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中国宏观税负的回顾、反思与展望
时间:2020/1/8 16:25:28    来源:地方财政研究2019年12期      作者:李普亮 贾卫丽

李普亮  贾卫丽/惠州学院 

    内容提要:宏观税负是中国财税领域的热点话题,也是影响中国财税改革的重要因素。本文基于1978-2018年中国税收数据及国内相关文献研究发现,改革开放40多年来,大中小口径的宏观税负均呈现明显的阶段性变化,但基于不同口径刻画的宏观税负表现出显著差异,并且宏观税负高低与微观税负轻重存在一定程度偏离,进而认为,大口径宏观税负是度量中国宏观税负的合意指标,合理的宏观税负应当坚持客观标准和主观标准、征税必要性与征税可能性的协调统一。随着中国更大规模减税降费政策的落地生根,未来一定时期内宏观税负有望在现有水平上进一步降低,但从长期来看,中国宏观税负下降的空间有限,须以转变政府职能为“牛鼻子”,从支出端控制宏观税负的上升压力,以优化宏观税负结构为重点,增强微观主体的税负承受力,以推进财税治理的民主化和法治化为突破口,增强微观主体对宏观税负的认同感。

    关键词:宏观税负  减税降费  微观税负

 

    税收是国家参与社会产品分配和再分配的基本形式,也是政府连接企业和居民最紧密的纽带,更是国家治理的重要基石。一个国家或地区税负合理与否不仅制约着政府的收支规模和调控能力,还会影响微观主体的经济财富与发展活力,对优化国民收入分配格局、协调各方主体利益、推动经济社会持续发展影响深远。可以说,宏观税负既是一个公平问题,也是一个效率问题,它的合理性水平直接影响着公平和效率的实现程度。改革开放40多年来,中国宏观税负备受各界关注,尤其对于宏观税负的高低,各种争议不绝于耳。近几年来,实业界的“曹德旺事件”、学术界的“死亡税率”之争再次将中国税负问题推向舆论的风头浪尖。前,中国政府正在实施大规模减税降费,这必将对宏观税负产生深刻影响。系统回顾中国宏观税负的演变轨迹,客观评价中国宏观税负的高低轻重,审慎展望中国宏观税负的变化取向,对于今后一定时期内深化财税体制改革、强化财税在国家治理的基础性和支柱性作用十分必要。

    一、中国宏观税负的回顾

    1978年以来,中国宏观税负表现出明显的阶段性变化,具体的演变轨迹却因宏观税负度量口径不同而呈现一定差异。对于宏观税负的度量,学术界可谓见仁见智,比较有代表性的观点是安体富和岳树民(1999)提出的小、中、大“三口径”论。其中,小口径宏观税负用税收收入占GDP的比重表示,中口径宏观税负用财政收入占GDP的比重度量[1],大口径宏观税负则用政府收入占GDP的比重刻画。显而易见,三种口径宏观税负的差异主要是因分子不同所致。具体来看,小口径宏观税负的分子是指一国政府通过各个税种筹集的税收收入。中口径宏观税负的分子除包含税收收入外,还涉及部分纳入预算管理的非税收入,因此,其与小口径宏观税负的差异主要取决于预算内非税收入的增长情况,如果一定时期内的非税收入规模大、增长快,则中小口径宏观税负的差异就会凸显。大口径宏观税负的分子涉及内容十分宽泛,不仅包括预算内财政收入,还包括各级政府及其部门向企业和个人收取的大量不纳入财政预算的预算外收入以及没有纳入预算外管理的制度外收入,但由于制度外收入缺乏确切的统计数据,大口径宏观税负的估算容易引发争议。鉴于税收收入、财政收入和GDP均有相对准确的统计数据,本文首先刻画改革开放以来中小口径宏观税负的变化轨迹(见图1),在此基础上进一步探讨大口径宏观税负的演变趋势[2]

1  中小口径宏观税负的变化趋势图

 

    ()小口径宏观税负的变化轨迹

    1978-2018年,小口径宏观税负的演变大致经历了四个阶段。

    第一阶段(1978-1984):稳中略有波动。这一时期的宏观税负总体较为平稳,最高值为1978年的14.1%,最低值为1980年的12.5%,平均值为13.1%,虽然年际间有所变化,但波动幅度比较温和。

    第二阶段(1985-1996):高位持续回落。受1983年和1984年两步利改税的影响,宏观税负由1984年的13.0%骤然升至198522.4%,但自此以后,宏观税负持续回落,逐年下降至1996年的9.6%,创改革开放以来宏观税负最低值,累计减少12.8个百分点。不少学者认为,从税收收入占GDP比重来看,中国宏观税负明显偏低(何振一,1990樊丽明,李文,1999;安体富,岳树民,1999)1987年世界银行的一项研究认为,随着一国生产力发展水平的提高及人均GDP的增加,宏观税负通常是随之上升的[3],但中国宏观税负随人均GDP增加而下降显得有些异常。

    第三阶段(1997-2012):触底逐年回升。1994年实行分税制改革的两年后,宏观税负连续十多年下滑的态势得以扭转,由1997年的10.3%逐年攀升至2012年的18.6%,累计增加8.3个百分点,这一时期,税收持续高速增长似乎成为一个不易破解的“世纪之谜”(高培勇,2006)宏观税负连年攀升[4],特别是2005年福布斯纳税痛苦指数榜单公布后,位居第二的排名激起了社会各界对中国宏观税负关注的热潮,宏观税负过高的质疑声迅速蔓延。

    第四阶段(2013-):稳步小幅回落。2013年十八届三中全会首次明确提出“稳定税负”的要求,为宏观税负的变化取向奠定了基调,其后随着经济形势和环境的变化以及宏观调控思路的调整,20167月中央政治局又作出了降低宏观税负的决定,减税降费成为积极财政政策的重要取向,宏观税负在2012年触顶后逐步由2013年的18.6%回落至2018年的17.4%,累计减少1.2个百分点,整体呈现稳中略降的态势。

    ()中口径宏观税负的演变轨迹

    中口径宏观税负与小口径宏观税负的变化轨迹总体相似,但又不尽相同,大致可以划分为三个阶段。

    第一阶段(1978-1995):高位大幅回落。这一时期,在以“分灶”和“包干”为主特征的财政包干体制下,宏观税负持续走低,由1978年的30.8%降至1993年的12.2%,即便1994年实行分税制改革后的两年内,宏观税负也延续了下降态势,由1993年的12.2%进一步降至1994年的10.7%1995年的10.2%,整个时期累计减少20.6个百分点。

    第二阶段(1996-2015):触底持续回升。宏观税负在1995年触底后,逐年由1996年的10.3%攀升至2015年的22.1%,累计增加11.8个百分点,这一时期的财政收入增速连年高于GDP增速,宏观税负是否过高引发各界的激烈争论。

    第三阶段(2016-):稳步小幅回落。受营改增及系列减税降费政策影响,宏观税负在2015年触顶后开始回落,由2016年的21.5%逐年回落至2018年的20.4%,累计减少1.1个百分点,降幅总体比较温和。

    对比中小口径宏观税负的变化轨迹不难发现,二者差距在1985年之前非常明显,主要原因是两步“利改税”之前,国家对国有企业收取利润,并不征收所得税,但不管税收还是利润,都是财政收入的重要构成,由此导致税收收入和财政收入出现较大偏离。自198410月实施第二步“利改税”后,中口径和小口径的宏观税负基本趋于一致,1985-2000年,二者的差值始终控制在1个百分点以内。自2001年起,中小口径宏观税负的差距逐渐拉大,由2001年的1.0个百分点逐年攀升至2015年的4.0个百分点,主要原因在于,这一时期一般公共预算收入中的非税收入增速明显高于税收收入增速[5](见图2)。但自2016年起,随着涉企行政事业性收费的清理和规范,降费效果开始显现,非税收入增速明显放缓,在2017年和2018年甚至呈现负增长,中小口径宏观税负的差距在2015年触顶后稳步回落至2018年的3.0个百分点,不过总体仍处于1985年以来的历史高位。

2  非税收入与税收收入增速示意图

 

    ()大口径宏观税负的演变轨迹

    由于预算外和制度外收入的客观存在,大口径宏观税负明显高于中小口径宏观税负(见图3)

3  三种口径的宏观税负示意图

 

    由图3可以看出,如果用预算内财政收入和预算外资金之和代表政府收入[6],那么,1978-2010年,大口径宏观税负(政府收入/GDP)均高于中口径宏观税负,但二者差距呈现明显的阶段性变化。其中,1978-1992年,大口径宏观税负大幅高于中口径宏观税负,最高年份(1985)高出16.8个百分点,最低年份(1978)高出9.4个百分点,平均高出14.4个百分点。但在1993-2010年期间,大口径宏观税负与中口径宏观税负的差距明显缩小,最高年份(1996)高出5.4个百分点,最低年份(2010)仅高出1.4个百分点,平均高出3.3个百分点,主要是因为这一时期预算外资金范围不断调整,并且部分预算外资金项目逐步纳入预算内财政收入。2011年中国预算管理制度进行重大改革,全面取消预算外资金,将所有政府性收入全部纳入预算管理。并且,自2013年起,财政部开始正式公布广义政府收入,内容涵盖一般公共预算收入、政府性基金收入(不含国有土地使用权出让收入)、国有资本经营收入和社会保险基金收入四类收入,并剔除了重复计算部分,由此计算的大口径宏观税负如表1所示。

1  2013-2018年三种口径宏观税负比较

单位:%

年份

小口径

中口径

大口径(不含土地出让金)

大口径(含土地出让金)

2013

18.6

21.7

28.6

35.1

2014

18.5

21.8

28.8

35.0

2015

18.1

22.1

29.1

33.5

2016

17.5

21.5

28.3

33.0

2017

17.5

20.9

27.9

33.9

2018

17.4

20.4

28.6

35.6

平均

18.0

21.6

28.6

34.4

    注:大口径宏观税负根据财政部网站公布的广义政府收入计算整理得到。

 

    可以看出,2013-2018年,中国大口径宏观税负(不含土地出让金)整体较为平稳,平均值为28.6%,分别平均高于小口径宏观税负和中口径宏观税负10.67.0个百分点。如果再考虑到土地出让金收入,则大口径宏观税负的平均值为34.4%,分别高出小口径宏观税负和中口径宏观税负16.412.8个百分点。显然,无论是否考虑土地出让金,近些年来大口径宏观税负均明显高于中小口径宏观税负。尽管中国在2018年实施了较大力度减税降费政策,全年减税降费约1.3万亿元,但广义宏观税负却不降反升,尤其是包含土地出让金在内的广义宏观税负达到2013年政府开始公布广义政府收入数据以来的最高值。

    二、中国宏观税负的反思

    ()中国宏观税负高低与微观税负轻重究竟是否一致

    宏观税负反映的是一个国家或地区的税负总水平,微观税负则是从纳税人的角度刻画企业、居民等微观经济主体的税负水平。从理论上分析,宏观税负是微观经济主体税收负担的综合,因此,就税负的高低轻重而言,宏观税负与微观税负理应具有一致性,也就是说,宏观税负较高时,微观经济主体的税负一般较重,宏观税负较低时,微观经济主体的税负相对较轻。但改革开放40年来,由于中国财税制度的特殊性以及多种其他因素影响,宏观税负高低与微观税负轻重似乎没有表现出应有的一致性,不论宏观税负走高还是趋降,学术界对宏观税负的高低始终存在巨大争议,但对于微观经济主体税负的轻重却少有争论,普遍认为企业税负整体偏重。2016年下半年,实业界的曹德旺事件和学术界的死亡税率之争将企业税负过重的呼声推向了一个新高潮。

    对于宏观税负高低和微观税负轻重的关系,何振一(1990)、杨斌(1993)认为,宏观税率偏低并不能说明企业实际税负偏轻。一个有趣的问题是,究竟是什么原因导致宏观税负高低与微观税负轻重出现偏离?特别是在宏观税负持续下降的时期,企业的税负重感为何依然强烈?在众多学者的研究中,有一种解释从20世纪90年代一直延续至今,并且得到普遍认可,即企业的税负重感主要源于各类非税收入[7],在税收负担基本稳定甚至有所下降的时期,由于各类非税收入增长较快,加重了企业经济负担(何振一,1990;鲁汉洲等,1998;陈颂东,2012;吴珊,2017;方铸,2018),尤其是预算外收入及名目繁多的制度外收入使得企业利润在形成国家财政收入与企业留利之前就已部分流失,造成国家财政与企业之间纯收入分配中各自所占比重都相对不高(何振一,1990),并且,行政事业性收费及政府性基金收入的征收标准缺乏明确的法规,部分收费采取定额征收的形式,导致经济下行时期企业和居民缴纳的费用呈现出一定的刚性(盛松成等,2016)。还有另外一种较有说服力的观点是宏观税负的结构性失衡。事实上,宏观税负是基于平均角度测算的,但不同微观经济主体的负担千差万别,导致了个体税负与平均税负的差异。从纳税主体的构成来看,企业是纳税的绝对主力,其对税收收入的贡献高达90%以上,中国的宏观税负几乎就是企业税负,而在其他国家,宏观税负水平则基本上由企业和自然人均担,千斤重担压一人身上形成的负担肯定更重一些(高培勇,2017),即便考虑税负转嫁因素,税收也会因给缴税方带来较大资金压力而加重企业税收负担。而在企业纳税人中,不同类型的企业税负又有不同,国家发改委经济研究所课题组(2014)的研究发现,企业的税负与企业的规模呈反向变化关系。特别是对于小微企业来说,由于面临较高的制度性交易成本、税负转嫁能力较弱以及税收优惠政策落实不到位等原因,其承担的税负较大中型企业更重(陈彦斌,陈惟2017)。从税收收入的构成看,中国实行的虽然是双主体税制,但以增值税、消费税等税种为代表的间接税比重接近70%,由于以流转税为主的税制存在显著“税负刚性”,使得企业利润税负水平在其盈利能力下滑的情况下却不断上升,从而造成企业的“税负重感”(李万甫,2016;丛屹,周怡君,2017)。显然,以流转税为主的税收制度弱化了宏观税负的自动稳定器效果,使得企业的税负重感在经济下行时期难以下降(陈彦斌,陈惟2017),因此,消除我国目前宏观税负与微观税负的差异,应优化税制结构,降低间接税比重,提高直接税比重(刘崇珲,陈佩华,2018)。钱金保和常汝用(2018)的研究发现,随着中国经济进入新常态,尽管经济增速稳中趋缓,但企业的利润税负率[8]却不降反升。2012-2016年,中国GDP增速由7.9%降至6.7%,企业利润税负率却由28.2%升至36.8%,而这段时期也恰恰是营改增试点改革不断推进的时期,虽然财税主管部门声称营改增的减税效果显著,但从企业角度看,平均税负不减反增,这一发现与企业的税负重感形成了呼应。

    应该说,前面两种观点对于解释中国宏观税负高低与微观税负轻重的偏离具有很强的说服力,但相关研究均是基于财政收入的视角开展的,没有考虑到财政收入与财政支出的联动性。事实上,微观经济主体的对税负的感知不仅取决于被征了多少税,还取决于税款用的怎么样。近年来,越来越多的学者开始将微观经济主体的税负重感与政府的公共产品供给联系起来。高亚军(2008)认为,我国公共支出结构不合理,纳税人偏好的公共产品供给不足,这是导致纳税人税负重感的重要原因,因此,与其说宏观税负过重,不如说是相对宏观税负过重。薛钢(2011)指出,政府对其所获资源的使用达不到纳税人的期望值,纳税人税负的增加没有尽最大可能用于改善民生、增加纳税人福祉,增大了纳税人对税收负担增长的不满。陈彦斌和陈惟(2017)、闫坤和于树一(2018)也都认为,中国宏观税负不高,但企业和居民税感强烈,其中一个重要原因是财政在民生领域的支出占比较低,居民缴纳税费后通过福利的方式得到的“返还”少。因此,优化财政支出结构,提高财政在民生领域支出的比重,提高对市场主体税负“返还”的程度是解决微观经济主体税负重感的迫切要求。

    ()中国宏观税负的度量究竟应选哪种口径

    在许多发达国家,税收收入、财政收入和政府收入差别不大,因此,税收收入占GDP的比重基本上代表了政府对国民财富的集中程度,但对于同一时期的中国来说,政府取得收入的形式复杂多样,除了税收之外,还涵盖了各种行政事业性收费、政府性基金、罚款罚没收入、各类预算外资金以及制度外收入等,因此,税收收入占GDP比重这一指标恐难反映中国的真实税负。现阶段,对于宏观税负的合意度量指标,学界远未达成共识。有学者认为,顾名思义,宏观税负衡量的应是税收负担水平,必须用税收收入占GDP的比重度量,由于税与费存在本质区别,前者属于不具体指定用途的政府强制课征,具有强制性、无偿性和固定性三大特征,而且,纳税人在缴纳税款的同时不会从政府部门得到任何直接的返还和回报,而后者则以交换或提供直接服务为基础,付费人在支付相关收费同时从政府手中获得一定的服务或资源使用权,实际上是有偿的,因此将非税收入纳入宏观税负的计算并不妥当(李永刚,2010陈颂东,刘菁雯,2015;朱青,2017),否则会混淆税收收入、财政收入和政府收入的界限,也不便基于国际视角评判宏观税负的高低。本文认为,不论征税还是收费,都是政府从微观经济主体获取收入的具体形式,都是政府参与社会产品分配和再分配的具体渠道,也都在一定程度上构成微观经济主体的经济负担,用税收占GDP比重考量宏观税负虽然与宏观税负的名称更加匹配,但却无法反映出国民经济的真实总体负担。事实上,传统意义上所认为的费和税的区别正在逐渐淡化。过去,费的征收主体一般是国家机关、事业单位以及代行政府职能的社会团体等,而税的征收主体则是税务、海关等国家税务主管部门,但随着政府机构改革的不断深入,自2019年起,各项社会保险费和非税收入交由税务部门统一征收[9],税和费的征收主体将会趋于统一。从有偿性和无偿性的角度看,虽然税收不具有直接偿还性,但这并不等于税收就是无偿的。随着国民对税收认识的深入及税感的持续增强,越来越多的纳税人开始将自身税负与政府提供的公共产品联系起来,税收“取之于民,用之于民”的理念让纳税人在缴纳税收的同时对政府提供的公共产品充满期待,在享受公共产品的过程中也会评估自己缴纳的税收是否“物有所值”,这与托马斯·霍布斯提出的利益交换说的观点是相契合的。正如李炜光和臧建文(2017)所说,政府对所有收入的支配均应秉持对价提供公共产品的原则,在市场化和公民收益日趋多元化的今天,纳税者不会在意所纳税款是否“一对一”返还,税收的“有偿性”应得到更多强调,“无偿性”是税收形式特征讨论中的伪问题。在民生理念日渐深入人心的背景下,过多地强调税收的“无偿性”容易招致国民对纳税的烦感,不利于更好地发挥税收在国家治理中的作用。虽说费是有偿的,但并非所有收费都具有“一对一”返还的性质,比如,教育费附加、地方教育附加、文化事业建设费、残疾人就业保障金、各类罚没收入等大批非税收入虽然专款专用,但对于单个具体的微观经济主体来说,其承受的各项非税负担并不具备“一对一”返还的特征。由此可见,是否具有直接偿还性不能算是税和费的本质区别。过去很长一段时期内,我国相当一部分非税收入脱离了财政控制,由不同的部门自收自支、自行管理,由此导致大口径宏观税负与政府的财力状况或财政能力难以完全对应,但这是由于政府收入不规范及管理失当引起的,不能因此而否认这些非税收入对微观经济主体造成的经济负担。因此,不管税还是费,都是微观经济主体为享受政府提供的公共产品支付的成本,这种成本对应的公共产品可能通过“一对一”的返还形式由负担主体直接享受,也可能通过“一对多”的返还形式由负担主体间接享受,但成本与收益对应程度的差异并非选择宏观税负口径的关键影响因素,用政府通过各种渠道筹集的收入占GDP比重度量的大口径宏观税负应是宏观税负更为合意的代表。

    在计算大口径宏观税负时,比较有争议的项目是国有土地出让金。财政部统计的广义政府收入未将土地出让金包含在内,理由是国有土地出让行为是一种非生产性资产的交易,交易结果只是政府土地资产的减少和货币资金的增加,并不带来政府净资产的变化,不增加政府的权益。朱青(2017)同样也不认可将土地出让金计入广义政府收入计算宏观税负的做法,理由是,国有土地出让金构成房屋价值的一部分,购房者在负担土地出让金的同时,其财产价值也相应增加,不同于人们缴税时没有得到任何直接返还或回报。这一观点实际上还是基于有偿性和无偿性的视角作出判断的。李炜光和臧建文(2017)则认为,在中国,土地所有权在法律上规定为国家所有,并且自1994年分税制改革以来,各级政府被允许将土地使用权以招、拍、挂等方式出让获取城市公共建设资金,这实际上是汲取性制度下政府通过土地垄断获得的垄断利润,因此,计算宏观税负应该将其包括在内。陈彦斌和陈惟(2017)认为,将国有土地出让收入计入政府收入能够更全面地反映中国土地财政对企业和居民造成的负担。事实上,宏观税负旨在考察政府通过各种形式取得收入而对国民经济造成的总负担,尽管政府在取得土地出让金的同时让渡了一定期限的土地使用权,可以看成政府与微观经济主体之间的一种有偿交易,这种有偿交易与政府通过收取税费为微观经济主体提供公共产品并无实质性差异,只不过提供的产品形态有所不同。同时,政府是一个拥有特殊权力的政治组织,其与微观经济主体之间的交易规则不完全等同于微观经济主体之间建立在充分市场竞争基础上的交易规则,由于政府垄断了土地一级市场,土地供给不充分,土地溢价率高企,人为加重了微观经济主体为获取土地使用权承受的经济负担,将土地出让金纳入政府收入计算宏观税负有利于更加全面地反映企业和居民承受的经济负担。

    ()中国宏观税负的合理性究竟如何评判

    从学界研究来看,中国宏观税负合理性的判断主要基于三个维度的比较分析:一是与世界上其他国家的宏观税负进行比较;二是与理论上测算出的最优税负进行比较;三是与公共产品的供给状况进行比较。从国际比较的视野来看,由于各国的政治体制、经济体制、财税制度、经济发展水平、政府的职能范围、政府的执政理念、政府履行职能的方式、文化传统、国民纳税意识及税负承受力等诸多领域存在显著差异,即便对于同一口径的宏观税负,也没有任何两个国家的税负是完全可比的。因此,对于通过国际比较的方法得出中国宏观税负过高或过低的结论应谨慎对待,可以将其作为确定中国宏观税负的一个参考因素,但不宜赋予过高的权重,否则会陷入宏观税负高低的无谓争论。从最优税负的视野来看,一个国家和地区理论上似乎存在一个最优宏观税负,而且国内学者也基于不同的视角和方法估算出了中国最优宏观税负区间。但问题的复杂性在于,宏观税负的影响因素复杂多样,一定时期的宏观税负是多种因素综合作用的结果。对此,刘尚希(1990)指出,寻求最优税负应考虑包括收入需要、所需成本、所得收益、时滞成本、制度的有效性、市场的发育程度等在内的多重因素,由于不同因素之间又存在相互影响,只要有一个因素变动,税负总水平的高低也就无从确定,更谈不上是“最优”还是“最劣”。王陆进和胡笑辉(1993)认为,宏观税负合理性的判断标准应包括生产力标准、财政标准和人民生活标准[10]。因此,宏观税负合理性的判断标准不是唯一的,基于单一标准确定的所谓“最优”宏观税负极易受到质疑。考虑到宏观税负影响因素的复杂性,甚至有学者提出,政府征税的适度性不可能有一个具体明确的量化标准,因为一国在不同体制下,或在同一体制的不同时期、不同发展阶段,其社会、政治、经济、财政状况不同,对税收提出的要求也不一样(荀宴,2002)。即便中国存在一个最优税负,最优税负的水平也绝非一成不变,而应随着经济社会发展的阶段性变化进行动态调整。多年来,中国政府始终把经济稳定增长摆在极其重要甚至首要地位,宏观经济保持了30多年的高速增长,基于经济增长最大化测算出的最优宏观税负具有一定的参考价值。但随着中国经济进入新常态,特别是由高速增长阶段转向高质量发展阶段后,面临着稳增长、促改革、调结构、惠民生和防风险等多重任务,供给侧结构性改革成为经济工作的主线,宏观调控的理念、思路和方式也大不同于以往,最优宏观税负的确定必须统筹考虑经济增长、结构调整、税制改革、民生改善和风险防范的客观需要,尤其是如何推动经济高质量发展成为一个更加重要的考量因素。因此,宏观税负合理性的评判标准并不在于经济社会发展的某个指标能否实现最大化(最优化),而在于能否实现不同发展目标的有机协调和兼容,确定宏观税负水平应当具备系统性、全局性和协同性思维。但不管宏观税负的影响因素如何复杂,必须明确的一点是,在推进国家治理现代化的背景下,合理的宏观税负的确定必须高度重视微观主体承受税负的意愿和能力。英国学者格尔柏有一句名言:“税收这种技术,就是拔最多的鹅毛,听最少的鹅叫。”其中的启示在于,合理的税负需要处理好“鹅毛”和“鹅叫”的关系,这既是一门科学,也是一门艺术,既要考虑国家对税收的客观需要,也要兼顾纳税人对税负的主观反应。概而言之,合理的宏观税负的确定应当坚持客观标准和主观标准、征税必要性与征税可能性的协调统一。

    三、中国宏观税负的展望

    ()中国宏观税负的调整取向

    201311月召开的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》对财税体制改革明确提出了完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率二十四字方针。尽管各界对“稳定税负”的内涵有不同的解读,但以下三点应该是可以明确的:其一,稳定税负主要指的是稳定宏观税负,这在20146月中共中央政治局会议通过的《深化财税体制改革总体方案》中也得到进一步确认;其二,由于微观经济主体的状况千差万别,宏观税负与微观税负并不具有完全一致性,稳定宏观税负并不排斥税负出现有增有减的结构性调整;其三,稳定宏观税负并不意味着宏观税负一成不变,由于财税收入和经济增长影响因素的复杂性,实践中很难将宏观税负控制在某一固定水平上,存在一定范围的波动是正常的,也就是说,宏观税负的稳定是基本稳定[11]20167月召开的中央政治局会议又进一步提出了“降低宏观税负”的要求,可以说这是对我国宏观税负的一次战略性调整。此次调整契合了中国经济进入新常态后出现的新情况、新问题,包括经济增速放缓、企业盈利下降[12]、企业减税诉求上升等等,顺应了供给侧结构性改革“降成本”的内在要求,同时也是对社会各界关于宏观税负高低之争的一个回应,即在最高决策层的视野中,中国的宏观税负是偏高的,最起码是不算低的。2017年以来,减税降费一直是积极财政政策的重要内容,201812月召开的全国财政工作会议明确提出,积极的财政政策要加力提效,实施更大规模的减税降费[13],实行普惠性减税和结构性减税相结合,重点减轻制造业和小微企业税收负担,支持实体经济发展。2019年政府工作报告提出全年减轻企业税收和社保缴费负担近2万亿元。可以预见的是,如果大规模的减税降费政策能够落地生根,2019年及以后的一定时期内,中国的宏观税负将在2018年的基础上得以进一步下降。

    然而,宏观税负也并非越低越好,现阶段降低宏观税负是中国应对国内外复杂经济形势的阶段性选择,宏观税负的下降并非没有限度。从中国的现实国情来看,宏观税负降低到一定程度后仍有必要稳定在一定的水平上。如前所述,一个国家宏观税负的影响因素复杂多样,从中长期来看,支撑中国宏观税负下降和上升的因素并存。一方面,随着经济体制改革的不断深化和政府职能的深刻转变,市场在资源配置中的决定性作用将会更加突显,政府通过财政支出对经济的直接干预程度将会趋于弱化,同时,随着预算绩效管理的全面实施,财政资金的配置效率和使用效益也将逐步提升,这些均有利于从支出端减轻宏观税负上升的压力。但另一方面,中国的公共产品供给水平总体依然偏低,而且十分不均衡,尤其是教育、医疗卫生、社会保障等最基本的民生类公共产品的供给数量和质量与国民的预期还存在较大差距,进而倾向于从支出端增大宏观税负上升的压力,同时,随着国地税机构的合并及征收征管水平的不断提升,中国的税收征收率将会进一步提高,应收尽收也将成为税收征管的常态,这又倾向于从收入端直接推动宏观税负的上升。这样一来,现实中的宏观税负水平取决于作用方向不同的影响因素的力量权衡,归根结底又是公共选择的结果。按照税收“取之于民,用之于民”的逻辑,宏观税负的轻重实质上反映的是全体纳税人为享受政府所提供公共产品支付成本的大小,尽管“取”与“用”的决策过程涉及了多方主体之间的利益博弈,但“以民为本”和“法定主义”的原则必须贯穿于始终,要以法治思维和法治方式将民意融于税收征收和使用的全程,并匹配有相应的制度保障机制。可以说,宏观税负的合理水平是健全财政过程的结果,而健全的财政过程并非通过预设宏观税负合理区间来为课税权设防,相反,合理区间正是将课税权关进笼子的结果(王雍君,2013)

    ()中国宏观税负优化的路径选择

    1.以转变政府职能为“牛鼻子”,从支出端控制宏观税负的上升压力

    转变政府职能、建设服务型政府是我国深化经济体制和行政体制改革的内在要求。科学界定政府职能、明确政府职责是使市场资源配置中起决定性作用和更好发挥政府作用的基本前提,只有厘清了政府哪些事情该做,哪些事情不该做,才能明确政府的哪些钱该花,那些钱不该花,才有利于从源头上控制财政支出的规模,进而减少对财政收入的需求,缓解宏观税负上升的压力。但在现阶段,政府与市场的关系还有待进一步理顺,各级政府尤其是地方政府对微观经济活动的直接干预仍有不同程度存在,“越位”、“错位”与“缺位”并存导致大量财政支出的方向偏离了现代财政的要求,阻碍了资源配置的效益最大化和效率最优化。在这一方面,比较典型的情形是财政手段在地方经济发展中的滥用,比如对高层次人才的个税返还奖励、对成功上市公司的财政奖励、招商引资中与税收贡献挂钩的财政奖励等现象在现实中随处可见,不仅违背了现代财政的“公共性”原则,挤占了用于提供其他公共产品的可用财力,同时人为加剧了地区之间的恶性竞争。为此,应以科学界定政府职能作为确定宏观税负的逻辑起点,加强政府职能的理论研究,厘清政府和市场的边界,明确各级政府的事权和支出责任,以打造“法治政府”+“有为政府”+“效能政府”为导向,以提供适应社会动态需求的高水平公共产品为政府己任,坚持有所为有所不为,通过深化改革为市场机制的有效运行保驾护航,尽可能压缩各类不必要的财政支出规模。同时,全面加强财政预算绩效管理,创新财政资源配置的思路、机制和手段,提高财政资金的配置效率和使用效益,优化财政支出结构,分清轻重缓急,优先将有限的财力用于弥补公共产品供给的“短板”,充分发挥财政资金的导向作用,吸引社会资本深度参与公共产品供给,减少公共产品供给对财政资金的过度依赖。财政支出的“规模压缩”与“效率提升”不仅有利于政府更好地提供社会合意的公共产品,而且从支出端减少了对收入的需求,有利于缓解宏观税负上升的压力。

    2.以优化宏观税负结构为重点,增强微观主体的税负承受力

    从中长期来看,中国宏观税负的主要症结在于结构不够合理。为此,宏观税负的调整必须更加注重结构的全面优化,以结构优化促进宏观税负水平趋于合理。一要优化政府收入结构。无论税收收入还是非税收入,都会造成微观主体的经济负担。方铸等(2018)的研究发现,税收成本并非企业综合成本的主导因素,减免税无法对降低企业税负起到关键性作用,各种费用和摊派同样扮演着税收的职能,加重了纳税企业的成本压力和税费负担,同时挤占了正常税收收入与非税收入结构相互制衡的空间。非税收入征收和管理的法治化水平和规范性程度相对较低,如果不坚持税费的联动调整,宏观税负与微观税负的偏离程度将难以得到扭转。为此,必须全面梳理现行的各项非税收收入,对现行的各类收费及政府性基金的性质、征收依据及合理性逐一进行深入论证,坚决取消不合时宜、依据不明以及相关支出适宜由税收统筹安排的收费及政府性基金,分步推动具有税收性质的收费实施“费改税”,重点推进社保领域的“费改税”,适时开征社会保障税,对于确需保留的收费项目和政府性基金由中央政府统一设立“正面清单”,严格限制地方政府自立收费名目的权力,严厉打击各类违法违规收费行为,通过“清费正税”着力优化政府收入结构,提高税收收入在政府收入中的比重,着力缩小不同口径宏观税负的差异。二要优化税收收入结构。加快推进税制改革,以增值税减并税率为契机完善增值税制度,逐步降低以增值税为主体的间接税比重,重点减轻企业的增值税负担[14],进一步改革和完善个人所得税制,加快推进房地产税立法,着力构建以企业所得税、个人所得税、房地产税为主体的直接税体系,稳步提高直接税比重,恪守量能课税原则,更充分地发挥税收调节国民收入分配的功能,这样既有利于降低具有较强刚性特征的企业间接税负担,也有利于税收负担在企业和个人之间更加合理地分布,降低企业的税负痛感。三要优化税收负担的企业分布。不同类型企业的税负存在显著差异,中小企业尤其是小微企业由于整体盈利能力偏低,税务筹划空间和能力有限,其税负痛感较之大型企业更强。尽管国家针对小型微利企业出台了系列税收优惠政策,但这些优惠政策调整过于频繁,而且不同类型优惠政策的享受主体标准不一,一方面导致小微企业对相关优惠待遇缺乏稳定预期,另一方面难以让小微企业对各项优惠政策做到“应享尽享”。从长远来看,对小微企业的税收扶持不是权宜之计,应当将其常态化、制度化、规范化和法治化,尽快健全小微企业税收优惠法律体系,稳定小微企业对税收优惠的预期,增强税收优惠事项落实的刚性。总之,宏观税负的结构优化有利于在保持宏观税负基本稳定的同时提高微观主体的税负承受能力,有利于缩小宏观税负与微观税负的差异。

    3.以提高财税治理的民主化和法治化水平为突破口,增强微观主体对宏观税负的认同感

    按照利益交换说的观点,税收的本质是纳税人为享受政府提供公共产品支付的价格,这与税收“取之于民,用之于民”的内在逻辑是一致的。公共产品较之私人产品具有自身的特殊性,这就决定了政府在公共产品供给中的主导性和不可替代性以及由此引致的垄断性。在纳税人通过支付税收换取政府所提供公共产品的过程中,双方实际构成了一种委托代理关系,其中,纳税人是委托方,政府是受托方,前者负有向后者纳税的义务,同时有权享受后者提供的公共产品,后者享有向前者征收税款的权利,同时负有向后者提供公共产品的义务。政府征税本身为纳税人带来了负效应,但政府提供公共产品引发的正效应可对征税负效应形成有效对冲,因此,从纳税人的角度看,理论上的最优税收规模应当达到这样一种状态:征税的边际负效应与公共产品的边际正效应相等。而征税边际负效应与公共产品边际正效应的大小主要取决于纳税人的主观感受,因此,对于征税多少以及税款如何使用,应当充分彰显纳税人的意愿。但在现实世界中,委托人的逻辑和代理人的逻辑往往具有不可避免的不一致性,委托人因缺乏基本的组织和制衡能力而居于极端弱势的地位,代理人的逻辑往往压倒了委托人的逻辑(王雍君,2013),以至税收的征收和使用可能反映代理人的偏好,而非委托人期望的合理水平。为解决纳税人与政府之间的委托代理难题,必须建立健全纳税人对政府的有效制衡机制,促使政府行为尽可能与纳税人目标保持一致,确保税款的征收和使用真正走上法治化和民主化轨道。为此,一方面,深入实施依法治国战略,全面落实税收法定原则,充分发挥人大的税收立法职能,提高税收立法的科学性和民主性,实现税种基本构成要素的法治化,增强税法的权威性和周密性,减少税法条款的弹性,弱化政府在税收立法领域的自主权,严格做到依法征税,稳定纳税人对税负的预期。正如李炜光和臧建文(2017)所言:“现代税收,无论是轻或重,都要经过一定程序,由纳税人与征税者之间的博弈决定,在国家与国民之间建立一种用税收联结起来的纽带。[15]另一方面,进一步完善预算法,规范政府收支行为,提高预算的规范性和透明度,增强人大对政府预算的审查监督能力,全面实施预算绩效管理,健全以纳税人需求为导向的公共产品供给决策机制,优化公共产品供给结构,分清轻重缓急,优先满足纳税人最基本、最迫切的公共产品需求,稳步提高合意公共产品的供给数量和质量,确保做到纳税人的税收“物有所值”,提高纳税人对税负的认同感。当然,上述目标的实现程度依赖于各级人大代表公共责任意识和履职能力的全面提升以及民意表达机制的持续完善。

 

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