金双华   衣玲辉/东北财经大学

 

    内容提要：2019年我国在费用扣除方面的改革除提高扣除标准外增添了个人所得税专项扣除政策，本文运用中国家庭追踪调查(CFPS)数据库进行简单测算，从实际情况与模拟数据两个角度开展研究，研究显示虽然专项附加扣除政策确实起到了预期的减税效果，但通过计算基尼系数与MT指数，测出其调节收入分配的职能未充分发挥出来，反而微弱拉大了收入差距，说明政策实施对居民收入分配的调节力度较弱，最后对政策的完善提出建议。

    关键词：个人所得税  专项附加扣除  收入分配  减税效应

      一、文献综述

    2019年1月1日起，我国实行个人所得税专项附加扣除政策，包括子女教育、住房贷款利息、住房租金、大病医疗、继续教育、赡养老人等六项扣除，这是我国第一次设立专项附加扣除的内容。自从设立个人所得税制度以来，一直实行单一、固定的费用扣除制度，虽然已经数次调高基本费用扣除标准，但是居民的实际购买能力依然落后于物价消费上涨的轨迹，这会导致纳税人的税负高于其支付能力，导致生活水平的变相下降(张学诞，2017)，同时没有设置特别扣除，不能体现家庭负担差异，使得纳税人的实际生活负担不能有效降低[1]。王韬(2015)发现在工薪阶层实行累进税制条件下，基本费用扣除能够发挥的调节作用已经有限，认为更需要税制结构上的改革。且由于隐性收入与灰色收入的存在，使得高收入阶层的税收收入难以真实的征收，工薪阶层比以其他收入为主的阶层承担了更重的税负(李青，2012)。因此本文立足于工薪阶层，从调节收入分配与减税的角度，探究专项附加扣除政策是否有助于实现税收公平，是否能够缩小工薪阶层收入差距，是否切实降低纳税人负担。

    个人所得税的收入分配调节作用一直是学者关注的重点，部分学者运用各种计量软件与分析指标测算个人所得税的收入再分配效应。孙玉栋，庞伟(2017)通过测算城乡居民基尼系数得出，工资薪金所得对收入分配有正向调节作用，但个人所得税整体上表现出累退性，不利于缩小城乡居民收入差距。岳希明，徐静(2012)运用MT指数测算了个人所得税的再分配效应，结果显示个人所得税降低了居民收入不平等程度，但效果很小。孙健夫(2016)运用SPSS软件计算得出，单纯提高个人所得税最低扣除标准并没有提高个税的调节功能，对于低收入者应当通过具体的税收政策降低其生活成本，才能实现真正意义上的公平。国外学者对个人所得税收入再分配的研究起步较早，许多西方学者提出用个人所得税来调节收入分配，但是在很多情况下发现，费用扣除机制会减弱收入再分配效应。Vaqar Ahmed， Cathal O'Donoghue(2009)研究表明扣除在个人所得税体系中的再分配作用，会随着时间的推移而略有下降。Tom Oberhofer(1975)认为美国实行分项扣除减少了税收收入分配的平等性，再分配效应微弱了许多。Doi， Takero(2017)认为日本的配偶免税的改革并没有从根本上纠正收入差距，在调节收入分配方面的作用较弱。虽然上述文献提及个人所得税对于调节收入分配作用不大，但很多学者认为税前的扣除项目对于生活负担较重的居民可能会产生实质性的补贴效果，并对此进行了一定的理论分析与实证检验，朱青(2004)提出对纳税人生存发展必要的开支在规定限度内实行税收抵免，包括纳税人的住房抵押贷款利息、自付的医疗费用以及本人和子女的教育费用。袁建国(2017)认为对于我国工薪阶层的家庭来说，个税费用扣除应考虑二胎的抚养支出。吴义东，王先柱(2018)实证表明，一、二线城市的青年人租房压力更大，同时巨额的房贷使得很多家庭背负着较多的房贷压力。黄朝晓(2018)认为中国目前老龄化加剧，对于独生子女家庭是非常严峻的考验，专项附加扣除的实施减轻了纳税人尤其是中低收入家庭养老压力。Sara LaLumia(2012)研究了美国的教育税收优惠政策，发现终身学习税收抵免和学费减免的设计可以促进成年人的大学入学率。

    还有部分学者认为个人所得税扣除额的价值直接与个人的边际税率挂钩，能否最大程度的减税与收入高低挂钩，最大的税收优惠会流动给处于最高税率等级的人，低收入阶层反而不能享受到税收政策的福利。Jensen，J.(1952)在研究医疗扣除计划时，发现允许扣除的医疗费用标准越低，对低收入者越有意义，提高医疗费用扣除的下限使得总扣除额更大比例的集中在高收入阶层。Kelly D. Edmiston ，Kenneth Spong(2006)认为高收入人群通常从抵押贷款利息扣除中获益更多。Elmendorf等人(2008)研究了美国的减税政策发现减税使高收入家庭的税后收入增加更大的比例，发现大部分家庭因为减税而变得更糟，特别是收入较低的五分之三家庭；只有在收入最高的五分之一，尤其是1%最高收入阶层，人们才有实质性的收获。Di Novi C(2018)认为意大利目前的医疗税收抵免设计往往有利于人口中最富有的部分。蒋震(2019)认为对于不同收入群体应当坚持“扩中、提低、调高”，确保按照“量能负担”原则提升税制公平，调节个人收入分配。雷根强，郭玥(2016)提前测算了专项附加扣除的几个项目的减负作用，发现差别扣除更能促进税收公平，有利于发挥个人所得税的收入分配调节功能。刘蓉，寇璇(2019)利用CGSS(2015)微观调查数据，计算了基尼系数以及MT指数并进一步进行组内测算发现，总体上专项附加扣除制度削弱了个税的收入再分配效应，但是尽管专项附加扣除确实降低了中低收入者的税负，但是收益最大的是中高收入者。王晓佳，吴旭东(2019)通过数据简单核算发现，专项附加费用扣除的增加促进了个税的横向公平发展，引入了个体负担能力的异质性，体现了个税的量能负担原则。高凤勤，姜令臻(2019)通过CGSS数据模拟计算，发现低收入群体的税负比重明显降低，高收入者承担的税负加大，且比较发现，中高等收入群体减税效果更加显著。胡华(2019)运用CGSS数据，对不同情形下的专项附加扣除减税情况进行分析，发现中低收入家庭成为个税减税最大受益者。年人均收入50万以下的家庭普遍得到了减税，其中年人均收入为4万-50万元的家庭为减税群体的主力军，约占50%。

    从已经见到的国内外文献看，很多学者认为个人所得税的一些扣除政策会减弱其收入分配调节效应。在对收入分层研究后，会发现相比较而言，中等收入群体为减税福利的普遍受益对象，但税收优惠会更偏向于高收入阶层，从而不能实现公平原则。很多学者做了个人所得税调节收入分配与减税情况的实证分析，但是其研究对象大多是单一支出的减免对于纳税人的影响，并没有考虑居民其他支出情况，综合、系统性地研究相对缺乏，因此本文在运用微观数据库的基础上，衡量了专项附加扣除政策对工薪阶层产生的收入分配调节作用与减税效果，系统综合地分析了专项附加扣除政策的效应，同时模拟刨除个体差异性，针对政策本身进行了测算，为未来个人所得税的改革方向与专项附加扣除政策的完善提出一定的建议。

    二、测量指标与数据选择

    (一)测量指标

    为了研究个人所得税对居民收入分配的调节作用，首先要考虑如何衡量居民收入差距的问题，本文选取国际上通用的收入不良指数与基尼系数衡量居民收入差距，基于数据的可获取性、广泛性和适用性等因素，利用MT指数测量个人所得税对收入的再分配的影响。

为了直观的显示高收入群体与低收入群体的收入差距问题，首先计算出样本中最高收入的20%人口所拥有的收入总额和最低收入的20%人口所拥有的收入总额，收入不良指数即为前者比后者，这一方法便于分收入层次考察收入差距。同时利用样本数据计算基尼系数，采取张建华(2007年)[2]提出的简便算法，计算公式如下：

    G=1- (2 )                                                         (1)

    MT指数是文献中测量收入再分配效应的最常用指标，由Musgrave and Thin (1948)提出，税前基尼系数减去税收基尼系数得出：

    MT= G_X - G_Y                                                      (2)

    式(2)中G_X代表税前基尼系数，G_Y代表税后基尼系数，MT指数大于0时表明税收对居民收入分配有正向调节作用；MT指数等于0时表明税收对居民收入分配没有影响；MT指数小于0时表明税收对收入分配存在负向调节作用。MT指数越大表明税收的收入分配效应越明显。

    (二)数据选择

    本文选取了中国家庭追踪调查(CFPS)家庭经济库、家庭库与成人库[3]作为数据来源，在选定的条件下合并3个数据库。首先从成人问卷的总数9284人选出18-45岁的人口，在这一阶段的年龄，子女教育以及赡养老人的压力最重，去除正在接受全日制教育、务农与打工者，在剩余的6643人中，筛选出有工资收入的2599人，去除重复数据与无效数据，有效数据剩余2444人，将这2444人作为本次实证分析的对象。

    1.继续教育。通过成人问卷中“是否参加技能培训”选项，得到参加继续教育的人数为327人，每人给予每月400元的扣除。

    2.赡养老人。由于我国计划生育政策在1972年全面实行，本次挑选的18-45岁的人口大多为计划生育政策之后出生的，故本文假设挑选出的2444人都为独生子女，根据统计显示其父母尚且健在且60周岁以上的有979人，每人给予每月2000元的扣除。

    3.子女教育支出。在2444人中有子女的为994人，根据我国法定结婚年龄的要求，假定选取的变量子女都处于3-24岁之间，基本上处于幼儿园至大学的学习阶段，因此根据政策给予每个子女每月1000元的扣除。

    4.住房租金。根据家庭数据库显示，573户有房租支出，由于样本选取的县城、农村与北上广等大城市均占有一定比例，但城镇居民占比较多，因此本文暂定的房租支出扣除额为1100元每月。

    5.住房贷款利息。通过数据显示，我国绝大多数人买房子都会产生负债，排除还有别处房产的家庭(503户)，将其他借款来源删除，只保留157户有银行贷款的数据，给予1000元每月的扣除。

    6.大病医疗。在筛选出来的2444人中，1968人有基本医保，经过调查显示的自付费用与住院费用以及医疗总费用的合并计算，发现基本医保报销后自付金额超过15000元的仅有14位，且对于疾病的发生是无法掌控与预测的，因此本文忽略了大病医疗扣除项目。

在计算中根据国家统计局全国人均可支配收入2016-2018的数据，换算出我国人均可支配收入的增长率为8.66%，再依照2018年个税改革后的新个税税率表与费用扣除额，来计算税前税后基尼系数与MT指数。整理后数据如表1与图1所示：

表1  CFPS整理后数据

单位：人

数据来源：CFPS2016数据库整理。

图1  扣除项目汇总

数据来源：CFPS2016数据测算。

 

    由表1可以看出，享受子女教育与赡养老人两项支出扣减的人数是最多的，其余依次是住房租金、继续教育与住房贷款利息，住房贷款利息最低是因为人们买房借款来源更多的是趋向于向非银行机构借款。而根据图1(横坐标为扣除项数，纵坐标为人数)可以看出并不是每个纳税人都能满足六项支出扣除的条件，有1-2项扣除的纳税人最多，说明不同年龄阶段的扣除重点不同，政策覆盖面积不足，仍有扩大扣除范围的空间。

    三、效应分析

    (一)收入差距测算

    本文通过样本数据计算整理出工薪阶层的收入差距对比表，通过政策前后的最高与最低收入群体的占比分析，表明收入差距现状。

表2  收入差距对比

    数据来源：CFPS2016数据测算。

 

    通过表2可知，样本选取的工薪阶层最高20%收入人群所得占总收入比例税前高达40%，而最低20%收入人群仅占8%，虽然税后高收入群体占比略有下降，但是差距依旧很大，同时发现实行专项附加扣除政策后，低收入群体占比下降，高收入群体反而上升。且根据表2计算出税前收入不良指数为4.82，政策前税后收入不良指数为4.63，政策后税收收入不良指数为4.67。虽然数值差距微小，但是政策前收入不良指数略低于政策后。

    (二)减税效应

    在衡量收入分配效应之前，首先对样本总体减税情况进行了归纳，通过表3可以看到在2018年10月个人所得税改革前，缴纳个税的工薪阶层占比44.23%，而基本费用扣除标准调高后，缴税人数占比为19.52%，八成居民免于缴纳个人所得税，当增加专项附加扣除政策后，缴税人数仅占9.33%。说明专项附加扣除政策在一定程度上切实降低了有六项支出家庭的税负，但与提高基本费用扣除标准不同的是，专项附加扣除只针对有六项负担家庭的减免，是因人而异的，个人是否减税与其收入支出水平挂钩。

表3  总体减税情况

数据来源：CFPS2016数据测算。

 

    为了探讨专项附加扣除政策本身的效应，本文不仅从样本数据的实际情况进行测算，同时刨除纳税人个体的差异导致的不同，假设每个居民都适用于上文提出的五项扣除(由于大病医疗的不确定性大，因此这里只分析子女教育、住房贷款利息、住房租金、继续教育、赡养老人五项)，运用模拟数据计算了减税的情况。按照不同税率级次将收入分组，计算结果如表4所示。

表4  模拟减税效果

数据来源：CFPS2016数据测算。

 

    通过表中数据对比可以发现，不论是实际情况还是模拟状态，人均减税金额都随着收入的增加而增加，实际情况下年收入在60000-96000元的人群，人均减税额为298元；年收入在96000-204000元的群体，人均减税金额为1898元；年收入在204000元以上的，人均减税7713元。而模拟数据中，年收入在60000-96000元的人群，人均减税额为405元；年收入在96000- 204000元的群体，人均减税金额为3723元；年收入在204000元以上的，人均减税16958元，减税金额最大。

    (三)收入分配效应衡量

    用G₀表示税前收入基尼系数，G₁表示未增加专项附加扣除的税后收入基尼系数，MT₁为未增加专项附加扣除的收入分配效应指数，G₂为增加专项附加扣除的税后基尼系数，MT₂为增加专项附加扣除的收入分配效应指数。

表4  实证分析结果

数据来源：CFPS2016数据测算

 

    通过表4发现MT₁>MT₂，说明在增加专项附加扣除后，税制累退性增强了，违反了量能负担原则，这也与上文收入不良指数计算结果相同，但由于数值变化微弱，说明我国工薪阶层整体收入分配情况是处于相对公平的状态下，但专项附加扣除政策稍微弱化了我国的个税再分配效应，没有很好的起到缩小收入差距的作用，但总体影响很小甚至可以忽略不计。在模拟数据中，对每个居民都适用于五项扣除政策，发现税后基尼系数比税前基尼系数更大，证明政策本身不存在收入分配调节作用，其关注重点在于为中低阶层减轻生活负担。

    四、结论与政策建议

    (一)结论

    虽然从政府宏观视角上，个人所得税的筹集财政收入能力比较弱，但是相对于纳税人而言，个人所得税是纳税人最直接参与税收征纳关系的环节，也是个体单位最为敏感的税种。个人所得税专项附加扣除政策主要受益对象为工薪阶层，通过本文的测算，得到以下两点结论：

    1.不同收入阶层享受到的政策不同。在本文筛选出2444个数据中，月工资低于5000元的人中，75.57%的人群有可扣除支出，但这些人均不适用专项附加扣除政策。而收入8000元以上的人群有92%的人口享受专项附加扣除政策的福利。可以看出专项附加扣除的政策优惠主要流向了中高收入阶层，需要费用支出照顾的低收入阶层反而享受不到。

    2.收入越高的居民享受到的福利越大。由表4可以看出，年收入在60000元以下的群体减税金额为0，人口占比高达80%，而人均减税金额最高的群体减税金额占比为80%左右，人口占比仅为4%，减税力度相差还是很大的。在同等收入情况下，扣除项目越多减税金额越高，说明专项附加扣除政策促进了横向公平，但是纵向来看，由于收入越高适用税率级次越高，税收优惠趋向于高收入阶层。

    因此，为了进一步促进税收公平的发展，应当加强对重点行业、重点人群的收入监管，保证其真实纳税。而且在调查当中高收入阶层的收入数据难以获取，导致了测算存在一定误差，实际收入差距可能比计算结果要大，但是足以看出个税对低收入者并不具备调节功能，因此除了要加强对高收入阶层的税收征管，改革的下一步应当更关注低收入者的收入变动，通过采取财政补贴、加大扶贫力度等手段，照顾低收入群体的生活费用支出。

    (二)改革建议

    近年来我国0-3岁的幼童养育成本逐年增加，这一政策会影响许多家庭的再生育决策。因此光有子女教育扣除是不够的，扣除应当包含子女养育费用，同时根据子女学历层次设置不同扣除额。配偶的扣除也很有必要纳入扣除范围内，包括配偶父母的赡养费用与医疗费用，这将为单职工家庭提供福利。随着人们对健康的看重，不仅对于居民发生的大病医疗费用有所扣除，对于医疗保险基金、医疗相关费用以及日常购买药品、保健品等，在未来改革中均应考虑在内。中国现今人均寿命逐年上涨，应酌情扩宽赡养对象的扣除范围，包括祖父母、外祖父母等，同时将赡养人按年龄层次再进行分类，不同的年龄阶段对应不同的扣除金额标准。

    除了房租扣除的标准划分较为细致，按照不同经济发展水平与人口数量划分城市标准，其他支出项目规定过于僵化，对于收入水平和消费水平高的大型城市来说，扣除标准的金额减免是不足的，应推行专项附加扣除项目标准差别机制与动态机制，才能保证公正公平。在国家总体统筹的基础上，各地区的具体金额可由各地相关部门根据物价变动与居民收支进行动态调整。个人所得税专项附加扣除具体扣除方式选择后在一个纳税年度内不能变更，从上文的分析也可以看出，对双职工的工薪阶层家庭减税力度还是比较大的，夫妻双方应当选择年应纳税所得适用边际税率更高的一方进行100%全额扣除，有效降低适用的税率级别或减少在高税率级别中计算的应纳税所得额，合法降低家庭整体税负，可以最大程度的实现减税目的，提高家庭整体税后净收益。

    现阶段，虽然《暂行规定》已经下发并开始实施，但是还尚未形成完善的个税征管配套体系，实现各类社会资源的有机结合和信息数据的共享，尤其在直接税改革中，对纳税人的收入信息要求极高，大数据等高科技手段此时的作用应当得到充分发挥，对于专项附加扣除的增加需要增强税务局与银行、工商部门的联动关系，实现跨部门信息共享与数据交换。这样一来，减少了纳税人在办理相关业务过程中耗费的人力物力，还能够使税务部门获取个人收入信息，以及住房需求、子女教育、赡养老人等支出的发生情况，避免纳税人虚报漏报的现象发生。

 

参考文献：

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〔2〕黄朝晓.个人所得税赡养老人专项附加扣除制度建议[J].税务研究，2018(11):43-48.

〔3〕蒋震.从经济社会转型进程看个人所得税改革[J].河北大学学报(哲学社会科学版)，2019，44(01):34-39.

〔4〕刘蓉，寇璇.个人所得税专项附加扣除对劳动收入的再分配效应测算[J].财贸经济，2019，40(05):39-51.

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〔6〕雷根强，郭玥.差别费用扣除与个人所得税制改革——基于微观数据的评估[J].财政研究，2016(06):28-41.

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〔8〕孙健夫，谷彥芳，孙颖鹿.我国个人所得税收入分配功能理性评价——基于SPSS软件的实证分析[J].经济研究参考，2016(40):39-44.

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〔11〕朱青.个人所得税免征额初探[J].税务研究，2003(10):46-49.

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〔13〕Kelly D. Edmiston, & Kenneth Spong. (2006). The Income Geography of Tax Incentives for Homeownership: Evidence from the Kansas City Metropolitan Area. Proceedings. Annual Conference on Taxation and Minutes of the Annual Meeting of the National Tax Association,99, 263-271. Retrieved from http://www.jstor.org/stable/prancotamamnta.99.263