武靖国/国家税务总局税务干部学院；张中敏/河南四方会计师事务所
内容提要：当前很多学者从微观经济机制及企业税感等视角来看待我国的减税降费政策，但减税降费并不仅仅是一个经济问题。本文从我国企业税费负担的历史成因出发，认为我国的减税政策不仅仅是经济新常态下逆周期调节的工具，也是国家治理体系与治理能力现代化进程中的重要价值取向。减税政策与国家社会关系、政府市场关系的深度调整有关，与我国的国家治理能力与国际竞争能力建设有关。基于此，文章对我国减税政策的目标定位及制度设计提出了建议。
关键词：减税降费 宏观税负 国际税收竞争 国家能力 国家治理
去年年末以来，我国出台了更大规模的减税降费措施。从个人所得税专项附加扣除到增值税税率下调，再到降低城镇职工养老保险单位缴费比例，减税降费的力度和广度前所未有。当前很多学者在研究我国的减税降费政策时，主要是将其作为经济新常态下逆周期调节的重要工具，并从减税降费政策的微观作用机制或者企业税感等视角进行分析，这当然是必要且重要的。但在我国当前背景下，减税不仅仅是一个经济问题。具体来说，减税政策与国家社会关系、政府市场关系的深度调整有关，与我国的国家治理能力与国际竞争能力建设有关。可以说，减税是我国国家治理体系与治理能力现代化进程中的一种重要政策取向。国家治理体系和治理能力现代化是我国全面深化改革的总目标。现代治理体系的核心是理顺国家与社会、政府与市场、公共权力与公民权利之间的关系。本文将从国家治理制度改革与变迁过程来认识我国企业税负问题的成因及减税政策特征，并从国家治理现代化的视角来分析减税政策的目标定位，进而加深对我国减税政策的理解。
一、我国企业税收负担问题的成因
很多学者把我国的减税政策与西方国家的减税相提并论。经典的公共经济学认为财税政策是政府进行宏观经济调节的重要工具，供给学派的经济理论认为高税率抑制了要素供给和社会生产行为，这构成了当前各国减税政策的理论基础。客观地看，我国的减税与西方国家的减税在目标、手段及作用机制等方面有诸多相同之处，也都是全球化背景下国际减税趋势的组成部分。但我国减税政策所处背景、发展过程及政策目标等都与西方国家存在差别。特别是我国企业税收负担问题的成因具有独特性，这决定了我国的减税政策在性质及目标定位上都具备一些与众不同的特征。
（一）我国相对较重的企业税负是深化改革过程中的阶段性现象
我国改革开放以来的经济制度变迁是从计划经济走向市场经济的渐进式改革过程，市场主体的税费负担变化也呈现出渐进性。比如，1983、1984年“利改税”后大型国营企业的企业所得税税率为55%，小型国营企业与集体企业按照八级超额累进税率缴纳所得税，从当时税率设计原则来看参照了计划经济时期的企业利润上缴水平。1994年大规模税制改革时，“总体税收负担基本保持现有水平”[1]被作为一项原则加以贯彻。由于税收负担总体上具有延续性，我国税制体系在进入发展期后，特别是随着地方国有企业改制以及环保法、劳动法等法律硬约束的形成，市场主体过重的税费负担逐渐凸显出来。也就是说，我国企业和纳税人的税费负担问题是伴随着改革开放、国家治理制度完善过程而逐渐产生并强化的。在改革开放初期政府与企业之间边界模糊的情况下，企业可以通过具体的、非正式的途径要求政府解决税费负担问题，比如上世纪80年代县级政府有权力以“涵养税源”为由针对具体企业开减免税口子。随着政府权责边界的清晰化，政府与企业之间的关系日益法律化、正式化，企业要减轻自身税费负担就必须通过正式途径呼吁法律法规的修改。这也是多年来我国减税一直在进行，企业的减税呼声仍然强烈的一个原因。
（二）企业税收负担在“政府-市场关系”法治化过程中具有边际性与累加效应
国家治理能力与治理体系现代化的核心是处理好政府与市场的关系。税收关系其实是政府市场关系的一种体现，是政府与市场主体间的一种正当的法定关系。在改革开放后政府与企业关系的处理中，法治化的税收关系对过去政府与企业间的从属关系客观上形成了一种替代。但在这一渐进式过程中，税收关系在相当长时期内不可避免地与其他非法治化关系并存，政府与市场的边界也表现为从过去没有边界到模糊边界再到清晰边界的演化过程。大量非法治化的行政性收费是市场主体与政府间权责边界模糊及多种关系并存的具体表现。当然，地方政府对市场主体的非法治化干预不仅仅表现为税外收费，也表现为其运用行政手段对企业经营行为及财产权利的直接干涉，比如政令的朝令夕改、不遵守对企业的承诺、强迫企业担负一些非自愿承担的责任等。相比较而言，现代社会中的税收关系一般都是法治化关系，是一种公开化、透明化的政府与纳税人间的关系，基本上是确定的、可预期的。而在政府职能转型过程中的非法治化关系多是半公开的、难以形容甚至不易言说的关系，很容易表现为不确定性和难以预期。税收关系与非法治化关系并存的现状，再加上税收关系的正式性以及其他非法治化关系的模糊性，使得税收负担成为累加于其他隐性成本之上的显性成本。企业对税收负担方面的关注和呼吁，自己说得清，政府也听得明白，这客观上使得税收成为企业与政府之间博弈的平台。
（三）全球化背景下的税收竞争增强了企业税收负担的敏感度
在资源全球配置的时代，营商环境是一个国家和地区的核心竞争力。近年来，随着简政放权、放管结合、优化服务改革的推进，我国营商环境大为改善。在2018年世界银行发布的《营商环境报告》中，我国从第78位跃升至第46位。但总体上看，我国营商环境与市场主体期待仍然存在较大差距。当前，全球掀起了新一轮减税浪潮，减税成为各国吸引国际资本流入、提高企业竞争力、重振实体经济、刺激经济增长的主要手段，当然也成为国际间营商环境竞争的主战场。有研究认为，特朗普减税使美国的企业所得税名义税率从世界前列降到中下水平[2]。2017年以来世界各国纷纷对竞争性减税进行响应，如法国2018年财政法规定2019、2020年公司所得税普通税率从33%和31%分别降至31%和28%；比利时税改法案规定2018年公司所得税率从33%降到29%，2020年进一步降至25%；澳大利亚将小企业公司所得税率从2020/2021年度的27.5%降至2021/2022年度的25%。在减税浪潮席卷全球的背景下，我国企业税费负担问题显得更加突出，削减市场主体的实际税费负担，缩小名义税率与实际税率之间差距的任务更加紧迫。
二、国家治理现代化视角下减税政策的特征和目标
（一）我国减税政策的特征
1．长期性与持续性。从国际上看，减税是自上世纪70、80年代以来就存在的经济制度改革的趋势。二战前后西方主要国家的个人所得税最高累进税率曾达70%以上，如今大多已降至30-40%。企业所得税的主流税率在上世纪下半叶约为30-40%，如今降至20%左右。而且，美国总统布什增税导致连任失败、法国总统奥朗德征收“富人税”导致财富外逃等案例，从反面印证了减税趋势的不可阻挡。在我国，长期以来主流税种的名义税率其实是稳中有降的。比如1994年统一内资企业所得税时，税率从55%降至33%，2007年统一内外资企业所得税时又降至25%。在增值税税率上，2014年小规模纳税人征收率从6%下降至3%，近两年来增值税税率又连续下调。根据当前国际税收竞争日趋激烈，我国经济进入新常态的形势，可以推断在未来相当长时期内，以减税为色彩的税制结构优化调整还将持续下去。
2．结构性与普惠性。结构性减税最早在2008年末的中央经济工作会议和2009年政府工作报告中提出，成为沿续至今的税制改革的遵循原则。结构性减税与全面、大规模的减税有所区别，是有选择、有侧重、以减税为核心内容的税制结构调整。我国减税政策的结构性主要体现在减税群体特定、涉及税种特定等方面。小微企业、高新技术产业等成为减税政策密集关注的群体。从增值税转型到“营改增”，流转税长期以来是减税政策的集中领域。可见，结构性减税不仅仅是特定群体与特定税种的税率削减，更是税制本身的结构性优化。或者说，减税取向是蕴含在我国税制优化调整过程之中的一种内在要求。但近年来，与结构性相对应的减税政策的另一特质——普惠性也在不断增强。比如，随着小微企业定义的放宽，针对小微企业的税收优惠政策事实上惠及了除少数大型企业以外的90%以上的市场主体。2016年“营改增”结束后，为进一步减轻企业和纳税人负担，激发市场活力，以主要税种基本税率下调为主要手段的普惠性减税政策开始密集发力。2017年将13%的增值税优惠税率调减并入11%的税率范围；2018年将增值税税率下调了一个百分点，由7%、11%和17%降至6%、10%和16%；紧接着2019年又将制造业等行业16%的税率降至13%，将交通运输业、建筑业等行业10%的税率降至9%。2019年政府报告中提出要“普惠性减税与结构性减税并举”，意在使所有群体和纳税人都能通过减税政策受益，但同时又将降低制造业和小微企业税收负担作为重点。
3．配合性与系统性。配合性指的是我国减税政策本身不是目标，减税政策与其他政策相互配合，构成了我国政府谋求实现经济社会发展目标的政策工具。一般认为宏观经济调控的主要目标有四：促进经济增长，增加就业，稳定物价和保持国际收支平衡。减税政策能够在促进经济增长方面发挥直接作用，并间接地为实现其他调控目标提供条件。从我国减税政策的设计原则与变迁逻辑看，均与经济社会形势以及经济增长目标定位密切相关。2003年开始的取消农牧业税的目的是减轻农民群体的负担；2004在部分区域推行增值税转型试点与当时振兴东北老工业基地的决策有关；2008年提出结构性减税政策，主要是为了应对国际金融危机的冲击；近年来更大力度的、结构性与普惠性兼具的减税降费政策措施，与我国经济进入新常态以及国际税收竞争形势密切关联。系统性指的是减税政策是通向国家治理现代化的系统化制度改革中的有机部分。在我国渐进式改革过程中，从计划经济时期“重积累、轻消费”的分配方式到后来的多元化分配方式，名义税率的下降是制度改革的自然表现，也符合改革开放制度变迁的内在逻辑。现代化的税收制度是现代化国家治理制度体系的重要内容。要践行创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念，一个扶持有力、导向明晰、稳定规范的税收政策体系必不可少。需要以税收“让利”换经济增量，以正税清费增强民众“获得感”，以精致的税收优惠政策设计来促进新产业、新业态、新商业模式的发展。可见，在我国税收制度走向现代化的过程中，减税是一种客观需要，也是一种前提条件。
（二）我国减税政策的目标定位
从目前的文献及观点看，减税政策的目标有以下几个：一是释放经济活力以应对经济增速放缓的新常态；二是应对全球税收竞争，提升本国核心竞争力；三是减税降费作为结构性税制改革的一部分，促进税负合理、结构公平、税制简约、竞争有力的现代税制体系的构建。但由于我国减税降费政策具有独特的起点、成因和特征，其实还有以下几种隐含的政策目标：
1．为走向国家治理现代化的改革进程创造条件。如上所述，企业的税收负担与其他行政领域的成本存在着累加效应，这也意味着减税政策与其他领域的改革可以相互配合并互为条件。比如，当其他领域的改革一时难以取得突破或需要较长时间才能取得效果时，减税政策可以发挥一定的替代效应，为这些领域改革的深化完善赢得时间和空间；当其他领域的改革效果显现后，减税政策的步伐可以适当减缓。我国税制是复合税制，主流税种的税率、税目、计税依据、扣除项目等的设计呈现出一定的复杂性，这为结构性减税手段的运用提供了操作空间。可以通过税率、税目、扣除项目等的调整不断向社会传递减税信号从而稳定市场主体预期，这为我国走向国家治理现代化改革的进程提供了有利条件。
2．为税收制度与市场化制度体系的契合奠定基础。理论上，税收制度是依附于产权制度而存在的。只要交易费用足够低，产权受到保护，产权就会在“看不见的手”的支配下不断流转以追求边际收益最大化。这是财富创造的过程，也是税收产生的过程。一个设计科学的、与市场和产权制度密切融合的税制和税收治理体系，会在纳税人较少痛感的情况下，使税收“自动”流入国库。比如从税制设计经验上看，在产权转移环节就增值部分抽取税收是最便捷、阻力最小、合法性较强的一种方式。就政府征税合法性来说，交易环节抽税可以解释为一种产权公证费或保护费，这对于纳税人来说是易于被接受的；就税务机关来说，在产权转移环节抽税可以采取设卡征收、机构代征代扣等源泉控管手段，远比上门收税或纳税人自行申报更有保证；就纳税人心理来说，交易环节抽税利用了交易瞬间双方对物的归属感的短暂模糊性，一般不会造成强烈的抵制心理。我国当前税制中，交易环节征收的不动产契税、购买环节征收的车辆购置税、单位代扣代缴的个人所得税等较高的征收率都证明了这一点。可见，只要明确界定产权，降低制度性交易成本，税收就有了源源不断的源泉。税收制度要成为推进市场制度体系更加开放、公平的动力而不是市场制度的桎梏，要为降低市场交易费用发挥建设性作用而不是加重交易成本，或者说要实现与市场制度和产权制度的有机、友好、良性的融合，在当前背景下减税无疑是必然选择。具体来说，就是通过长期的以减税为代表色彩的政策改良，实现我国税制对产权流动环节的广泛覆盖（宽税基）以及流转、分配环节的轻负担（低税负），从而实现财政目标与治理目标的有机统一。
3．为国家能力的进步提供动力。很多学者都把财政汲取能力作为国家能力的重要组成部分（Migdal，1988；王绍光，2002，2014；布罗蒂加姆，2016）。良好的财政汲取能力能够用尽可能少的征收成本、社会代价筹集到政府足够应对公共风险、提供公共产品的财政资源。当前背景下，国家能力进步的一个重要表现就是，在长期持续减税政策的情况下仍然能够保证财政收入稳定性、增长性或充裕性。有数据表明，尽管减税趋势不断加深，但很多国家的宏观税负是稳中有升的[3]。在我国，1994年税制改革后主要税种的名义税率是下降的，但宏观税负在大部分时间里处于稳定上升状态。这背后固然有经济高速增长以及税制改革红利的因素，但国家治理能力与中央政府财政汲取能力提升无疑是重要原因。进一步看，决定国家能力强弱的主要因素是国家治理制度体系的合宜性、先进性和优越性。比如福山将强大国家、法治与政府负责制视为成功国家的三个主要因素，奥尔森将“强化市场型政府”视为国家繁荣的重要制度前提。申言之，真正促进一国财政或税收收入长期持续增长的主要原因不可能是税率的变化，只可能是产权制度的完善与市场体制的成熟。我国近年来的改革措施，如简政放权、优化服务的行政改革降低了制度性交易成本，一系列保护民营企业产权的制度的完善稳定了企业家的未来预期，这对于增强财政汲取能力进而提升国家治理能力都具有重要意义。
三、关于减税政策的几点建议
从国家治理体系与治理能力现代化的视角看，减税是长期持续的经济政策战略导向。所以无论是对减税政策的预期效应还是减税政策可能带来的代价或问题，都应该站在更加长远的角度上加以衡量。
（一）对减税效应要有科学合理的期待，正确处理短期效应与长远收益
减税作为逆经济周期调节的工具，其作用会受多种因素制约。比如：一次性的政策刺激与多次频繁的政策干预效果会不一样（何代欣，2019）；微观经济主体的预期行为会造成减税效果衰减（Kydland & Prescott，1977，1982）；其他国家的跟风减税措施也会削弱本国减税政策对资本的吸引力。另外，西方国家减税的重点在个人所得税与企业所得税，我国主要在流转税领域。减个人所得税能够直接提振消费，减企业所得税有利于直接刺激投资，但流转税由于存在税负转嫁问题，作用机制存在间接性。当然，这些制约因素不能成为怀疑我国减税政策必要性的理由。如本文所述，我国的减税政策在相当长时期内是制度改革内在逻辑的必然选择，是国家治理能力与治理体系现代化进程中的客观需要。所以在关注减税政策微观经济作用的同时，要在政策的价值取向上保持定力，作好减税持久战的准备，在衡量减税政策的成本收益时算好国家治理现代化的长远账。
（二）客观认识减税带来的财政压力，平衡好减税导向与保障公共支出这两种需要
现代国家由于承担着繁杂的公共服务职能，保持一定水平的宏观税负对于国家治理来说具有重要现实意义。因此，很多人担心大力度的减税降费会加剧我国的财政预算压力进而影响公共服务水平。从我国全口径的宏观税负水平看，确实存在较大的减税空间。以2016年为例，税收收入加社保基金收入为180428亿元，占当年GDP的比重为24.38%，在发展中国家里处中上水平，但低于大多数OECD国家。如果再加上来自其他途径的财政预算收入（29289亿元）及预算外基金收入（46643亿元），全口径的税费负担占GDP的比重升至34.64%[4]，已经超过了OECD国家2015年33.99%的平均水平。考虑到我国的整体发展水平、企业利润水平等因素，减税的必要性是客观存在的。事实上，我国宏观税负近几年已经进入下降区间，从2012年顶峰时的18.68%降到了2017年的17.58%[5]。我国企业税费负担较重有一定的历史原因，我国的减税政策趋向又具有长期持续性。由减税带来的财政预算压力可能会长期存在。但从历史经验看，真正促进一国财政或税收收入长期持续增长的主要元素不是税率的变化，而是产权制度的完善与市场体制的成熟。因此，只要我国市场化改革与扩大开放的制度走向不变，市场主体与国际机构对我国的基本预期就不会改变，其投融资行为、生产经营行为也不会改变。随着国家治理制度的不断完善成熟，我国抗财政风险的能力亦会随之增强。
（三）注重减税降费稳定市场预期的作用，实质性减税与象征性减税共同发力
很多人把企业或行业税负是否下降看成减税政策取得成效的判断标准。在笔者看来，减轻微观经济主体的税收负担固然重要，但不应该成为衡量减税政策效应的全部。就西方国家的经验看，一些减税措施的象征意义、宣示作用远大于其实质影响。比如过高的个人所得税最高累进税率基本起不到财政筹集作用，这种税率的调减实际上是在向社会传递信号，目的是对资本持有者的行为预期产生定向影响。细水长流、循序渐进的减税政策实际上是在利用理性预期原理持续不断地释放制度红利。近年来，我国政府也越来越重视“稳预期”。因此在减税措施的设计上，既要重视“实打实”的减轻企业税费负担的实质性减税，也应该客观认识象征性、宣示性减税措施的作用，以此追求减税政策效应的最优化。
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