杨默如/华侨大学；李平/国家税务总局
内容提要：在介绍印花税法征求意见稿出台背景的基础上，本文首先梳理了印花税的特点：历史悠久、税额微小，在证券交易的课征中给人留下较深印象，但除此之外的其他税目也很重要且收入级次属于地方财政；其次对于忽视、废止或合并印花税的观点进行了驳论；再次从实体法角度提出对印花税税制要素的若干改进建议，如对照合同法的现状与趋势以简并税目税率，并使印花税法的细节与主税种更趋一致，另外，从程序法角度也提出将征纳实务中的核定征收办法写入法律、将印花税完税作为合同效力的要件以及保留印花税票发行与贴花缴税方式等建议。
关键词：印花税立法 直接税 税目税率 合同效力 税票文化
提及印花税（Stamp Duty），老百姓们可能最先想到的就是证券交易卖方应当承担的千分之一税率的印花税，并常常将之与其他国家与地区的证券交易税相提并论。其实，证券交易税在我国嵌入“印花税”这一正式税种中，诚如燃油税在我国嵌入“消费税”这一正式税种中，只是税种中的税目之一而已。印花税属于财产行为税类的一种，是对交易合同、资金账簿和权属证书等课征的小额税种。当前，印花税的最高法律依据，正首度从“行政法规”位阶（全国人大授权国务院颁布暂行条例[1]），升级为“法律”位阶（全国人大及其常委会立法），新法征求意见的时间为2018年11月1日至30日。学界的关注点，不应当仅局限于证券交易这一税目，而应当更明晰印花税法的方方面面。
一、印花税历史之“老”
（一）国际印花税的历史渊源
作为当今世界现存最古老的税种之一，关于印花税诞生时间与地点，有许多文献说是1624年的荷兰[2]，又有人考证是1604年的意大利威尼斯[3]，总之是在十七世纪早期的欧洲。因人们认为在凭证单据上贴有政府认可的印花税票就成其为合法凭证，在面临争讼时更能得到法律保障，加之在征纳方式上印花税较之其他税种更加简便易行，故而西方理论与实务界，尤其是经济学家与法学家们，将印花税奉为“良税”加以推崇，如美国早在1765年就开征了印花税。印花税成为基于凭据、合约、账册等项目征收的一种全球普遍采用的、长相颇似邮票的、近乎标准化的“行为税”。除关税、土地税等更为“资深”的税种外，增值税（诞生于1954年的法国）与个人所得税（诞生于1799年的英国）等耳熟能详的近现代主流税种，若“遇见”印花税，就都要敬其为“前辈”。
根据马克思在《迪斯累里先生的预算》一文中所呈现的其对1858-1859年英国财政收入预算的研究，当时印花税位居英国政府各种收入来源的第三名，税额为755万英镑，占全部收入比重为11.98%，仅次于关税和消费税，当时资本主义国家的所得税类尚未取代流转税类而成为主体税类。[4]
（二）我国印花税的起源考证
在我国，清朝即开始征收印花税。光绪十五年（1889年）有人提请清政府通过印花税筹集财政收入，光绪二十八年(1902年)清廷正式批准北洋大臣直隶总督袁世凯遵议仿行印花税。清代印花税的最高规范为度支部拟定的《印花税则》，其第一条为：“凡人民之财产货物，当授受买卖借贷之时，所有各种契据、帐簿可用为凭证者，均须遵章贴用印花，方为合例之凭证。”清政府的印花税票有委托英国、日本和美国印刷的不同版本。民国与革命战争时期，印花税的征收并未间断。新中国成立之后，很快于1949年和1952年分别印制了两套印花税票。有学者就对我国(含港、澳、台地区)自清朝至当代各个时期印花税票的题材进行了追本溯源与比较研究[5]。
二、印花税金额之“小”
印花税从金额来看，不可否认，仅能算为“小税种”。2017年全年我国印花税课征收入约2206亿元，占财政部公布的税收收入总额144360亿元比重约为1.53%，税额在17个税种中排名第12位，仅高于耕地占用税、资源税、车船税、船舶吨税和烟叶税。[6]
征纳双方的重视程度亦因其税款金额和占比之小而略显不足。立法者对1988年8月6日国务院颁布印花税暂行条例的修订和解释，频繁程度较之其他税种而言更低；实务中，因印花税计缴差错，如，用错税目税率、弄错缴纳环节、记错纳税主体等，而受补税罚款的纳税人不在少数。但事实上，印花税虽“小”，却不应轻视、废除或合并。
（一）印花税可被忽略么？
印花税于不少文明国度的税法典中，有“轻税重罚”的特点。我国亦然，印花税曾经的罚款倍数超过一般税种的上限5倍而达到其独有的30倍（适用于“揭下重用”的情节），直至《中华人民共和国税收征收管理法》于2001年修订，才将印花税在程序法上的特殊待遇（罚款的超高倍数）取消而并入了一般各税通行的轨道。在印花税的法理中，政策制定者不仅希冀以“轻税重罚”来提高全社会纳税意识，而且寄望借助印花税征管来促进相关税种按章缴纳，同时藉此规范市场经济秩序。
我国学术界与实务界对于各税种的立法呼声由来良久。最近两年在政府与全国人大门户网站已征求意见结束的税种就有个人所得税、资源税、车辆购置税、环境保护税、耕地占用税和烟叶税等。个人所得税，由于其属于直接税且关乎各人切身利益的特点，更易引来大众瞩目，截止2018年7月28日的《个人所得税法修正案（草案）》征求意见活动得到了近13万条意见反馈；相较之下，印花税、城市维护建设税等小税种，各界的关注度就偏低了，但其实也与百姓的利益息息相关，比如新法实施后，个人（不包括个体工商户）转让、租赁住房的印花税就将得到豁免。准备交易者若知悉此条，完全可略微推迟交易从而达到节税的目的。
（二）印花税可被废除么？
印花税是否应予废止的争辩在实务界时有出现。“保留印花税派”认为，任何财政收入都是集腋成裘、聚沙成塔的，而且印花税的证券交易税目2016年起调整为中央税，此前为共享税，其他税目均100%归地方预算级次，因此属于地方税。在党的“十九大”强调“健全地方税体系”的精神指引之下，地方税的废除难称合宜；加强印花税管理无疑也将有利于提升地方政府理财能力与治理水平。“废除印花税派”则认为，首先印花税收入总额较小；其次区分不同税目按照不同税率课征，征管成本相对较高；再次现实中核定征收的比例很大，按实课征的遵从度较低。因此建议干脆将印花税一“废”了之。
其实，主张保留的观点更具可取性。印花税属行为税、地方税，亦属直接税（税负无法发生转嫁，相对于间接税而言），对于纳税人意识的培养仍有价值。况且，印花税还有着“以小管大”的监管职能。印花税的立法初衷即是以合同凭证的管理作为契机，意在加强对于货物和劳务税、所得税等主体税种的税源监控。故此，印花税在复合税制体系中的地位仍然不可或缺。
（三）印花税可被合并么？
实务界将印花税与契税合并的呼声亦不绝于耳。在印花税法征求意见期间，网络上[7]也出现这样的建议：“废除《契税暂行条例》，将契税与不动产转移印花税合并，不动产和土地使用权转移的印花税税率定为百分之三。 理由：契税与不动产权转移印花税为性质完全雷同的行为税，属典型的重复课税，应当合并。”这一观点看似有理，但其实忽视了不同税种所应承担的不同职能。如果追求税制的极简化，当然可以合并房产交易环节的各个税种，包括土地增值税。但是契税的征收环节类似车辆购置税，是对房产购买者在购置环节课证的，且是产权证书办理的先决条件。契税的多档税率设计，担负着按照住房多寡差别征收、引导支持企业产权改革等的调控职能。在性质与功能上，契税与印花税还有较大差异，所以不宜合并。如果撤并契税，那么同理也应撤并车辆购置税，则该举措削弱税收应有职能之“弊”大于所谓简化税制之“利”。
三、兼谈印花税法征求意见稿
按照第十二届全国人民代表大会第三次会议的精神，我国的税种立法应在2020年前全面落实税收法定原则。目前18个税种已有6个先期完成了立法任务。制定《中华人民共和国印花税法》是落实税收法定的重要任务之一，已然列入全国人大常委会与国务院的立法工作计划。此次印花税的法律依据由“暂行条例”升级为“法”，其从实体到程序的优点俯拾皆是，例如：1.降低且统一了部分税目的税率；2.将印花税减免税情形简并为七大类；3.删改了多交不退的条款，将“凡多贴印花税票者，不得申请退税或者抵用”，修改为“已缴纳印花税的凭证所载价款或者报酬减少的，纳税人可以向主管税务机关申请退还印花税税款”，以更好地保护纳税人权益；4.为便于发挥财税政策相机抉择的宏观经济调控职能，规定证券交易印花税的纳税人和税率调整由国务院决定，并报全国人大常委会备案；5.完善了印花税纳税时间、地点等具有程序法性质的规范……优点就不一一赘述。以下建议，亦可能失之偏颇浅漏，期待抛砖引玉，以求读者方家批评指正，共同襄助我国印花税法的优化。
（一）从实体法角度建言税法优化
1．削减税率档数。作为税收要素中最“核心”的一项，税率是所有税种改革中最引人注目的。本次立法，已经调整衔接了印花税若干易混的税目，并微调了税率，但是，因为引入此前《财政部 税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税〔2018〕50号）出台的减免优惠，使得税率档数不减反增,多了万分之二点五的一档税率。
从征管与稽查案例中可知，印花税税率被混淆的状况经常出现。一方面是，纳税人混用千分之一、万分之五、万分之三税目税率的案件比比皆是：例如，某物流公司在从事交通运输业务的同时当然也兼营仓储保管业务，这种纳税人往往有意或是无意地，会将印花税适用千分之一税率的仓储业务（）误按运输业务（印花税原暂行条例为万分之五税率，现新法征求意见稿为万分之三税率）混同申报纳税，少缴印花税；又如，在重型资产的交易实务中，不少合同原本应是“租售一体”的，买卖合同（印花税原暂行条例中称“购销合同”，适用万分之三税率）与财产租赁合同（印花税适用千分之一税率）七个万分点的税率差就会导致纳税人计算印花税时需要刻意划分税基，甚至只能作税务筹划以更低税率的合同形式来达成交易；另一方面是，房地产公司销售其开发产品，究竟按买卖合同的万分之三抑或按产权转移书据的万分之五来纳税，实务中曾经是各地理解与执行尺度不一，直到《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162号）第四条“对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税”出台，才明确了房地产公司售卖开发产品的税目税率适用口径。类似情境不胜枚举。
为方便纳税人遵从且减轻税制“扭曲”现象，各个税种的多档差别比例税率都可以考虑进一步简并。增值税一般纳税人税率当前有三档（16%、10%、6%），都将再予减少。其他小税种亦应有简并税率的改革趋势，比如城市维护建设税在立法征求意见稿中，就将税率减为两档（原先7%、5%、1%三档差别税率中取消了1%一档税率）。有鉴于此，印花税应在保留“从价定率”与“从量定额”这两类税率形式的前提下，在比例税率中，将税率削减至两档，以利于各界掌握与应用。进一步来看，由于与金融业相关的借款合同与融资租赁合同在税基方面的特殊情况，导致金额往往特别巨大，可以保留其万分之零点五的税率；但是对其他税目的税率，建议折衷统一到万分之五；营业账簿若实践中仍需要适用万分之二点五的优惠税率，则可先定为万分之五，但将计税依据修改为“当期新增实收资本（股本）、资本公积合计金额的百分之五十”。以此追求税率档数的最少化。
2．简化合并税目。此次印花税法征求意见稿，税目略增，虽有其分类更细、优惠更足的利好，但也仍有未能实现“简税制、宽税基”的缺憾。如果认同减少税率档次的建议，那么税目就可以进一步合并；其实，税目的简化还有另一个同样重要的动因：现行《合同法》（1999年10月1日起施行）与其前身《经济合同法》（1981年通过、1993年修订）及《技术合同法》（1987年通过）具有着承续和替代关系。原印花税暂行条例（1988年8月颁布、10月实施）依据的合同分类其实是《经济合同法》与《技术合同法》中的合同分类。而现行《合同法》（1999年），对合同的分类已经不再如故。
鉴于此，新印花税法的税目，理应遵循与《合同法》主动接轨且有所前瞻的原则。征求意见稿虽体现了新合同法的合同分类，但仍可进一步归类梳理各种合同的内涵与外延。如：归并借款合同与融资租赁合同税目，归并承揽合同与建设工程合同税目，归并运输合同、保管合同与仓储合同税目；对合同法中的委托、行纪与居间合同考虑是否归并纳入征税范围以减少逃避税空间，等等。
建议未来就税目定义和税率赋值，财税主管部门应当更主动地征集采纳法学家特别是合同法研究者的建议。
3.对标主税要素。目前，在消费税这样税收收入稳居全国前四名的“大税种”的征收管理上，各个方面都在尽量对标第一大税种——增值税，以便充分运用增值税征管系统以及金税工程三期中的数据资料。[8]不难理解，各个税种，如果对同样的客体课征，那么在税制要素包括纳税主体、纳税客体、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税收优惠等细节的设计上，只有尽量保持一致，才能减轻纳税人和征收机关的操作负担。在城市维护建设税、印花税等金额、占比更小或是具有“附征”性质的税种上，就更要摒弃“各自为政”的不同细节规定，从税政到征管、从实体到程序、从内容到形式，尽量做到与主体税种保持统一。
具体而言，印花税新法方案中，已经考虑到印花税计税合同中增值税税额之于价款或报酬单独列示与否的区别；印花税纳税时间，已向各主要税种“看齐”，将缴库期限订为期满15日内，并适度保留小税种应有的纳税周期较长的特殊性，采取“按季、按年、按次”而非“按月”计征；但是，在纳税地点上还待商榷：对不动产产权转让，纳税地点为不动产所在地，但对不动产租赁，则是按租赁合同税目，即纳税地点为纳税人的机构所在地。对房地产租赁，若由房地产所在地税务机关管辖，应当是更有优势的——既能解决租售一体化合同中的税基区分困难，又能防杜逃避税现象。建议与增值税保持一致，使得不动产的产权出售或出租，在不动产所在地缴纳或预缴，以方便管理，也使得国内跨越区域的税源与税款归属得到较为合理的匹配，并避免地区间财税竞争乃至马太效应。
（二）从程序法角度思辨税法改进
1．在基层征管实践中，企业的购销合同，即征求意见稿的“买卖合同”，在基层征管中普遍只能采用核定或简易征收办法。其原因有：税务机关对纳税人的各类合同其实无法逐份查验；而且，纳税人长期维系的老客户往往无需经由合同签订而直接进行交易；此外，提交用于纳税与实际真正执行的“阴阳”双重合同，或多或少地存在于现实之中。所以，采用“核定合同总额”的方式确认计税依据，是非常普遍的征管现状。根据笔者的调研结果可知，有的地方政策规定按企业账簿记载的购进库存商品和主营业务收入合计额的80%或相似比例，有的地方政策则规定按企业账簿记载的主营业务收入额的120%或相似比例，不一而足但道理相通。
建议印花税立法时，对各地基层的核定征收办法应全面调研，并将合理的核定或简易征收办法写入法律，避免纳税人产生税收立法与执法“相去甚远”的疑虑，甚至对整体税收营商环境的公正性、强制力与透明度心生罅隙。
此外，应逐步加强对新经济业态的印花税管理与稽查，例如对阿里、京东等电商平台的买卖交易，应将交易记录认定为买卖合同性质的凭证；又如共享单车的租赁记录，应被认定为动产租赁合同性质的凭证。通过规范对于新业态的税收管理，为传统经济与新兴业态营造公平竞争的市场环境。
2．从社会综合治税看，在合同未经缴纳印花税（简称“贴花”）的情形下，若涉及合同争讼，未贴花合同的法律效力应当是弱于已贴花合同的——这其实是印花税设计者的初衷[9]，然而当前我国的印花税政策实践中并未体现这种前置条件式的法律效力。可想而知，如果法律规定所有合同均需“已贴印花”才具足法律效力，那么这将杜绝同一税基的印花税及其他主体税种的流失，也就没有所谓的“阴阳合同”；换言之，若是当事人执意签订“阴”“阳”两份合同，那么减少纳税的蝇头小利，终将导致该“阴”合同，即标的金额真实且纳税义务较高但又被纳税人所隐匿的合同，在法院无法胜诉的证据效力瑕疵。长此以往，全社会将更提升纳税意识。当然，在纳税与否跟合同有效与否之间建立勾稽关系，尚需财税系统之外的社会各界特别是立法与司法系统的认可，才能加入新法。
同时，国土、房管、发改、工商、银保监、知识产权等主管部门亦应积极通过互联网定期或不定期传递信息，以帮助税务机关获悉各类专业化合同、证件、账簿的大数据信息。
3．在税票购买缴库上，此次印花税立法征求意见稿中，不再保留原暂行条例中“印花税实行纳税人购买并在应税凭证上粘贴印花税票的缴纳办法”。建议对印花税“自行购花、贴花并注销或划销”的缴库选项考虑予以保留。因为，不少国家与地区仍保留购买、粘贴、划销印花税票的征纳渠道，虽然电子凭证、数字经济、远程申报的日新月益，使得印花税的缴纳方式更加多元化、便利化，税务机关亦可通过“互联网＋税收大数据应用”机制对某类课税对象实行专业化管理与稽查；但税票的存在，既是印花税的形式要求，又是其特有的征管抓手，同时还是“小方寸、大天地”的税收文化体现——整体来看还是“利大于弊”的。
印花税票是一类颇具收藏传统的艺术品。邮政快递方式日益多元，邮票尚且未被取消，那么与邮票并称为集藏界“姊妹花”的印花税票亦可保留。纳税人可以预先购入印花税票，政府即得到了收入的“预收款”；各方当事人可以自行贴花纳税，完税方式更随心、更温情、更具文化内涵。此外，身为集藏品，同理于邮票，印花税票一旦被欣赏、拍卖或束之高阁，而不再派作原来的缴税功用，即可成为政府的一项超越应征税款之上的国库“额外收益”。诚然，印花税票的取消对于简化纳税的技术意义不高，为纳税人节省的税款及其时间价值亦不大；其于财税经济领域的文化价值，则更显得突出。
参考文献：
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