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税收遵从与财政透明度——基于个税劳务报酬与省级财政透明度的分析
时间:2019/10/18 11:06:25    来源:地方财政研究2019年8期      作者:武靖国 张中敏

    邹雅芹/暨南大学经济学院

 

    内容提要:本文从政府财政透明的视角出发,利用省级城镇居民的面板数据考察财政预算公开透明对个人所得税税收遵从水平的影响。研究结果显示,财政透明度与以劳务报酬为代表测算的个人所得税税收遵从度之间存在正向关系,即财政透明度越高,个人所得税纳税人的遵从度越大。因此,应积极推进财政透明配套法律的修订与完善、构建参与式预算制度和切实保障纳税人权利以提高我国纳税人个人所得税税收遵从意识。

    关键词:个人所得税  税收遵从度  财政透明  劳务报酬

 

    一、引言

个人所得税是我国继增值税和企业所得税后的第三大税种,近些年来,为了公平合理地调节纳税人的税负,国家对个人所得税的重视与日俱增。2019年新修订的个人所得税税法则印证了这一点,它使分类税制成为过去,并迎来了综合与分类相结合的新税制,但同时也对税收征管提出了新的挑战,征管模式由过去“代扣代缴为主”开始向“代扣代缴与个人申报相结合”转变。相比于“代扣代缴”制度,“自行申报”制度更加依赖于纳税义务人的纳税积极性和主动性,这意味着国家对个人所得税纳税义务人的税收遵从行为作出了更高的要求,突显了税收遵从度相关问题的重要性。

国家统计局的相关数据显示,自1994年分税制改革至2018年,个人所得税税收规模从83.10亿元上升到13871.87亿元,增长近167[1],实现了较快速度的发展。但与其他税种不同的是,个人所得税所涉及的对象数量巨大,情况复杂,正因为如此,其在征收过程中一直存在着较为严重的税收不遵从行为。

个人所得税的税收不遵从行为主要表现在税收流失规模的膨胀以及自行申报纳税制度推行之难,李一花等(2010)以山东为例计算出个税流失率从2000年的28.77%增加至2007年的52%,而晏华、夏太彪和陈建东(2016)则根据2013年中国家庭金融调查中心有关城镇居民收入的微观数据测算出样本纳税人个税流失率达到了55.48%,可见我国个税税收收入的规模仍有较大的上升空间。另一方面,我国个税自主纳税申报的情况也并不乐观,根据财政部税政司报道,2008年年所得12万元以上自行申报纳税的人数约为240万,仅占全国个税纳税人总数的3%[2]一些地方新闻报纸近些年也相继报道了相关问题,总体情况均是自行申报人数虽保持上升趋势,但其所占总纳税人口的比例仍不是很高,因此提高个人所得税税收遵从度也日益成为了政府的难点问题。

在以往的研究中,大部分学者都是从税收制度的角度探讨影响个人所得税税收遵从的因素。但税收遵从度的高低仅仅是收入侧的问题吗?并不,它还与支出息息相关。当纳税人意识到自己所缴纳的税款没有得到合理地利用时,更有可能不遵从税法。Falkinger1995)基于公共产品受益理论,发现若政府利用税收提供公众所需的公共产品和服务,使纳税人能够切实感受自己所缴纳的税款带来的好处,他们就会提高自身的纳税意愿。税收收入侧属于税收制度范畴,而税收支出侧属于预算制度范畴,那么要想从支出侧改善税收遵从行为,提高政府部门的财政透明度则为一个良好的选择。

为了深入探究个人所得税纳税遵从与财政透明之间的关系,本文采用20062011年的省级面板数据,以各省的城镇居民为代表,利用计量模型对财政透明度与个税纳税遵从度之间的关系进行实证分析,从而为提升个税税收遵从度,配合个税改革地实施提供些许参考。

    二、文献回顾与研究假设

    (一)文献回顾

    1.个人所得税税收遵从研究回顾

对于个人所得税纳税遵从的系统研究,最为经典的是AllinghamSandmo1972)所建立的逃税模型(A-S模型),该模型结合运用犯罪经济学和预期效用理论,将个人收入、罚款比例、稽查率等作为影响纳税人税收遵从度的解释变量,通过模型验证得出的核心观点是个税纳税人的纳税遵从行为主要受政府部门威慑作用的影响,但是由于该模型受到假设基础的限制存在一定的局限性,Sandmo2005)本人在后来的研究中也发现一些国家尽管其税务稽查率非常低,偷逃税的处罚情节也不严厉,但纳税人依然自觉遵从税法。

可见,单方面考虑政府强制性的税收征管措施无法全面理解纳税人的遵从行为,一些学者就从税收支出侧探讨了影响个税税收遵从度的因素。

Frank1988)突破性地将以往人们所忽视的政府预算拉入税收遵从的研究当中,通过公共物品的供给过程突出了个体纳税人与政府之间的基本相互关系,利用理论模型论证了若纳税人能够直接或间接地影响公共物品的供给,其纳税遵从度就会得到上升。这也为后来的研究开拓了新的思路,AlmJackson1993)通过一项调查发现,相比于政府强制推行的政策,如果纳税人能够参与到税收收入的使用决策当中,人们的纳税遵从度就会上升。同时,若能向纳税人提供支出决策结果的相关信息,人们的纳税意愿会更加显著,但若决策仅仅是由政府决定,则提供受欢迎的公共物品相比于不受欢迎的公共物品而言,人们会更倾向于提高其纳税遵从度。Pommerehne1994)发现当政府支出效率较高所导致公共财政的预期回报和实际收益之间的差额减少时,税收遵从水平也会随之上升。

2.个人所得税税收遵从与财政透明度的联系

财政透明指的是政府尽其所能地向群众展示政府部门的框架和职能、财政政策目标以及政府预决算的准备和执行情况等的行为。鉴于财政信息公开所涵盖的这些职能,财政透明天生就带有促进税收遵从水平的作用。社会成员缴税的根本目的是为了换取政府所提供的产品,而预决算信息的公开有利于优化这一供给过程。

从国家治理的角度上看,赵永辉(2014)认为财政资金使用的不公开、预决算的不透明是纳税人感知税收不公的主要原因之一,要想改善税收遵从动机就应该积极推行“阳光政府”以减少政府与纳税人之间的摩擦。谷成和于杨(2018)则认为财政透明在很大程度上保证了政府支出的效率,降低财政资金的浪费机率,从而为纳税人整体提供了相应的回报,若提高财政透明度则可以有效的改善税收遵从行为。而黄立新(2013)基于我国财政透明存在的问题,反面论证了财政透明对税收遵从的影响,他发现由于目前政府财政支出和收入信息的透明度不高,预算执行监督机制不够完善,导致民生领域的财政压力越来越大,纳税人所能直观感受的财政支出带来的收益并未得到相应的体现,这就给纳税人带来了一定程度的负面情绪,进而税收遵从度不高。从权利与义务的角度上看,苏月中和刘巧巧(2016)基于信息不对称理论,探讨了纳税人权利意识与税收遵从行为之间的关系,发现纳税人权利意识与税收遵从之间存在着正相关关系。而财政透明则隐含着纳税人的知情权以及监督权,确保纳税人与政府之间财税信息的对称性,从而改善税收遵从度。

3.文献述评

基于以上文献发现,就个人所得税税收遵从相关研究而言,存在以下两个方面的不足:第一,在研究内容方面,现有关于个税纳税遵从的影响因素主要集中于税收征管层面,尽管有少部分学者会从支出侧讨论税收遵从的相关问题,但基本都是围绕支出效率以及公共物品的提供进行讨论,还有部分学者会将税收公平和权利义务等因素纳入税收遵从领域。但这些文献基本都是将财政透明作为政策意见之一提出,鲜有文章能够直接从财政透明的视角出发去探讨其对个税税收遵从的影响。第二,在研究方法方面,学者们大多是从理论层面利用定性分析的研究方法来讨论财政透明与税收遵从之间的关系,相关研究结论的可靠性和科学性有待进一步考究,而本文则采用多元回归的数学模型实证分析了财政透明与个人所得税税收遵从之间的关系,此外,论文还新颖地选用劳务报酬个人所得税税收遵从度作为因变量,较好地降低了因超额累进税带来的分配公平对税收遵从度的影响,从而更加科学合理地论证二者之间的关系。

(二)研究假设

本文提出的两个待检验假说为:

假说1:财政透明度影响个人所得税纳税遵从度。

假说2:财政透明度与个人所得税纳税遵从度正相关,财政透明度越大,个人所得税税收遵从水平越高。

首先,财政透明有着公开预算程序的职能和责任,财政透明要求政府在预算环节中能够公开预算程序并且在预算文件中还应当附上预算项目对未来经济发展的影响以及可持续性分析,该财政信息的公布有利于保证代理人政府能够按照委托方纳税人的意愿行事,提供纳税人所需的公共物品和服务。

其次,财政透明有方便公众获得信息的职能和责任,该项职能要求政府应当就过去、现在和未来的财政活动以及主要财政风险,向公众提供全面的信息,这就有助于委托方纳税人能够对政府的行为及时作出评估并对其行为产生的不良后果进行问责,提高政府税收支出的使用效率,以保证纳税人权益。

最后,财政透明还确保了信息的真实性,保证了纳税人在预算监督的过程中能够获得真实全面的数据,从而切实保障纳税人的知情权和监督权。

所以一旦财政信息公布充分,纳税人便可以较好地维护自身的权益,促进纳税人对税法的遵从,因此作出了以上两个假设。

    三、实证模型、变量选取与数据来源

    (一)计量模型

为了检验财政预算透明对个人所得税纳税遵从度的影响,尽管个税税收遵从度的主要影响因素很多,但是结合以往文献的内容和本文的研究主旨,论文将计量模型设定如下:

                                     1

    其中,下标it分别表示第i个省份和第t年,被解释变量tc是衡量个人所得税纳税遵从的指标,解释变量tp是衡量财政透明度的指标,pgdptaxad是本文的控制变量,分别是衡量经济发展水平和税收征管水平的指标,ε表示随机干扰项。

(二)变量选取与描述性统计

本文的被解释变量为个人所得税税收遵从度。在实证研究中,税收遵从度(tc)的测量大部分可分为两种类型:第一种是客观遵从度,主要利用税收缺口进行度量,而税收缺口计算的核心要义是依照税法规定的方式求出应缴纳潜在税款。第二种是主观遵从度,主要依靠纳税人对税收制度的心理认同感从而为不同的心理指标进行打分,利用分值衡量税收遵从度,普遍方式是问卷调查法。本文选用客观遵从度。

在查阅有关税收缺口测算的相关文献后,发现就个人所得税而言大多文献都是采用税收收入能力法来测算应缴纳税款,即通过对理论税基的计算来估算税收缺口。由于目前我国个税收入主要来源于工资薪金收入,而在可获得的数据年限内,工资薪金所得的生活费用扣除标准以及税率频繁发生变化,这会显著影响个税税收遵从度,同时又难以找到合适的控制变量来反映税收制度的变化。其次,工资薪金所得采用超额累进税率来计算,这是国家出于对不同群体之间收入差距和负担能力差异性的考虑,而分配公平对于税收遵从度也有着一定的影响,所以若计算个税整体应缴纳税款来检验纳税遵从度与财政透明度之间的关系势必会造成一定的偏差,而劳务报酬所得的计算方式比较简便而且在长时间内都没有发生变化,这有助于本文的研究,最终本文以城镇居民为代表,以劳务报酬税收遵从度来反映个税遵从度的情况,具体计算方式如下:

个人所得税劳务报酬所得税收遵从度(tc=ln[实际劳务报酬所得/(城镇居民人均劳务报酬收入×平均税率(0.16[3]×城镇居民人口总数)]                                   2

本文的核心解释变量为财政透明度(tp),在国内已有的文献中,将财政透明量化为指标且具有权威的报告有上海财经大学发布的《中国省级财政透明度报告》以及清华大学公共管理学院发布的《中国市级财政透明度研究报告》,鉴于本文是基于省级层面的数据,因而选取前者作为财政透明度的指标,并对财政透明度评估得分取对数。

根据已有的文献可知,影响个税遵从度的因素主要有税务机关的征收管理水平、税收公平以及经济发展水平等,考虑被解释变量选取的优势及论文主旨,最终将税收征管水平、经济发展水平作为本文的控制变量,其中,经济发展水平以各地区人均GDP(pgdp)表示;税收征管水平(taxad)则以各地区个人所得税税收中的个税中税款滞纳金罚款收入为代理变量,税款滞纳金、罚款收入越多,代表税收征管水平越强。相关变量的描述性统计如表1所示。

1  主要变量描述性统计

变量符号

观测值

平均值

最大值

最小值

标准差

tc

156

-1.913655

-0.131056

-4.610497

0.7354656

tp

156

3.153599

4.352855

2.639057

0.3370953

pdgp

156

2.277908

6.2290

0.1711

1.184664

taxad

156

0.2109417

1.1315

0.0045

0.2335347

 

    (三)数据来源与说明

    为了实证分析财政透明度对个人所得税纳税遵从度的影响效果与程度,本文构建了包含中国26个省份的面板数据[4]。其中度量个人所得税纳税遵从度的指标数据来源于历年《中国城市(镇)生活与价格年鉴》、《中国税务年鉴》以及《中国人口和就业统计年鉴》;度量财政透明度的指标数据来源于历年《中国省级财政透明度评估》;度量经济发展水平的指标数据来源于历年《中国统计年鉴》;度量税收征管水平的指标数据来源于历年《中国税务年鉴》。

    需要说明的是,由于《中国省级财政透明度报告》是从2009年开始公布的,但2009年的财政透明度报告是根据2006年各省本级财政决算数据为调查对象的,所以时间起点设定为2006年。此外,由于我国统计局自2013年开始开展了城乡一体化住户收支与生活状况调查,其调查范围、调查方法和指标口径与以往都有所不同,往后所统计的收入都是扣除个税等项目的可支配收入,不便测算税收收入,且《中国城市(镇)生活与价格年鉴》只公布到了2011年的数据,因此最终研究时间设定为2006-2011年。

    四、实证结果与分析

    (一)相关分析

    由于样本数据的时间跨度不长,且截面比较宽,该面板数据具有减少各变量共线性和增加自由度的优点,因此样本数据最终处理为短面板。在回归之前,本文对模型中的主要变量进行了皮尔森相关系数检验,检验结果显示,各变量之间的相关系数都控制在0.7以内,表明该模型不存在严重的多重共线性,并且研究还加入了方差膨胀因子检验,发现方差膨胀因子均值为1.45,且都不超过2,这表明回归结果的稳健性并不会受到共线性问题的影响。

    (二)假设检验

    为了实证研究财政透明度对个人所得税纳税遵从度的影响机制,本文借助STATA14.0统计软件对模型首先采用混合普通最小二乘法(模型1)回归,然后分别采用随机效应模型(模型2)与固定效应模型(模型3)进行回归分析,同时为了消除异方差的影响,模型均采用聚类稳健标准误处理,结果如表2所示。

    首先,在混合回归模型和固定效应模型的选择上,通过最小二乘虚拟变量模型法(LSDV)考察后发现,大多数个体的虚拟变量都很显著(P值为0.000),所以不应该使用混合回归。其次,由于固定效应模型中可能存在着时间效应,因此本研究还将各年份定义为虚拟变量,回归结果显示时间效应的符号均为正,但有些年份的虚拟变量显著,有些则不显著,为此,又对所有年度虚拟变量的联合显著性进行检验,结果并没有拒绝无时间效应的原假设(P=0.1541),因此认为不需要在模型中加入时间效应。最后,就固定效应模型和随机效应模型的选择中,通常都选用Hausman检验来确定合适的模型,从Hausman检验结果来看,检测值chi334.19P值为0.0000,这表明Hausman检验值拒绝原假设,最终应当选取固定效应模型,即模型3

2  财政透明度对个人所得税纳税遵从度影响的回归结果

解释变量

模型1

模型2

模型3

tc

0.334 *

(0.1285335)

0.265*

(0.1078301)

0.334 **

(0.1051111)

pgdp

0.304***

(0.0506509)

0.263*** (0.0592496)

0.304***

(0.0642098)

taxad

-0.643

(0.4331555)

0.641*

(0.2839635)

-0.643

(0.5218451)

_cons

-3.521***

(0.3993607)

-3.482*** (0.3355124)

-3.521***

(0.3002909)

R2

0.8159

0.3272

0.3538

个体效应

ü    

ü    

ü    

时间效应

û    

û    

û    

样本数

156

156

156

注:括号内的值为稳健标准误;******分别表示是5%1%以及0.1%的显著性水平下显著。

 

    从模型3的回归结果来看,在控制了经济发展水平以及税收征管水平后,财政透明度变量系数为正,且在1%的显著水平上显著,这就表明政府财政的公开透明确实能够对个人所得税纳税遵从度产生影响,且该影响是积极正面的,同时系数数值也表明,若省级财政预算透明度得分值提高1%,个人所得税纳税遵从度就能够上升0.334%,这与之前理论分析的预测方向是一致的,说明随着政府财政公开透明工作的扎实推进,政府税收收入的去向在公众的监督下进行,个人所得税的纳税人对政府税收的征收管理会更加顺从,并且若政府能够显著提高财政透明度的分值,税收遵从度也会有较大的上升幅度。

就其控制因素的研究结果显示,经济发展水平的回归系数为正,且通过了0.1%的显著性水平检验,表明经济发展水平的上升确实能够提高个人所得税纳税遵从度,原因可能在于随着人们生活水平的提高,纳税人逐渐认识到教育对其发展的重要性,知识水平的提升促使其加大对财税问题的关注,纳税人对税法的抵触情绪就随之降低;税收征管水平的回归系数为负,且并没有通过5%的显著性水平的检验。这表明,从整体上看,目前我国税收征管力度越大,个人所得税纳税人的不遵从意愿就越强烈,但这种关系并不明显。从税务稽查年鉴上看,原因可能在于,目前我国税务稽查的对象大多都是针对企业而不是个人,个人所得税税收征收管理的方式有待优化,征管的力度也不强,导致个税纳税人违法行为的查获率并不高,税收不遵从行为难以得到及时适当的惩处,这在一定程度上放松了对个税纳税人的管理,致使税收征管的威慑力得不到良好的体现。所以,税收征管在回归模型中呈现出负相关且不显著的结果也在情理之中。

    (三)稳健性检验

    为了检验上述基本回归结果的稳健性,本文将被解释变量个人所得税税收遵从度的指标税目由劳动报酬所得换为财产租赁所得,财产租赁所得与劳务报酬所得的计算方式类似,但不同的是,财产租赁所得大部分都源于房屋出租收入,而房屋出租收入的纳税人多为自然人,其税收的征收主要依赖于自然人自行申报上缴。最终遵从度的测算公式为:

个人所得税财产租赁所得税收遵从度=实际各地区全年财产租赁所得/(各地区城镇居民平均每人全年出租房屋收入×城镇居民人口数量×财产租赁所得的平均税率)          3

稳健性检验模型的设定与基本实证检验模型保持一致,核心解释变量与控制变量未发生变化,并且都适用于固定效应模型,聚类稳健标准误的使用也消除了异方差的影响,区别在于地区[5]的选取和被解释变量的指标替换,较好地防止了回归结果的偶然性。同时利用逐步回归的方式,科学地观察了财政透明度对个人所得税税收遵从度影响的变化,最终稳健性检验结果由模型6给出。

3  稳健性检验结果

解释变量

模型4

模型5

模型6

tc

0.587 ***

(0.1719826)

0.379*

(0.1711731)

0.327 *

(0.153832)

pgdp

-

0.253***

(0.088368)

0.421***

(0.1120067)

taxad

-

-

-0.002*

(0.0012208)

_cons

-5.327***

(0.6105517)

-5.303***

(0.538105)

-5.258***

(0.5060169)

样本数

162

162

162

注:括号内的值为稳健标准误;******分别表示是5%1%以及0.1%的显著性水平下显著。

 

从模型6可以看到,尽管被解释变量替换为财产租赁所得个人所得税税收遵从度,但核心解释变量以及控制变量的系数符号、显著性都没有发生太大的变化,并且解释变量稳健性检验结果的系数值与实证回归结果相应系数值也只有0.007的差距,这表明与前文验证结果一致,在控制了经济发展水平以及税收征管水平后,财政透明度与个人所得税的纳税遵从度之间依然是存在着显著的正向关系,并且二者之间的比例关系稳定,基于上述分析,有理由相信论文的研究成果是可靠的。

五、结论与政策建议

    (一)研究结论

    本文从财政公开透明的视角,利用《中国省级财政透明度评估》的数据和官方统计资料,实证研究了财政透明度对个人所得税纳税遵从度的影响效果。研究表明,省级层面的财政透明度对个人所得税纳税遵从度具有显著的正向影响,并且这一研究结果不随税目扣缴方式的变化而变化,即不论是以代扣代缴为主的劳务报酬所得还是以自行申报为主的财产租赁所得,其所测算出的个人所得税税收遵从度都会随着财政透明度的增长而提高,可见,政府财政透明在正面激励个人所得税纳税人遵从意愿中确实发挥着较为重要的作用。

    (二)政策建议

1.积极构建参与式预算制度。公共财政公开透明的作用效果与国家的预算制度息息相关。在现代国家治理体系框架下,完善预算制度,强化预算的约束效力有助于保证各公共部门支出的合规性和科学性,而参与式预算制度的构建则可以改变目前政府内部预算执行关系的现状,它能够让纳税人有机会直接参与到社会和国家的管理中,使预算执行过程更加开放和透明,强化纳税人对政府财政的监控,同时,参与式预算还有利于加强对纳税人的教育和相关知识的学习,一方面让纳税人清楚地了解到政府管理国家履行其职能过程中的不易,培养纳税人爱国、协商、宽容的精神,另一方面补充了纳税人有关财政资金使用的知识,从源头上保证财政透明的科学性和合理性,使纳税人能够从内心深处自觉遵从个人所得税法,提高税收遵从的水平。

2.进一步提高财政透明度,保障纳税人的知情权。我国政府财政透明的显著性改善得益于2008年实施的《政府信息公开条例》,2015年开始实施的新的《中华人民共和国预算法》(以下简称《预算法》)又将财政的公开透明向前推了一大步。但是,目前我国还是存在着以《中华人民共和国保守国家秘密法》为挡箭牌的现象,一些省份及其相关部门常常以涉密为由,不愿意主动提供相关的财政信息,并且《预算法》中对于财政信息公开透明的要求是描述性的规定,并没有对这些规定进行量化,使得各地财政透明规范程度差异明显,良莠不齐,国家应进一步完善《预算法》中相关的规章制度,切实保障纳税人的知情权,各级政府也理应将《预算法》中规定需公开的财政信息作为公开内容范围的下限,而不是上限。

 

参考文献:

1Allingham M G, Sandmo A. Income tax evasion: a theoretical analysis[J]. Journal of Public Economics, 1972, 1(3-4): 323-338.

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3Falkinger J. Tax evasion, consumption of public goods and fairness[J]. Journal of Economic Psychology, 1995, 16(1): 63-72.

4Frank A. COWELL, James P.F. GORDON. Unwillingness to pay: Tax evasion and public good provision[J]. Journal of Public Economics, 1988, 36(3): 305-321.

5Pommerehne W W, Hart A, Frey B S. Tax morale, tax evasion and the choice of policy instruments in different political systems[J]. Public Finance,1994, 49(Supplement): 52-69.

6Sandmo A. The theory of tax evasion: a retrospective view[J]. National Tax Journal, 2005,58        

(4):643-663.

7〕谷成,于杨.税收征管、遵从意愿与现代国家治理[J].财经问题研究,2018(9):99-106.

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9〕李一花,董旸,罗强.个人所得税收入能力与税收流失的实证研究——以山东省为例[J].经济评论,2010 (2): 94-99.

10〕苏月中,刘巧巧.纳税人权利意识与征税遵从行为相互影响研析[J].税务研究,2016(04):98-102.

11〕晏华,夏太彪,陈建东.个人所得税收入流失率抽样调查[J].税务研究,2016 (11): 48-52.

12〕赵永辉.税收公平、纳税意愿与纳税人遵从决策——基于有序Probit模型的实证研究[J].云南财经大学学报,201430(03):50-59.

 


 

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