李建英 刘锦鸿/广东外语外贸大学
内容提要：2018年国地税合并是我国进一步推进政府转型升级、落实“放管服”政策、新一轮财税体制改革和进一步完善税收征管体制的必由之路。国地税合并不仅关乎中央与地方的财政分配关系，而且关乎税务机构的征管体制改革，同时还存在以此为契机解决税务机关两套机构长期分设影响税收征管效率的因素。本文通过数据分析法、文献研究法以及调查法分析国地税合并之后税务机关征收管理过程中存在的问题，并提出提高纳税人税收遵从度、税收征管效率以及推进我国税收征收管理现代化的政策建议。
关键词：国地税合并 征管效率 税收遵从成本 纳税服务
一、引言
中共十九届三中全会审议通过了《中共中央关于深化党和国家机构改革的决定》和《深化党和国家机构改革方案》。2018年全国两会公布了“拟改革国地税征管体制，将省级和省级以下的国地税机构合并，具体承担所辖地区内各项税收、非税收入征管等职责，进而实行以国家税务总局为主与省（区、市）人民政府双重领导管理体制。”新中国成立至今，我国税务机关经历了“从统一到分设再到合作直至当前合并”的发展历程。每一次的改革都是为了适应当时的经济形势以及贯彻执行国家经济政策而为。新中国成立至1994年，我国只有一个税务机构。1994年前实行“大包干”，将财权与事权同时下放给地方政府，这一体制虽然提升了地方政府的积极性，但却造成了中央政府财政实力的大幅度下降。
从1978年到1994年，我国中央财政收入占总财政收入的比重一直低于40%，1978年更是低至15.52%，1984年占比最高才40.5%。中央财政必须依靠地方财政的上解才能达到平衡。从而导致了“中央弱，地方强”的局面。为了扭转这一局面，形成一个强有力的中央政府，我国于1994年实行分税制，将税务机关分设为国税与地税两个税收征管机构，从1994年开始我国中央财政收入占总财政收入的比重首次超过50%达到55.7%[1]。分税制改革的主要内容是，将税种划分为中央税、地方税和中央地方共享税，国税主要负责对中央税以及中央地方共享税的征收，而地税主要是负责对地方税的征收。2015年12月24日，中共中央办公厅、国务院办公厅联合印发了《深化国税、地税征管体制改革方案》[2]，改革目标是：到2020年建成与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收征管体制，降低征纳成本，提高征管效率，增强税法遵从度和纳税人满意度，确保税收职能作用的有效发挥，以促进经济健康发展和社会公平正义。主要任务是：理顺征管职责划分；创新纳税服务机制；转变征收管理方式；深度参与国际合作；优化税务组织体系；构建税收共治格局。2018年3月13日，第十三届全国人大会议审议并通过了将省级及省级以下国税与地税部门合并的决议，国税、地税税收征管机构分设了24年后被再次合并，各地税务局将实行以国家税务总局为主与省（区、市）人民政府双重领导管理体制，它是2016年我国全面“营改增”的必然趋势，同时也顺应了新时代中国特色社会主义市场经济的发展规律。
我国国税、地税机构合并的必然性在于经过24年的分设，财税管理体系、税收征管体系逐步完善，中央财政更具备宏观调控的能力，已经制定比较规范的中央财政对地方的转移支付制度。此外，随着电子税务局的推广，数据化、信息化技术的突飞猛进，增值税防伪税控系统的推广，“金税三期”征管系统不断完善，“互联网+税务”手段的不断深入，都极大地提升了我国税收征管效率现代化的进程。中央政府具备了进一步系统、全面掌握税源分布情况的能力，之前“大包干”时期产生的“中央弱、地方强”的局面将不会重演。但是改革过程中也出现了诸如阻碍税收征管效率提高的诸多问题，因此有必要对国地税合并之后产生的税务机关管理体制、人员安置、纳税服务等问题及其改进方法进行探讨。
二、国地税合并之后对税收征管效率的影响
（一）对纳税人的影响
1.对纳税人税收遵从成本的影响
税收遵从成本的构成要素有：时间成本、货币成本、心理成本和其他成本。时间成本主要指纳税人为履行纳税义务，所做的准备工作和填写纳税申报表所耗费的时间价值。这个时间价值在经济学意义上是指机会成本。货币成本则是纳税人由于纳税事务的不熟悉而需要咨询专业税务服务机构相关税务事项所需花费的成本，或者向代理税务事务的中介机构支付的报酬。心理成本指纳税人在纳税过程中因为纳税服务等造成的情绪上、精神上的成本。其他成本如因税务机关办事效率低下、官员腐败等，施加给纳税人的其他遵从成本[1]。
本次国地税合并之后从长远来说纳税人税收遵从的时间成本将下降，纳税人不再需要两头跑。虽然在国地税合作时期已经在同一办税大厅办公，合并之后更省去了区分国地税窗口，省去找两个机构专管员的问题。纳税人只需一个号便可办理所有的涉税业务，但事实上，短期内纳税人税收遵从的时间成本呈现上升趋势，据笔者了解到，纳税人取号时时常排到几十号，申报期甚至是上百号，极大的增加了纳税人税收遵从的时间成本。由于国地税合并刚刚实施，国地税两套“金税三期”征管系统不互通，部分数据不相连，征管信息不对称，因而税务机关会要求纳税人就部分涉税业务重新提交由合并后新的税务局制定的书面申请表、书面报告等。如2018年8月初全国各地基层税务局已经全部合并后挂牌，而辖区所在税务局会要求纳税人重新与银行签订《税库银三方协议》，以及国地税合并后现有名称与原本名称不同而需要更改填写相应的涉税材料、书面申请中所属税务机关的名称，这不仅增加了纳税人税收遵从的时间成本、心理成本以及其他成本，而且短时期内降低了征管效率。
2.对部分纳税人涉税业务的影响
纳税服务已经进入电算化、大数据时代。电子税务局的普及以及2015年10月国家税务总局响应党和国家的号召推广“互联网+税务”，国地税合并之后许多税务局必然以此为契机，完善智能化、网上办税、数据电文申报等相关便民方式。2018年国家税务总局发布《通知》，提出推动网上办税，优化税收营商环境，推动纳税服务法制化、提高纳税服务水平[2]。当前，各地税务局为了适应经济社会的发展潮流，通过优化支付手段，如开展微信、支付宝、手机银行等电子支付方式拓宽纳税交款方式，降低纳税人的纳税成本，从而提高征管效率[3]。《广东省国家税务局关于推行新办纳税人“套餐式”服务的公告》[3]根据国家税务总局相关部署要求，广东省国家税务局依托广东省电子税务局，全面推行新办纳税人“套餐式”服务。但是部分纳税人老龄化而引发的难以适应新方式、难以掌握新的申报方式等问题也十分突出，如纳税人办理社保费缴纳业务时由于不会网上操作等原因只能到办税大厅进行办理，据笔者了解，办税大厅税务人员也只能告知纳税人通过登录电子税务局或者微信扫码在线办理，而税务人员在“金税三期”征管系统背景下已经没有原本线下办理的权限，只能现场一步步手把手指导。由于这部分年纪比较大的纳税人受教育程度低，学习能力较差，甚至很少使用微信，那么网上办税对于这部分纳税人来说便不再是降低纳税成本，反而使纳税人办理相关涉税业务困难重重。
（二）对税务局的影响
1.地方缺乏自主性
各级税务机关征收税款，一部分上交中央财政，另一部分用于满足地方政府财政支出的需要，但两个领导部门都会根据各自掌握的情况制定有一定差异的税收计划、税收优惠政策。国地税合并以后，各地方税务局施行以国家税务总局为主与省（区、市）人民政府双重领导管理体制，各地税务局属中央垂直领导，地方政府对税务机关领导干部的人事任免权力上已不像对地税局一样有绝对的话语权，地方政府在制定税收计划、制定与当地经济发展想适应的税收优惠政策等缺乏一定的自主性。税收计划是国家预算的重要组成部分，是全体税务人员在一定时期内的工作目标及任务，也是检查和考核税收工作的重要依据。税收优惠是税务机关根据国家经济政策、出于某种目的而给予的一种优惠政策。国地税合并之后对本地区制定地税收计划更倾向于国家税务总局发布的全国税收计划。比如国家税务总局更倾向于对全国具有重大影响力的税源进行培植，而地方政府则更加倾向对地方税源的建设[4]。因而地方税务局在制定适合本地区的经济政策和财政税收政策实施细则时会缺乏一定的灵活性和自主性。
2.税务系统磨合时间长
国地税合并是为了进一步提高税收征管效率，但两套税务系统的合并必然涉及领导职位的变动、人员的安置与磨合、纳税服务混乱等问题，在上述因素没有基本得到解决之前都直接或间接影响税务系统的工作效率，同时也影响了整个国家的税收工作、纳税服务以及增加了纳税人的纳税成本，是国地税合并之后迫切需要解决的问题。
（1）领导岗位的缩减
原本国税局、地税局都有一名正局长，而合并之后的税务局只能有一个正局长，因而领导岗位数量响应的缩减一半，一部分领导势必从正职被迫降成副职或由干部转为科员的非领导职位。国地税合并会因为职位的问题、部门之间利益、内部之间利益的冲突而相互博弈，而博弈过程与最后的结果都会影响部分税务干部的积极性和税务系统内部之间的团结，也打乱了领导干部和其他税务人员日常业务的开展，一定程度的影响国地税合并之后税收征管效率的提高，间接增加了纳税人的税收遵从成本。
（2）业务路径依赖性强
在国地税分设24年间，国税、地税系统各自人员业务已经相对成熟，国地税分设以来，某些税务人员长期负责辖区的相关税种的核定、检查，特别是一些年纪相对较大的税务人员，他们对日常征管的业务路径十分熟悉，而这部分年龄大的税务人员对新知识学习能力较差，对既定的业务有较强的依赖性，国税的人员不熟悉地税业务，而地税人员不熟悉国税业务的情况比比皆是。据统计，国税系统40岁以上的正式职工28.62万人，地税系统40岁以上的正式职工24.09万人，二者合计52.71万人，占全国税务系统总人数比重的68.86%[4]。而年轻的税务人员虽然学习能力高，悟性强，但由于国地税合并之后业务量与学习量增加会产生抵触情绪和思想上的波动。据笔者了解，国地税合并两三个月之后税务局办税大厅虽然明面上综合窗口均可以办理原本的国地税所有业务，但由于税务人员对业务路径依赖性强，因而涉及原本应由对方负责办理的业务时会因不熟悉不熟练而转送到对方的窗口上进行办理或需要较长的时间办理，从而减低了税务人员的行政效率，增加了纳税人的税收遵从成本。
（3）纳税服务混乱
除了领导人员分管不明晰，权责不明确，业务路径依赖性强之外还存在纳税服务混乱等问题，具体包括“人并金不并”，“办税服务综合管理系统混乱”，“信息共享程度低”等问题。“人并金不并”是指虽然国地税合并了，两套税务系统的人员也一同办公，但是国税、地税各自的“金税三期”征管系统并没有并库。国地税合并后纳税人已经可以到综合窗口办理所有涉税业务，而税务人员为纳税人办理涉税业务时因缺少某些管理权限而需要切换至另一个系统。本来该系统在上线之初时常出现卡顿现象，系统时常升级，特别是申报期，许多税务局都由于系统故障卡顿现象而延长申报日期，2018年国地税合并以及个税改革，使得金三系统更不堪重负进而影响纳税服务，降低征管效率。“办税服务综合管理系统混乱”，2015年国地税合作后一厅办公，因而办税大厅已经设有国地税窗口，但是合并之后窗口并未重置，同一业务窗口分散，窗口顺序混乱，且部分办税大厅只有显示屏却没有叫号服务，纳税人需时刻盯着屏幕，深怕错过叫号而影响办理涉税业务，即使轮到该号，由于窗口混乱，纳税人也需要花一定的时间才能找到相应的窗口进行办理。“信息共享程度低”，国地税合并之后税务局各个职能部门都在一定程度的互相学习，特别是办税大厅的税务人员，但是国地税双方互相学习时间少且不具备系统性，税收征管合作不到位，涉税业务信息共享程度低，办理某些业务只有涉及到了才做具体的学习，因此，纳税人税收遵从的时间成本、心理成本和其他成本将大大提升。
三、提高国地税合并之后税收征管效率的政策建议
（一）对外加快推进税务系统“放管服”
1.尽快与其他部门协调解决
税务部门在负责组织税收征收时时常需要其他政府机关的协调与配合。如在税款扣缴方面应该与各银行重新协议，对于原本纳税人国税、地税的两份《税库银三方协议》都是同一家银行应当与银行协调好直接将该纳税人的两个账户合并成为一个账户，并告知纳税人，这便省去纳税人还需要重新签订三方协议的时间成本的。对于不同银行的账户，税务机关因与各家银行协商好为纳税人合并扣缴账户提供绿色便利通道，同时应负起协调沟通的责职，方便纳税人合并相关账户，以降低税收遵从成本。
2.优化整合国地税合并后的税务信息系统、征管系统
国地税合并之后，各自税务信息与征管系统应当在国家税务总局的领导下尽快整合信息，并且在整合过程中应当注意对纳税人、税务局等相关信息的完整性，尽量减少因各自的信息系统不兼容，信息不互通而影响税收征管效率，让部分纳税人有机可乘，钻国地税合并时期的漏洞而偷税漏税。国家税务总局和相关技术部门应建立更强大的后台处理系统，并以此为契机，除了尽快使国地税的两套系统并库之外，全面完善“金税三期”系统的漏洞，在纳税人申报期内建立应急处理机制。这样有可能在一定时期内增加税务局的征税成本，但“治标也应当治本”才能长期为税务部门提供便利的征管条件，提高征管效率。
3.构建中国特色的税务代理体系
税务代理是以知识的商品化为前提，以单一税制向复合税制的改革为背景，以纳税人的需求为原动力，通过委托人、委托机构、税务代理人、税务事宜等要素的组合所形成的一种法律行为[5]。由于目前的双主体税制结构、税种的复杂性及多变性，部分纳税事宜的办理需要具备一定的税务、会计、法律等具有专门知识的专业人员来服务，税务代理对于一些经营规模较大，涉税业务繁杂、税源分散，流动性强的纳税人来说，极大的降低税收遵从成本，而且很好地避免了无知性的税收不遵从，且能较好的理顺征纳双方的权责问题。税务代理在近年逐步发展起来，但税务代理机构得不到社会的普遍认可，认同度低、对其缺乏有效的监管也是客观事实。因而我国有必要建立和完善具有中国特色的税务代理体系。结合国情、经济发展状况，借鉴国外税务代理体系中适合我国国情的精华部分，制定税务代理等相关法律法规，设立全国税务代理联合会，负责承上启下，贯彻落实国家相关财政税收政策，规范税务中介机构的行为规范，既不受控于政府，也不以营利为目的。从而形成“国家税务机关—税务代理联合会—税务中介机构”相结合的体系，搭建良好的征纳桥梁。
4.提供“傻瓜式服务”，推动线上线下相结合体系
最简单的服务才是最有价值的服务，特别有了现代互联网技术的支持。各地税务部门都提出“互联网+税务”的目标，旨在进一步提高税收征管效率，完善纳税服务。但是纳税人年龄、文化程度、社会经历的有极大的差异，税收应该对年龄较大、文化程度低的纳税人提供相应的“傻瓜式服务”，这部分纳税人涉税业务并不复杂，因而办税大厅可以提供一至两个办税窗口除了解答相关办税流程、税收政策外，对特定人群提供相应的“傻瓜式服务”，不但可以减少部分税源的流失，维护国家权益，而且可以增强这部分纳税人依法纳税的观念，维护其合法权益。由于国地税合并之后，税务局的办公场所，机器设备，人员配备会相应的减少，一个地方的税务局、税务所要容纳的纳税人，涉税业务远超过其本身办公区域所能提供的服务及容量，除了完善电子税务局、建立税收智能化管理体系、通过大数据分析提供云服务外，还应当采取与线下相结合。
国家税务总局除了完善“互联网+税务”模式外，还可以探索“ATM机+税务”模式。银行的ATM机相当于移动的银行，人们办理一些业务不一定非要到银行柜台进行人工办理，“ATM机+税务”模式是指国家税务总局可以跟银行、金融机构合作，在ATM机旁设立或在ATM机系统内加入能够办理相关简单便捷涉税业务的功能，例如定期定额征收的纳税人的书面申报可以通过该系统申报办理、领购发票等可以通过ATM机领取，而税务局只需要定期派专员去收取纸质版材料和加派相关发票等即可。探索“ATM 机+税务”模式其优势在于，第一，节省部分距离税务局较远的纳税人所花费时间成本和货币成本；第二，缓和申报期间税务局和电子税务局超负荷运行，提高税收的征管效率，减低纳税人的税收遵从成本；第三，由于ATM 机已经普遍存在，税务机关可以减少投入的资金和相应的场所租赁，从而减少征收成本；第四，可以增强纳税人依法按期纳税申报的纳税观念。探索“ATM机+税务”模式，国家税务总局可以先在北上广深试行，再进行推广。
（二）对内完善税务系统内部机制
1.构建优化的税法体系和具有弹性的税收计划
税法体系的重要组成部分是税收征管体系，税法体系的科学性、有效性、稳定性决定了税收征管制度发挥效能的大小。国地税合并是我国税收管理体系的一次重要的变革，税法体系也应当做出相应的体制机制调整，多出的税务人员应当加强对税源的监管，以此来配合税务机构征管力量的变动，这是税务机关在今后一定时期内最大限度的提高应有的效率[6]。有了较为完善的税法体系，国家税务总局便可以结合国家宏观经济政策，为国地税合并之后从征管方面、纳税服务、非税收入等情况制定出新的中期税收计划和短期税收计划，以此来解决目前国地税合并之后存在的问题。国家税务总局制定的税收计划应该给予地方税务局有一定的区间，允许其根据地方的经济状况和其他影响因素在规定的区间内采取灵活的、具有弹性的措施进行处理，从而使地方政府有一定的自由裁量权，做到具体问题具体分析，提高地方政府的积极性和能动性。使得地方政府各级机关更配合税务部门征收管理工作，为地方税务部门的“严征管、重处罚”保驾护航。
2.人事妥善安排和推出绩效机制
对于人事的安排，特别是领导职务的变动，首先对原本是正职的变为副职或非领导职务的人员应当进行安抚。其次应当保留其职衔以及同样等级的工资薪金，以免影响其工作积极性。最后应当分层次分级管理，设置科学合理的层级分层管理和准确的职能定位，来明确不同层级税务机关的管理重点，形成上下既相互衔接又各自独立的管理体系[7]。上级机关应当协助正职领导尽快制定详细的分管工作细则，对于40岁以上50岁以下的副职领导干部，尽量先安排其分管原本负责的领域，让其专事专职，两套系统同类业务由正职领导把关。50岁以上的副职领导由于他们在岗从事税务工作多年，工作经验丰富，可组成监察小组，对税收管理专项征管和业务的运作进行轮班监督，在监督过程中发现国地税合并初期工作的漏洞，协调本级各部门之间的运作[8]。管理层应尽快各司其职才能稳“军心”，才能团结一致，履行应有的税收职责。对于40岁以下的领导干部和其他税务人员可启动错配安排机制、培训考核机制和绩效奖励机制。
错配安排机制是国地税人员相互搭配，办税大厅综合窗口相互临近的两个窗口分别安排一个国税人员和地税人员，目的是为了方便日常互相交流学习，处理相关应急涉税业务。培训考核机制是对税务人员关于国地税彼此的相关业务进行学习后的考核，培训和考核的时间应在非申报期定期，并由双方领导对另外一方定期考核，为期一年。另外对于国地税合并以后互相学习和长期以来纳税服务的积极性不高，可以建立长期有效的绩效奖励机制——与奖金挂钩与晋升挂钩。通过定编制、定岗位等措施推行能级管理，建立公开、平等、竞争、择优的用人机制和工部能上能下，制定绩效奖励机制，由内部考评和纳税人评分（匿名评价）相结合的方式，对于干多效率高且纳税人评分高的税务人员进行相应的工资提成，对于少干懒政且纳税人评分低的税务人员取消相应的补贴待遇及提成，把能级管理与干部的经济利益结合起来，充分调动税务人员学习与工作的积极性和能动性，彻底改变干多干少，干好干坏一个样的弊端，绩效奖励机制包含纳税人评价是扭转纳税人长期处于被动局面，让税务人员真正做到为纳税人服务，切实提高征管效率。最后以此国地税合并为契机应当在年轻的税务干部中建立健全“学习型”和“人才型”的机制，培养专业化人才，以此成为提升税收征管效率源源不断的后备军。从组织层面上、绩效奖励上和内部文化上切实解决国地税合并后内部因素影响税收征管效率的问题。
3.转变纳税服务理念
税务部门在实际工作中，要抛弃“完成税务任务”即可的传统观念，深入贯彻“以纳税人为中心”的现代纳税服务理念，引导税务部门内部管理从行政管理转向企业化管理，税收管理逐渐转向服务性质，将纳税人视为服务业中的顾客来对待[9]。税务人员提供纳税服务时应该设身处地的为纳税人着想，在日常管理和提高纳税服务水平的过程中，把自己当成“纳税人”来考虑纳税人需要什么、关心什么。对国地税合并之后办税窗口要及时地调整，对原有办税大厅从功能、机器设备、布局上进行重新调整，纳税人办理业务只需要取一个号便能办理好国税、地税业务。对窗口的调整同一类业务窗口应当按顺序排序，且提供叫号服务与屏幕想结合，在非工作时间定期检查修理办税大厅机器系统是否存在故障而非纳税人反映后才进行抢修和“金税三期”征管系统从而方便税务人员在工作时间内及时处理相关业务等。税务机构职能也应当更趋向扁平化，从而缩短决策部门、基层办税大厅与纳税人的距离，切实在税收管理中提升纳税服务效率。税务部门应该“打有准备的战”，纳税服务不能只停留在“微笑”服务的阶段，加快推动纳税服务体系现代化进程。
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