内容提要：依法治税是现代国家治理税收的基本方略，随着社会主义市场经济法制化进程的推进，各级税务机关大力开展税收宣传工作，公民及法人的纳税意识逐步提高，税收执法环境有了大幅度的改善，但在中国几千年权力社会的影响下，税收执法环境中还存在一些顽疾，影响着依法治税的推行，如税收悖论和税收潜规则问题，这些问题的解决都不可能是一蹴而就。因此，有必要对于这些问题进行深入研究，提出解决对策。
关键词：执法环境 权力经济 体制改革 协税体系
税收执法环境是指与税收法治活动相关的，直接或间接地影响或作用于税收执法活动的环境因素，它决定了执法的难易程度和落实税务决定难易程度。随着依法治税的深入推进，人们越来越重视和关注税收执法环境。
一、权力经济背景下税收执法环境中存在的问题
中国社会几千年都是权力社会，君王的权力至高无上，自古以来，人们就表现出了对于权力的热衷。由于长期受我国历史和文化积淀的影响，即使在社会文明和法制相对发达的今天，官本位思想也很严重，而且权力与经济相互交织。权力作为一种被开发的资源，直接介入微观经济活动，有可能衍变成低运营成本、高经济效益的造钱机器。征税活动是政府执法权力的一种，所以也不可避免地受到权力经济的影响。
在权力经济背景下，我国税收执法环境受到“税收悖论”和“税收潜规则”的影响。
(一)税收悖论
一项税收政策的制定，是经过缜密论证的结果，总是具有一定的目的性和针对性。但这些政策在实际执行过程中可能或肯定会出现一些与预想目标相悖的现象，即负效应。税收悖论就是税收政策的某些程度较深、作用面较大、后果较严重的负效应。
1.地方政府及相关部门干预税务行政执法。一是现实的税收执法中无论是地税还是国税部门时常面临来自地方政府不同程度的干预。地方政府部门在处理税收问题时，习惯于从本位主义出发，片面强调纳税人的困难和利益，不惜以减少国家税收为代价，换取企业发展和个人政绩。在当前各地都在努力发展经济的大环境下，一些地方政府把依法治税同发展地方经济对立起来，为了搞活地方经济，私自出台各种税收优惠政策，经营户一叫经营困难，不是从宏观调控上去考虑和解决，而是责怪税务部门检查过多，定税高，要求税务部门减少检查，调低定额。在现实生活中，不少地方政府领导在税收问题上往往以权代法、以言代法或擅自变通国家税法，或越权减免税收，更有甚者还纵容和保护涉税犯罪分子，领导出面说情，对税务机关施加各种压力，甚至动用政府的资源来阻挠税务机关的正常执法，造成了税收执法环境的恶化。二是一些依法有义务协助、配合税务机关执法的部门和机构存在消极应付现象。当协助执行单位与执行对象有利害关系时，就无故推诿、拖延甚至通风报信，使之转移财产、逃避打击。如在金融机构对企业欠缴税款的扣款问题上，按照《征管法》的规定，对企业欠缴的税款，税务机关可以通知金融机构从违法纳税人的银行账户强行扣缴。但是，许多银行(金融机构)考虑到自身的利益，为使自己赢得客户信赖，或自己放贷的安全性不配合税务机关的查询，甚至以各种借口拒绝税务机关依法冻结、扣缴被执行人的款项。个别司法部门在企业破产清偿时，把一些不良资产，甚至是难以追讨的债权下判给税务机关，抵偿税款。
2.多方利益博弈构筑税收政策和税收管理的妥协性。以税收为对象的利益博弈同时在多个层面进行，每个层面的利益博弈事实上都表现为权力碰撞。第一个层面的博弈发生在中央政府各个职能部门。在政策的制定和调整环节，中央政府的职能部门从部门视角或部门利益认识、分析和思考问题，利用本部门在政府决策中的话语权，支持或阻挠某项政策的出台或调整。第二个层面的博弈发生在地方政府之间，在形式和性质上表现为一种区位性竞争博弈。各地的税收竞争主要是不规范的税收优惠竞争，大部分时候这种竞争是盲目的、不负责任的。部分地方政府擅自变通国家税收法规，制定“土政策”，对税务机关查出的涉税案件，也往往置税法于不顾，“打招呼”、乱表态。这不仅使正常的税收秩序被打乱，也使依法治税大打折扣。第三个层面是管理层面，主要是税务机关和基层政府、有关部门、广大纳税人的博弈。其博弈队伍更加庞大，手法更加灵活，方式更加多样，博弈的结果更富于变化，对税收征管质量和效率的冲击更大，对税收执法风险的影响更大。
(二)税收潜规则
潜规则是中国传统文化的一种独特现象，它不被正统承认，但确实存在。
1.税收计划大于税收法律。同税收法律法规相比，税收计划只是一个低位阶的指导性考核标准，其效力远低于法律法规。然而在实际工作中，税收计划的效力却大于法律法规。当前我国税收工作的首要任务是保证税收计划任务的完成。衡量税务机关工作业绩的唯一指标也是税收收入任务完成的好坏。所以税务当局可能会从个人利益和团体利益出发，放弃“有税尽收、无税禁收”的税收法治原则。从根源上来说，这和我国财政预算体制一直采取“基数递增法”有关。长期以来，税收计划任务的确定以前一年的基数为标准，以后每年增长一定比例，由于这种确定税收计划任务的方法不是建立在对税源全面科学调查研究的基础上，而是通过财政预算反推出来的。为完成税收任务，各级地方政府对税收计划普遍采取行政手段，如年初签订责任状，纳入目标管理。在这样一种税收计划管理和考核机制下，各级税务机关都要为完成税收任务而收税。在经济发达地区，税源充足，税务机关在完成税收计划后，为防止基数过大往往延压税款，控制入库量，放宽减免，执法偏松，出现“有税不收”的现象。而在经济欠发达地区，税务机关为了能够完成税收任务则又容易出现征收“过头税”的现象，挖地三尺，乱征乱罚，寅吃卯粮，通过“预缴税款”科目向企业先借后抵，很难真正做到依法征税。国家审计署2004年9月发布第4号公告，对17个省的35个市税务机关的788户重点税源企业税收征管情况进行审计调查，审计结果显示一些经济发达地区税务部门在完成上级下达的年度税收计划的情况下，或者迫于地方政府的压力，人为控制税收入库进度，将税源留在企业。788户企业中有364户存在此类问题，占总数的46.19%。
2.在中央利益和地方利益的博弈中，税务部门往往向地方倾斜。中国虽然是一元化的中央集权国家，但不可避免地存在中央利益和地方利益。在两方博弈中，地方政府通过对税务部门施以软硬手段，迫使税务部门想方设法化中央收入为地方收入。税务部门虽然在业务上受中央部门领导，但由于党的关系在地方，还由于很多问题都要靠地方解决，即使是国税局也不愿得罪地方。在不影响完成上级考核计划的情况下，在一些局部的个案处理上，大多会倾向地方，并可能从专业角度为地方政府出主意。比如空转、虚收、减免地方企业税收，收入混库等方法挖中央，维护地方利益。
3.利用行政权力为部门和单位谋福利。市场经济社会，每个人都是经济理性人，他们有追求自身利益最大化的需求。对于单位或部门按照理论上和制度规定上不应该有，但实际是存在的。根据公共选择理论，政府部门同样追求自身机构最大化。部门之间互相攀比，除了工作业绩、社会影响力以外，还包括办公经费、办公条件和集体福利。为了民意基础，也为了彰显个人魅力，部门负责人要不断改善干部职工的福利和待遇，其最便捷、最现实的办法就是挖掘权力资源的潜在交换价值。出于这样的考虑，许多地方借加强税收管理之名，设置了一些收费项目，诸如押金保证金等，用税收减免换取企业赞助、发展裙带式税收中介组织等手段。
二、优化税收执法环境的建议
税收悖论和税收潜规则问题，是中国传统文化的一种独特现象，它们的产生有着复杂的历史原因。解决这两个问题，是一个系统工程，它牵扯到伦理道德的分层与定位，意识形态的与时俱进以及体制的改革与创新，而这都需要很长时间，不可能一蹴而就。要从多方入手，包括政治体制改革、税收协作体系的构建等，优化税收执法外部环境。
(一)建立公共服务政府和责任政府
一些地方政府为了自身的政绩，为了本地区经济的增长，对税务机关施加压力，甚至不惜违反政策法规，制定违规文件，换来本地区的经济发展。对于这种现象，我们应该积极推进民主政治建设，构建公共服务政府和责任政府，以法治代替人治等。
1.加快政府职能转变。重点是实现由经济建设型政府向公共服务型政府的转变和由全能型政府向现代责任政府的转变。
(1)正确处理政府与公民社会的关系，无论是投资领域的选择、行政审批的设定，还是间接调控的手段，一切政府行政行为必须取得法律的授权。按照合法行政、合理行政、程序正当、高效便民、诚实守信、权责统一的要求，继续推进依法行政；坚持“职能法定”原则，依法界定和科学规范政府职能。坚持把不断创新、勇于探索和严格依法、依规办事结合起来。要按照精简、统一、效能的原则和决策、执行、监督相协调的要求，进一步理顺部门分工，合理设置机构，加强综合协调，改进和完善政府事务综合管理。要改革执行体制，合理调整政府部门内部的决策职能和执行职能，解决当前政府管理中利益部门化、部门利益化、执法混乱、多头执法、执行缺乏效率等问题。
(2)转变政府职能定位，大力减少政府直接干预微观主体的行为。随着社会主义市场经济体制的建立和完善，随着市场主体的发育与壮大，政府如果还把主要精力放在自己搞经济建设，直接参与微观经济运行，就会产生与民争利的现象。这时，就要求政府把主要精力用到市场不能解决的问题上去，把主要职能转变到经济调节、市场监管、社会管理、公共服务上来，尤其是重点做好公共服务和社会管理。这并不是说政府就完全不关注经济发展，只是不要再去直接干预企业生产经营活动，更不要代替企业决策招商引资上项目，而是用经济手段和法律手段，引导和调控经济运行。
2.完善权力和责任的约束机制。建立政府责任体系，使行政权力与责任挂钩，与其主体利益脱钩，实现权力与责任的对等与统一。完善行政程序，特别是健全政府信息披露制度，确保公众对政府管理活动的知情权、参与权和监督权。形成外部监督和内部制约机制，追究政府机关及其工作人员不履行公共服务的责任，惩处滥用职权、以权谋私的行为。
建立健全岗位责任制、服务承诺制、限时办结制、首问负责制、效能考评制和失职追究制等制度，逐步形成比较完善的制度体系。全面建立政府问责制度，切实做到有权必有责、用权受监督、侵权须赔偿、违法要追究；进一步加强和改进政府立法工作；健全行政执法体制和程序；完善行政复议、行政赔偿和行政补偿制度；健全科学民主决策机制，完善重大事项集体决策、专家咨询、社会公示和听证以及决策失误责任追究制度，完善政府新闻发布制度，提高政府执行力和公信力。
3.完善政绩评估制度。鉴于当前政府政绩考核评估过分注重经济发展指标而忽视社会管理和公共服务的绩效，政绩考核评估体系应突出反映政府职责范围和自身建设的发展方向，讲求科学性和系统性。评估政府，不是看它投入多少资源、做了多少工作，而是要考核它所做的工作在多大程度上满足了社会、企业、公众的需求。比如，在经济工作方面应增加人均指标和发展潜力指标(如创新能力，人力资源状况等)；在社会工作方面突出公共管理职能，增加社会公平、社会保障、社会关爱、社会安全、生态文明等指标。
(二)健全税收行政执法协税护税机制
税收工作涉及诸多部门和方面，单靠税务机关单枪匹马难以实施全面有效管理。建立起“政府统一领导下的专业治税、部门协税、群众护税”的社会综合治税体系，形成政府支持、部门配合、舆论宣传、群众护税的治税格局。通过定期召开联系会议或协税护税反馈意见会的形式，加强工商、银行、司法等部门间的沟通合作，互相通报情况，在一定程度上解决税务机关与税收相对人间的信息不对称问题，使纳税人的隐性收入“亮相”，从而及时化解可能出现的执法风险。
1.明确权责。从法律上进一步明确各政府各部门的权力、义务和法律责任，实现实际工作中以“工作协调”为主向以“法律协调”为主的转变。对法律规定不明确的，或只规定了权利、义务而没有规定法律责任的，应尽快予以完善，以保证协税护税工作依法进行。
2.加强部门沟通协作。加强与公安、审计、工商、银行等部门的沟通、协调与配合，建立统一规范的联系制度和联席会议制度，做到四个明确，即明确联系时间、明确联系对口部门和责任人、明确联系方式方法、明确联系沟通内容。要逐步实现税务机关与工商、审计、海关、交通、邮政、电信、出入境管理、质量技术监督、金融等部门的联网互通，实现信息共享。要使各职能机构密切联系，紧密合作，形成合力，共同打击涉税违法犯罪。
3.加强对中介人员的管理。加强对税务代理公司、会计代理公司以及专职会计人员的管理和监督，制定相应的违规处罚措施。定期对代理人员进行后继教育，组织其学习新的税法法规及其他相关法律规定。对发生违规行为的代理公司或个人要给予相应的处罚，如规定一定时期内不得从事税务、会计代理工作，取消其代理资格，没收会计证等。情节严重、触犯刑律的，移送司法机关追究其刑事责任。
4.增强宣传教育。要进一步加强税收宣传，增强全民税收意识，调动群众协税护税积极性。建立协税组织，负责宣传税收政策法规、反映纳税人意见、协助税务机关核税和定税、协助催缴税款、检举偷税骗税等违法行为。同时，对特定群体如企业法人代表、财务会计人员加强教育和培训，有针对性地开展税法辅导工作，提高税法遵从水平。
参考文献：
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