李俊英/常州大学

 

    内容提要：国内现有文献对于地方税概念从内涵界定到外延边界有不同的观点，改革开放以来研究历程大致经历了三个阶段，分别为：1994年分税制改革前从实践中逐渐凝练地方税本质内涵的理论探索过程，1994年后围绕地方税收权力大小界定出不同税权支撑的地方税概念，2013年十八届三中全会以后外延扩展至包括共享税中地方分享部分的大地方税。由此，基于不同的地方税内涵而形成了不同的地方税体系和大、中、小有差别的地方税收入口径。本文从地方税的本质特征与功能定位出发，依照公共经济学的观点，将其定义为地方独享税。我国现行财税体制下共有房产税等11个地方税种，大多数税种90%以上的收入归地方政府占有和支配。这些税种由中央统一立法，通过具体法条的纵向授权授予地方非基本制度以外的特定税收立法权，使地方实际上拥有在税率、税目、税基、税收优惠等部分税收要素的调整权，以及征管方面的确定权和实施细则的制定权等，形成了一系列事实上的地方税权。

    关键词：地方税  概念界定  文献梳理

 

    在我国，理论界和实践部门对于地方税的概念，仍处在不断探索的过程中，尚未形成一致的认识。相应地，地方税体系亦如此。对二者概念的分歧这一表象背后所反映出的问题，恰恰说明了我们对于地方税本质的模糊认识。当然，不同时期的研究者所定义的地方税以及地方税体系无不带有研究者所处历史时期的色彩，也无不反映特定时期的历史局限性。通过对国内现有文献的梳理，发现关于地方税的争论以及地方税体系外延上的不一致，主要是围绕不同研究者对税权划分持不同的观点，以及研究目的的差异所导致。

    一、地方税概念的争论与演变

作为地方财政重要的收入手段，地方税对当前我国地方政府提供公共产品职责的履行和发展地区经济积极性的调动起着非常重要的作用，对此学界和实务界已有基本认知。但地方税究竟如何定义？对此概念，学界和实务界从本质辨析到外延边界都有不同的看法。通过对改革开放以来地方税研究的学术史进行梳理，可以划分出1994年前、1994～2012年以及2013年十八届三中全会以后三个研究阶段阐释和概括其研究历程、争论焦点及内涵演变。

    （一）1994年分税制改革前对地方税概念的探讨

    阮宜胜（1986）认为地方税是指征收管理权和收入所有权都属于地方一级政府的税种。郑梦雅（1990）将地方税定义为，由地方政府依据中央政府制定（批准）的税收法规征收使用和管理的税收。边曦（1990）、戴海先（1990）、王乔（1991）、张锡炸（1991）将地方税作为中央税的对称,认为其是由地方政府征收、根据预算体制确定收入归属地方政府的一类税收，地方税是我国整个工商税收不可缺少的一个组成部分。陈鲁明（1990）、陈长铭（1991）、吕建锁与申荣华（1992）以管理权和使用权为划分标准,对划归地方管理的税收收入统称为地方税。胡道新、魏贵和（1993）认为地方税是指划归地方政府征收管理或由地方政府征收使用的税收，构成地方财政稳定可靠的收入来源。

    《税务词典》（章炜，1989）认为，地方税是“中央税”的对称，是税制分类的一个标准，以税收管理权限划分，作为地方财政收入主要来源的税收收入的总称。《财经大辞典》（何盛明，1990）将地方税定义为，根据财政管理体制的规定，凡是划归地方政府固定收入的税种称为地方税。对地方税，地方政府拥有较大的管理权。《税收大辞典》（王美涵、汤贡亮，1991）认为，地方税是中央税的对称，指划归地方财政作为固定收入的各种税。

    总体而言，20世纪80年代以后学者们开始探讨和阐述我国的地方税究竟应该是怎样的，对于这一阶段的研究可以初略概括出以下三个特点：一是从税收实践中逐步凝练出地方税的概念。在“分灶吃饭”的包干财政体制下，依照“分级包干”划定了中央和地方的固定税收收入，地方税从税收体制上讲主要是指由地方政府征收、管理与使用的税收。从现有文献看，1986年之前研究者已在使用地方税的概念，如唐腾翔（1982）、郑琦（1983、1985）、徐日清等（1985），但是却没有明确定义地方税；1986年以后，将实务中的地方税进行了理论描述和提炼形成了较为规范的概念；随着对分税制财政管理体制的探讨，对地方税的认识越发清晰和深入了。二是尚未从税权的角度定义地方税。作为一种现行体制的产物，城市房地产税、车船使用牌照税、屠宰税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税等税种划归地方管理和使用，因此，以管理权和使用权作为中央税和地方税的划分标准是符合那一阶段财税现实的，当时少有学者从立法权、税法的解释权，税目和税率的调整权、减免税权等角度研究地方税。三是“就税论税”的讨论居多，研究视野和层次方面存在较大的制约。未能充分地将地方税置于整个财税管理体系中加以研究的时代局限性，主要缘于“财政包干”体制下对地方税的应有逻辑和本质认识的浅显与不足。

    （二）1994年分税制改革后对地方税概念的界定

    1994年分税制实施后我国学界深化和延展了对地方税的研究。一方面，作为分级分税财政管理体制的一个关键环节和体制因素，要求恰当处理地方税与央地之间财权事权划分和转移支付制度的关系，作为一个整体设计的地方税，显然不能“就税论税”；另一方面，分税的核心是税权的划分，地方税的灵魂要看地方享有怎样的税权，因此应该顺理成章地从税权角度定义地方税。分税制前后，地方税概念的内涵实际上发生了根本性变化。分税制前对地方税的表述虽不尽相同，但基本内涵一致，着重于收入归属权，都将地方税限定于税收收入归地方政府支配的税种，没有强调税收的立法权、政策制定权、征收管理权和司法权。分税制之前的定义反映出，我国当时地方税理论研究和体系建设的滞后。而1994年之后所定义的地方税，不再仅仅局限于税收收入归地方政府所有，而是更深入地涉及到税收的其他权力，核心内容是税收立法权。这是历史性的进步，它反映了分税制的内在要求，为后来的研究奠定了基础。

    围绕地方政府拥有的税权大小，现有文献中的地方税概念通常有以下几种情形。第一种情形是凸显收入支配权。《中国税务词典》（金人庆，2000）认为，地方税是中央税的对称，指由地方政府负责征收、管理和支配的税收。地方税在不同的国家所占全国税收收入总额的比重不尽相同，且一般不多，通常由一些收入零星且不稳定的税种组成。《最新税务百科辞典》（易运和，2002），地方税是指由地方政府征收，其收入归地方政府支配的税种，它属于地方财政范畴。

    第二种情形是强调收入支配权和税收征管权。王维国、孙翊刚、汤贡亮（2002）认为，科学的税收划分方法应该是采用税收收入归属权和税收征管权归属双重标准。根据这种划分方法，地方税的定义可以表述为：地方税是依据中央立法或经过法定程序立法，由地方政府组织征收并且收入由地方政府支配的各种税的总称。平萍（2004）认为，地方税是为了实现地方政府职能，根据一国税收管理体制的规定，由中央和地方立法，由地方负责征收并拥有一定的管理权，其税收收入作为地方预算收入，用于地方财政支出的各种税的总称。邓子基（2006）认为，地方税是指根据中央与地方政府事权划分状况，按照财政管理体制的规定，由中央或地方立法，地方政府负责征收管理，收入由地方政府支配的各类税收的总称。它是地方政府为了实现管理社会公共事务的职能、满足地方性一般公共需要而对地方性社会产品进行的一种强制扣除，体现了以国家（地方）为主体的特定分配关系。

    第三种情形则强调较为完整和独立的税权，包括税收立法权、税收征管权和收入支配权。谷成（2008）认为，在地方政府的自身收入方面，应当尽量体现地方公共服务的成本与收益之间的联系，从这个意义上说，“地方税”是地方政府具有一定控制权的税收，地方政府可以确定税基或决定法定税率，并取得收入。刘佐（2008）认为，地方税是税权划归地方的税收，即由地方根据宪法或者其他国家法律的规定制定地方税收法规，并征收和使用的税收。也就是说，要判断一种税是否属于地方税，主要应当从税收的立法权、执法权和收入使用权是否划归地方三个方面判断。

    但是，对于上述立法权、执法权和使用权的归属是否统一，特别是地方税收立法权的归属，各方面的看法不一致，各国的实践也有所不同。例如，美国各州的销售税（Sale Tax）由各州根据联邦宪法的规定自行立法并征收管理，收入纳入本州的财政预算；中国的房产税由国务院公布条例，由各省制定实施细则并征收管理，收入纳入各省的财政预算。因此，一般地说，在分税制财政管理体制下，由地方征收管理、收入划归地方的税收都可以称为地方税，不论其立法权归属如何。靳东升、李雪若（2008）认为，中国地方税是指根据中央与地方事权划分，按照财政管理体制的规定，由全国人大或地方人大立法，由中央或地方政府制定规章，地方政府负责征收管理，全部收入由地方财政支配的各类税收的总称。是丽娜、邱月娇（2008）认为，地方税是指根据中央与地方事权划分状况，按照财政管理体制的特点和要求确定的，由中央或地方立法，由地方负责征收管理，其收入由地方专享的各类税收的总称。郝硕博、李上炸（2009）认为，地方税是为了实现地方政府的职能，由地方政府拥有一定的税收立法权和管理权，收入归地方政府的若干税种和一定规模的税收收入的总称。地方税主要包括房产税、城镇土地使用税、城市维护建设税、耕地占用税、印花税、土地增值税、契税、车船税、烟叶税。王春元（2009）认为，地方税是地方拥有主要收入归属权（至少占该税种收入的50%以上）和部分税收管理权限的各税种的总称。据此标准界定，我国目前21个税种中有18个属于地方税种（包括共享税中大头归地方的税种），占税种总额的86%。朱青（2010）使用了地方独享税的概念，认为在我国目前开征的19个税种（其中筵席税和屠宰税停征），关税、消费税和车辆购置税属于中央独享税，剩余14个税种中，增值税、企业所得税和个人所得税属于中央与地方共享税，而其余的11种税则可以划为地方独享税。古建芹（2011）指出地方税是由中央或地方立法、地方征收管理，收入归地方分配使用的税。倪红日（2012）将地方税按照口径大小归纳为以下三种：一是大口径，将分税制规定的共享税中归地方政府分享的税种都作为地方税，如增值税和所得税等，相当于地方政府税收概念；二是中口径，收入完全归地方政府支配使用，并由地方政府征收管理的税种属于地方税；三是小口径，收入归属权、征收管理权和立法权都属于地方政府的税种属于地方税。

    （三）2013年十八届三中全会以后地方税概念的演变

    十八届三中全会以后学者们尝试从不同视角对地方税进行阐释，主要观点分为三种：一是理论上的地方税。从税种属性出发，将地方税作为中央税的相对概念，认为其主要包括那些税源分散、收入零星、适合地方征收且与地方经济发展密切相关的税种。二是法律上的地方税。强调地方政府享有较为完整的税权，即享有一定的税收立法权、税收征管权和税收收入使用权的税种为地方税。三是财政体制上的地方税。以分税制确定的财政收入归属为依据，认为收入划归地方的是地方税，包括地方独享税和共享税两部分。

    刘尚希（2013）指出从我国的情况来看，地方税有两种含义：一是指独享的地方税种；二是指独享的地方税收入，除了独享税种给地方提供收入之外，共享税的分享部分也是地方自主性的收入。郭庆旺、吕冰洋（2013）认为地方税有两个口径：一是大口径的地方税，指不管收入全部还是部分归属地方政府的税种均为地方税；二是小口径的地方税，仅指收入完全归属地方政府的税种。两者的区别在于是否包括共享税。朱青（2014）和贾康、梁季（2014）也赞同全方位、多层次地理解我国地方税。葛静（2015）提出地方税可以分为大、中、小三个口径。大口径，是指凡收入权归属于地方政府的税种都属于地方税；中口径，是指收入权归属地方政府，且由地方负责征收、管理和使用的税种属于地方税；小口径，视为不仅征管权和收入权归地方，并且税收立法权也属于地方政府的税种才是地方税。樊慧霞（2015）认为，理论界对我国地方税的界定可以归纳为以下两种观点：第一，法律意义上的地方税，即地方拥有税收立法权和征管权的税种；第二，财政体制意义上，能够形成地方政府可支配财力的税种属于地方税，按照这个观点共享税也可归属于地方税体系。韩晓琴、曹永旭（2016）采用了大口径的地方税，即收入划归地方由地方政府支配使用的税种。李升、谢应贵（2018）认为地方税是中央税的对称概念，是按财政体制的规定，为实现地方政府职能，由中央统一立法（地方拥有一定税权）的税种总称。李华（2018）出于不同的视角和权限的分割，认为地方税的内涵可以从以下四个维度考察：从财力保障的维度出发，地方税强调的重点是地方税收收入；从政府治理的维度出发，地方税强调的是地方税权；从税收构成的维度出发，地方税关注的重点包括税系和主体税种两个层次；从政府层级的维度出发，地方税包含广义的非中央税和狭义的地方税。郝昭成（2108）指出地方税是指税收收入专属于地方政府的税种。健全地方税体系研究课题组（2018）认为地方税通常指地方政府拥有一定税政管理权限、收入全部划归地方的税种。

    从对上述代表性文献的梳理可以看出，十八届三中全会以后我国学界对地方税的界定呈现出以下特点：一是由小地方税到大地方税的演变。对照2013年前后所定义的地方税，明显的变化是将共享税也界定为地方税，或是囊括在地方税体系之中。这个本质变化的主要原因在于“营改增”后地方政府失去了原有唯一的主体税种，从而撼动了整个地方税体系；另外还由于十八届三中全会以后确定构建的现代财政制度要求坚持分税制改革方向不变，作为分税制基础和核心的税权划分却呈现出越来越上收的态势，无奈之际，地方税由独享的税种演变为地方的税收。二是依照不同的角度和层次进行解读与阐释，产生了不同口径的地方税。最常见的研究视角为理论上的、法律上的、体制上的等；最被大家认同和接受的是大、中、小三种口径。三是引入治理视角研究地方税。对于地方税的理论依据不再拘泥于经济学从公共产品提供效率角度分析，部分学者尝试从地方税对地方治理的支撑角度探寻理论渊源和挖掘现实价值，这对地方税的相关研究来说具有非常积极的意义，相当于打开了另一扇窗让我们从一个全新的角度审视自己要解决的问题。四是税收征管权不再作为我国中央和地方之间税权划分的依据和标准。2018年国地税务机关合并征税后，不论怎样定义地方税，都将由一家税务部门统一征收。五是地方税既是建立“权责清晰、财力协调、区域均衡”的中央和地方财政关系意义上的地方税，又是“深化税收制度改革”意义上的地方税，事关加快构建现代财政制度的两个重要方面，既关系到正确处理政府间税收关系，又是现代税收制度的重要内容，这一点从十九大之后有关地方税研究较为充裕的文献量得到佐证。

    二、地方税体系的模式和不同口径

    一般认为，地方税体系是指与地方税相关的税制设计、收入划分、税权配置、征收管理等一系列制度框架组成的有机体系（健全地方税体系研究课题组，2018）。显然，地方税体系并不是一个简单的税种结构或税收收入归属概念，而是财税体制与税收制度的统一体，即由地方税种、收入规模、税权划分和征管机构等要素组成的有机整体。其中，税权居于整个地方税体系的中心环节，因为税收制度设计、税收收入划分及税收征管安排，均需要以税权配置为基础（廖明月，2018）。

    基于地方税的不同内涵而形成的地方税体系自然是有差异的，相应地就会产生不同模式和不同口径的地方税体系。王乔、席卫群、张东升（2016）提出我国地方税体系的两种模式：税权划分模式和税收收入划分模式。在税权划分模式下，坚持大权统一、小权下放，建议立法权、停征权归中央，赋予地方一定的调整权和解释权；在税收收入划分模式下，建议近期以共享税为主，逐步培养地方税主体税种，长期以成熟的地方主体税种为主，共享税为辅。

    现有文献中所使用的地方税体系口径并不一致，主要有以下两种情形。第一种情形是指地方独享税意义上的税收体系，即指属于地方固定税种，如《财经大辞典》（何盛明，1990）指出地方税体系形成地方固定收入，是指按国家预算管理体制划定的地方财政单独享有的收入。郝硕博和李上炸（2009）、关礼（2009）、朱青（2010）采用了这种口径计算地方税收入，他们所指的地方税收入，是在地方独享税概念的基础上，地方政府通过11种税取得的收入[1]。第二种情形是指地方政府税收收入意义上的地方税体系，即地方政府在现有财政体制框架内，能够获得的税收收入总和，包括地方固定税收入和中央与地方共享税中地方获得的部分。郝硕博、李上炸（2008）进行地方财政的税源结构及变动趋势实证研究时，指出所讨论的地方税体系是指从税源角度论及的，而非仅由地税部门征收的税种；宋兴义（2009）指出，地方税收入结构中营业税和增值税占了半壁江山，然后是企业所得税、个人所得税和契税。十八届三中全会之后很多学者都采用了涵盖共享税的大口径地方税。例如，石子印（2015）认为，中国的地方税应该采取收益权标准，只要收入归地方政府自由支配的税收，都可以称之为地方税；杨志勇（2018）指出共享税属于地方部分和只归地方的税种都是地方税，要把共享税视为地方税，这样才能解决健全地方税体系的问题；张德勇（2018）认为地方税体系就是由地方专享税和归地方政府支配使用的一部分共享税构成。

    三、简评什么是真正意义上的地方税

    （一）地方税概念的内涵

    “什么是真正意义上的地方税”，现有文献的研究并不一致，但共同点多于不同之处。关于地方税的判定标准，一般考虑以下五个因素：（1）税收的立法权是否归地方；（2）税基的确定权是否归地方；（3）税率的确定权是否归地方；（4）税收的征收管理权是否归地方；（5）税收收入的最终支配权是否归地方。这五个因素从前向后法律地位依次降低，权力分量也依次降低。显然，现有文献是以税权为核心围绕以上五方面界定地方税及地方税体系。1994年分税制以来，理论界对地方税的认知程度在不断加深，税收管理权与收入归属权一样作为地方税必要的、基本的条件，二者地位相同，所不同的只是地方拥有的税收立法权、税基与税率确定权的大小；随着“营改增”的实施，十八届三中全会以来学界对地方税的界定标准“降为”仅强调收入的归属权，因此，共享税被“拖入”地方税体系。

    《欧洲地方自治政府章程》第9条将地方税定义为：通过设定税率和（或）界定税基来决定税收收入，并且为实现自身目标，保留所产生的税收利益。这个定义表明，虽然地方并不一定有权确定税基，但真正意义上的地方税至少应该是地方有权调整税率，从而能自行确定税收收入的多少。这一定义主要是以美国为代表的西方典型的分权型市场经济国家所采用。该定义带有浓厚的理论色彩，在各国税收实践中，通常由于地方税权不同的表现形式以及地方拥有税权的大小等因素，使地方税的外延可宽可窄。例如，当地方拥有完整的税权，即税收的立法权、征管权和收入权时，与地方只有收入分享权时，地方税的含义显然是大不相同的。

    本文认为，地方税的界定必须从其本质特征与功能定位出发。依照公共经济学的观点，地方税本质上是地方政府提供地方性公共产品的成本补偿，因此，地方税是地方政府筹集资金的最优方式，并且满足不同地方政府提供地方性公共产品的差异性需求。按照这样的逻辑，地方应该拥有地方税的收入支配权、征收管理权、税基与税率的确定权以及立法权，以便能够因地制宜地确定地方税体系。有差别的地方税体系能够保障地方政府提供地方性公共产品的不同需要。因此，理论上地方应该拥有完整的税权，即税收的立法权、执法权和司法权。在实际中，受各国中央与地方税权划分的约束，地方不拥有完整的税权，或者拥有征管权、收入权和部分立法权，或者拥有征管权和收入权，或者只有收入权。在界定地方税时，不能因为地方没有控制某项税权或某几项税权，而改变它的属性。本文认为，税权的三个要素——立法权、执法权和司法权是可以相互分离的。判断地方是否拥有某项税权的标准，并不是看其是否完全掌握了该项税收的立法权、执法权及司法权，问题的关键在于，该级立法机构和政府是否自主拥有获得并支配这项税收收入的权力。

    地方税实质上是一个体制问题，它以公共服务职责和支出责任在各级政府之间的划分为前提，本质上反映的是中央与地方政府之间的税收收入分配关系。当然，中央政府必须考虑在一定的财政管理体制下，是更多地依靠地方税还是转移支付。因此，地方税是特定的财政管理体制的产物，给地方税下定义要依托现实的管理体制，以免用生搬硬套理论上或他人的概念评价现行体制，进而得出不切实际、毫无意义的结论。按照OECD对税收自主权的界定[2]，我国地方没有自主开征税收的权力，也不像其他的单一制国家，拥有部分或全部的税基或税率的决定权。但这并不意味着中国没有地方税。基于我国中央与地方税权划分的现状，作为地方税必须具备的两个基本条件是：由中央或地方立法、多数收入归地方所有。这里需要说明两点：第一，关于地方税收立法权本文持谨慎的态度，尽管提倡适度授权给到地方人大，但必须对地方人大加以限制与监督；第二，多数收入是指地方政府拥有大于等于某税种取得收入的50%。

    （二）我国地方税的外延

    就目前我国中央与地方税权划分的趋势而言，作为地方税必须具备的基本条件是：由中央或地方立法、主要收入归地方所有。1994年分税制改革之后，我国中央与地方之间的税收划分历经几次调整，如所得税分享改革[3]，证券交易印花税的分享比例调整[4]，取消农业税和农林特产税，暂停征收固定资产投资方向调节税、筵席税、屠宰税，开征烟叶税等，以及“营改增”后中央和地方增值税分享比例调整为五五分成[5]。目前，地方税包括城市维护建设税、资源税、城镇土地使用税、房产税、耕地占用税、土地增值税、车船税、印花税、契税、烟叶税和环境保护税11种税。表1显示，上述税种（除环境保护税）2008～2017年归地方财政支配和占有的部分占该税税收收入的比重均超过50%，是名副其实的地方独享税。这里需要特别说明以下两个税种并不包含在地方税体系中：一是随着2017年10月国务院颁布《关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定（草案）》，表中营业税正式退出历史舞台，不再包括在现行地方税体系中；二是2008～2017年印花税归地方的收入比例处于频繁变动状态，变化幅度较为宽泛，个别年份低至30%以下，并不能形成地方稳定的自有财源，但考虑到其趋势建稳，近10年间平均数基本达到50%，因此本文将其界定为地方税。

表1  2007年～2017年地方各税占比   

          单位：%

年份 税种	2008	2009	2010	2011	2012	2013	2014	2015	2016	2017	平均
营业税	99.2	99.6	99.5	98.7	98.7	98.6	98.2	97.0	96.9	—	97.5
城市维护建设税	96.2	95.4	95.0	94.8	93.9	93.9	92.0	92.0	99.4	99.3	95.3
资源税	96.7	96.3	95.9	95.5	94.6	100	100	100	100	100	97.8
印花税	27.6	44.8	49.3	59.2	70.1	63.4	58.0	28.1	43.4	51.6	49.5
房产税、土地使用税、土地增值税、车船税、耕地占用税、契税、烟叶税	100	100	100	100	100	100	100	100	100	100	100
资料来源：国家统计局网站http://www.stats.gov.cn/tjsj/。

    显然，本文对于地方税的界定是以地方独享税为基础的，不包含共享税。主张这种观点的依据和理由主要有以下四点。第一，地方税是对应于中央税和共享税的一类税。依照分税制的逻辑将我国的税种划分为中央税、地方税和共享税三种类型，它们三者之间是并列的概念，如若将地方税只与中央税相对应，有失偏颇。第二，地方税内涵的核心和基础是税权与财权，而不是作为征收结果的财力。财力是已经实现的状态，而财权与税权则代表着潜能；拥有一定的税权可使不强的地方财力变强，相反，没有税权作为前提，财力上已取得的优势也会逐渐丧失。依照征收的结果将共享税拆分为中央分享部分和地方分享部分，进一步计算中央和地方各自通过税收取得的财力，至少从根源上混乱了源与流的关系。本文认为，包含共享税在内的地方税及由此而生成的地方税体系，更侧重于增强地方财力的结果，这种以地方政府有钱可花为标准的理念，可能导致从源头上忽视中央和地方之间税权的优化过程。事实上，全口径预算下地方政府的收入是多层次和多元化的，除地方税和共享税外，其重要部分来自于中央的税收返还和转移支付，还有少量规费收入和基金，以及地方债和通过PPP引进的社会资本。当特别强调和看重如何使地方政府的钱袋子鼓起来，那么地方税可有可无，用其他手段和途径完全可以替代地方税。第三，独享税意义上的地方税是分税制的基本要求。顾名思义，分税制就是要在税的划分上做文章。虽说中央政府通过税收返还或转移支付等形式保证了地方政府的既得利益，但与分税制的分税原则发生了较大背离，分税制日益演化为共税制。第四，“大地方税”的提法在逻辑上的自洽性和严谨性值得商榷。这里的“大地方税”是指由地方独享税和共享税构成的地方税体系。既然地方税体系中包括各种共享税，那么“营改增”之后国内增值税收入在央地之间五五分成，足以使得增值税成为地方的主体税种，而何来“地方主体税种缺失”呢？显然，“地方主体税种缺失”的基本判断和评价，是基于地方税仅指独享税，而不包括共享税。

    当我们研究如何健全由地方独享税构成的地方税体系时，一定要避免走入以下两个误区。第一，地方税越多越好，要能够满足地方财政支出的需要。虽然强调分税制改革中通过对中央与地方的税权划分、税种配置、财力分配以及征管机制等各要素做出合理安排，逐步优化地方税体系的基本框架。事实上，在中国这样一个大国，分权和地方化也是不可避免的。但是，地方政府不可能依靠独享税满足辖区内财政支出的全部甚至大部分资金来源。由于税收的区域分布与行政区划的不对等，基本公共服务均等化要求导向下的支出规模与市场格局约束的税收状况也不可能对称。尤其是对于经济不发达地区，即便把域内全部税收划给地方，地方支出自给率也达不到百分之百。2017年，我国31个省、市、自治区中只有上海、北京、浙江、江苏、广东和天津6个地区来自于本区域内的税收收入高于辖区内一般公共预算支出，其余地区区域内全部税收收入不足以支付一般公共预算支出，属于转移支付净收入省份，其中西藏、青海、甘肃、黑龙江、宁夏、新疆、广西和云南8个地区辖区内的全部税收收入达不到一般公共预算支出的一半[6]。显然，如果秉持专享税最大化原则研究健全地方税体系，会使我们陷入无解的圈套，无论作出何种选择都不能满足地方政府的要求。第二，在加快建立现代财政制度的背景下，健全地方税体系也要“一蹴而就”。地方税体系的构建和完善是一个漫长的过程，也是一个系统工程，需要从长计议。健全地方税体系要以“权责清晰”的中央和地方财政关系为基础，并与我国税制改革的进程相匹配，充分考虑央地之间的总体财力格局，在全口径预算框架内统筹考虑地方政府收入的多元化格局。我们有理由相信，随着我国央地之间税权划分的法治化，在税源充足的情况下，地方税将逐渐成为地方财政支出的主体来源。

    综上，本文认为地方税是与中央税和共享税对应的概念，仅指地方独享税。我们既不能因为我国地方人大不享有地方税的立法权而否定我国存在地方税，也不能因为地方税主体税种缺失、体系残缺不全、收入规模有限就“强拉硬拽”把共享税视为地方税。

    （三）我国地方实际享有的税收政策调整权

    从地方税现实运行看，我国地方享有的税权并不仅仅拘泥于地方税的收益权，实际上拥有大部分地方税种的税率（或税额）确定与调整权、特定减免税权、纳税期限决定权等。如表2所示，地方掌握着城市维护建设税、资源税、城镇土地使用税、房产税、耕地占用税、土地增值税、车船税、契税和环境保护税的税率、税目、税基、税收优惠等部分税收要素的调整权，以及征管方面的确定权和实施细则的制定权，形成一系列事实上的地方税权。自分税制改革以来，我国一直强调税政统一，不管是中央税、共享税还是地方税，立法权都集中于全国人大，地方不享有税收立法权。为调动地方的主动性和积极性，在中央立法机构制定地方税收法律的前提下，授权地方决定或调整一些课税要件，以体现税收立法方面的激励价值。当然，这种授权也是情势所迫，不得已而为之。其主要原因在于，地方税的税源区域性较强，体现出多元化和较大的差异性，难以制定统一的标准或规则，授权地方可因地制宜调整税收要素，充分考虑地区差异和地方性因素，尤其是适用于税源不可流动的地方税。

我国地方现有税权的合法性主要体现在其来源于各个单行税法法条的授权（详如表2“授权内容和具体条款”），而单行税法的依据主要源于我国《立法法》第8条对税收非基本制度之外立法的一般授权。这种授权仅针对在中央统一立法的前提下，赋予地方一定程度的裁量和征收减免的权限，而税法构成要件的确定均由中央决定。我国地方税授权立法正经历由地方滥用税权、变相行使减免税等现象，逐渐规范到全面落实税收法定原则，即由中央统一立法，并通过法条的具体授权授予地方非基本制度以外的特定税收立法权。这种变化主要发生在2015年《立法法》修改之后。《城市维护建设税暂行条例》等税收行政法规直接授权给省级人民政府部分基本税收要素的确定权和调整权，而非授权给地方人大常委会；2011年，全国人大及其常委会制定的《车船税法》，条文数目少到只有13条、表述抽象笼统，缺乏对税收要素的基本规定，同样大量地将税收要素的立法权授予行政机关和地方政府，客观上造成对地方税收立法权“侵蚀”[7]。2015年《立法法》修改后出台的《环境保护税法》主要设定了两项对地方人大的授权性条款：一是适用税额的确定和调整。第六条第二款规定，省级政府可统筹考虑本地区环境承载能力、污染排放现状和经济社会生态发展目标要求，确定和调整应税大气污染物和水污染物的具体适用，报同级人大常委会决定。二是征税范围的决定权。第九条第三款规定，省级政府可以根据本地区污染物减排的特殊需要，增加同一排放口的应税污染物种类数，报同级人大常委会决定。

表2  我国地方税的授权概况

税种	授权内容及具体条款	授权依据	行使主体
城市维护建设税	税款专用权（第六条） 实施细则制定权（第九条）	《城市维护建设税暂行条例》国发〔1985〕19号	省级政府
资源税	部分资源产品的税率确定权（第三条） 重大损失减免税权（第七条）	《资源税暂行条例》国发〔1993〕139号、2011年修订	省级政府
房产税	原值减除比例（第三条）、困难减免税权（第六条）、纳税期限的决定权（第七条）	《房产税暂行条例》国发〔1986〕90号	省级政府
土地使用税	计税依据的测量（第三条）、适用税额的确定权（第五条）、困难减免税权（第七条）、纳税期限的决定权（第八条）、实施细则制定权（第十三条）	《城镇土地使用税暂行条例》国发〔1988〕17号、2006年修订	省级政府
土地增值税	确定5%、10%以内的费用比例（第七条）、征税范围的界限（第十一条）、预征办法（第十六条）	《土地增值税暂行条例实施细则》财法字〔1995〕6号	省级政府
车船税	车辆、困难减免税权（第二、五条） 纳税期限的决定权（第九条）	《车船税法》（2011年2月25日十一届全国人大常委会第十九次会议通过）	省级政府
耕地占用税	适用税额的确定权（第五条） 困难减免税权（第十条）	《耕地占用税暂行条例》	省级政府
契税	适用税额的确定权（第三条） 征收机关的确定权（第十二条）	《契税暂行条例》国发〔1997〕224号	省级政府
	特定征收范围的确定权（第十二、十八条） 代征单位的确定权（第二十条）	《契税暂行条例细则》财法字〔1997〕52号
环境保护税	部分税目适用税额的确定和调整权（第六条）、特殊征税项目数的确定权（第九条）	《环境保护税法》（2016年12月25日十二届全国人大常委会第二十五次会议通过）	省级人大

 

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