发达国家中率先取消遗产税以来，澳大利亚、新西兰、意大利等国也先后取消了遗产税，这给其他国家造成了一定的压力。2006年和2008年我国的香港地区和新加坡也相继取消了遗产税，目的在于大量吸引投资，增强国际竞争力。世界各国取消遗产税给我们两大启示：一是必须要全面评估征收遗产税带来的负面效应；二是必须夯实基础制度，做好征税的充分准备。

    由此可见，遗产税在中国开征的时机尚不成熟。然而，如果我们理性地分析中国现阶段所面临的社会经济问题，特别是把遗产税置于构建和谐社会和完善税制体系的背景下进行分析，我们仍感到中国开征遗产税的迫切性。

    二、中国遗产税设计的路径与时机把握

    目前，中国社会经济同时面临着两大难题：一是贫富差距持续拉大已成为构建和谐社会的最大障碍，2007年我国基尼系数已达到0.473，超过国际上公认的0.4警戒线。因此，如何采取有效措施缩小贫富差距，将成为社会经济可持续发展和构建和谐社会的关键，而税收作为市场经济条件下调节收入差距的有效手段之一，必将是我们在研究税制改革，完善税制体系时绕不开、躲不过的一个重要课题(高培勇，2009)；二是在经济全球化背景下，大量吸引投资，仍是促进经济发展的一项重要任务，而遗产税所带来的财富外流，逃税增加等负面效应也是不能回避的现实，同时，中国的税收征管水平较低，财产登记制度等配套措施不健全，也使遗产税的开征举步艰难。对此，政策制定者应从长计议，一方面要准确把握遗产税的开征时机，另一方面，要切实考虑中国国情，合理设计遗产税实现的路径。

    首先，遗产税的开征时机宜选择在新一轮税制改革的后期，并在完善个人所得税和财产税制度的基础上进行。一般来讲，贫富差距通常体现在两个方面：一是流量上的差距，包括收入水平和消费水平；二是存量上的差距，主要表现为拥有各类财产的多少。收人差距与财产存量差距之间密切相关。居民的收人能够形成财产并影响财产分配，而财产分配也可以影响收入进而加剧收人差距。财政部统计数据表明：我国10%的富裕家庭占城市居民45%的全部财产[②]。 

    税收作为调节贫富差距的主要手段，可以根据各税种的功能特点有针对性地对社会财富起到不同程度的调节作用，其中，财富流量上的差距主要可以通过消费税和个人所得税制度来调节，而财富存量上的差距则主要通过财产税和遗产税来调节。发达国家的实践证明，完善的个人所得税、财产税和遗产税制度在调节贫富差距，实现社会公平方面可以有效地形成“三道防线”，其中，按照综合课税模式和超额累进税率设计的个人所得税制度可以调节财富流量，形成调节收入差距的第一道防线；财产税制度主要是对人们拥有的各种存量财产进行调节，构成调节贫富差距的第二道防线；而遗产税则是对财富所有者在死亡后遗留的财产向遗产执行者或继承人所征收的一种税，目的在于缩小由于代际财富转移所形成的贫富差距进一步拉大的情况，从而形成调节贫富差距的第三道防线。由此可见，完善的个人所得税和健全的财产税制度是调节贫富差距的基本前提，而遗产税则是调节贫富差距的必要补充，如果前两道防线不牢固，仅依靠最后一道防线显然是难以充分发挥税收调节作用的。

    从我国现行的税制体系看，再分配领域中有效调节贫富差距的税收机制存在严重缺位现象。在流量调节方面，消费税范围较窄，许多奢侈品仍未列入征税范围。个人所得税实行分类课征模式，累进所得税制主要适用于工薪所得和个体工商业户(包括个人独资和合伙企业)的生产经营所得，其他各类所得基本为比例税率，其结果：一方面使勤劳所得的工薪收入阶层成为个人所得税的纳税主体，工薪所得的税额占个人所得税收入总额的50%左右；另一方面，在居民收入方式日趋多元化的情况下，那些本该成为纳税主力的富人往往成为漏税逃税大户。此外，在费用扣除方面标准单一，对家庭的子女教育、赡养老人、低收入者的住房、医疗等因素没有予以考虑。这种税制安排在相当程度上弱化了税收本应起到的公平收入分配的作用。在存量调节方面，我国现行税制体系更是基本处于无税状态，现有的具有财产税性质的房产税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船税和契税等基本难以“名副其实”，不仅比重偏低，税基偏窄，而且制度设计不规范、计税依据、税额标准不科学，难以发挥调节贫富差距的功能。因此，在新一轮税制改革过程中，如果个人所得税和财产税制度不能得到完善，调节贫富差距的前两道防线难以有效形成，遗产税的实行显然时机不成熟。基于此，遗产税实现的路径可以选择在个人所得税和财产税改革到位后，作为调节收入差距的重要补充手段择机出台。

    其次，中国遗产税时机的选择不仅要考虑国际环境，更要立足中国国情。尽管近年来在世界上掀起了一股取消遗产税的浪潮。但我们应该正视中国与世界其他国家，特别是与发达国家在经济发展和税制上的差异。一方面，从历史上看，遗产税在发达国家调节贫富差距方面起到了相当重要作用，许多发达国家贫富差距已经得到较大程度的缓解，随着经济的发展，国家的税收政策目标逐渐由强调公平转向提高效率；另一方面，多数发达国家在税制结构中所得税占主导地位，财产税体系十分健全和完善，这使其在调节收入差距方面拥有较完善的第一道和第二道防线，能够对社会财富起到较强的调节作用，这样，取消遗产税后税收的调节功能不会受到太大影响。相比而言，中国的贫富差距过大已经成为促进经济可持续发展和建和谐社会的最大障碍，而现行的以商品劳务税为主体的税制结构无法形成有效的调节机制，因此，基于中国这种特定的社会经济背景，开征遗产税应该是符合社会经济发展要求一种必然选择。

    再次，要明确遗产税的合理定位，并通过合理的制度设计最大限度地减少其负面效应。遗产税作为调节贫富差距的重要税种，它属于一种“富人税”，旨在调节由于代际财富转移而形成的贫富差距，因此，遗产税的设计要突出其公平性原则，在纳税人、征税对象和起征点的规定上应侧重对富人的财富进行调节，不应增加普通纳税人，特别是中低收入纳税人的税收负担。同时，还应通过简化的制度设计、严格的税务征管和税源监控，降低纳税成本并减少可能产生的避税行为。此外，为了吸引投资，最大限度地减少资本外流，政府还应通过其他政策措施，积极完善投资环境，降低投资者的总成本，并通过再投资退税等激励政策，使投资者看到良好的投资预期，从而对中外投资者产生较大吸引力。

    最后，及时总结新一轮税制改革的经验，为遗产税的开征作好充分准备。我国自2003年新一轮税制改革以来，多项改革任务已经基本完成，企业所得税改革和增值税改革都已经迈出实质性的一步，但完善个人所得税和财产税仍需时日，而这两项改革将会对个人财富的流量和存量都会产生影响。对此，我们应及时总结各项税制改革过程中的经验，并积极准备条件为遗产税的开征创造条件，包括：完善财产申报制度，为遗产税的开征做好基础准备；加强财产评估制度，保证遗产税设计的公平与公正；建立遗产税征管的协调机制，使遗产税真正起到调节贫富差距，实现社会公平的作用。

参考文献：

〔1〕陈佳贵.中国经济前景分析.社会科学文献出版社，2009年版.

〔2〕马海涛，王熙.开征遗产税的经济分析.中国税务，2008(9).

〔3〕禹奎.美国遗产税理论研究综述.涉外税务，2006年(7).

〔4〕Lily L. Batchelder. Estate tax reform: Issues and options. SSRN .