胡耘通 齐淑芳/西南政法大学商学院
内容提要：党的十九大报告明确提出要加快生态文明体制改革，建立健全绿色低碳经济发展体系。税制改革对于生态文明体制改革具有重要影响，要加快税制改革以适应生态文明体制改革要求。本文以改革税制助推低碳经济为出发点，从抑制性税收政策和激励性税收政策两个维度厘清现行税制的减排效应，通过分析其存在的问题，并从加大征税力度和丰富激励内容两个方面提出具体的改革路径。
关键词：减排效应 税制改革 低碳经济 抑制性税收政策 激励性税收政策
我国已进入经济新常态阶段，能源供需矛盾和全球气候变化成为阻碍我国经济社会发展的瓶颈，低碳经济发展模式应运而生。低碳经济发展模式就是以低能耗、低污染、低排放和高效能、高效率、高效益(三低三高)为基础,以节能减排为发展方式的绿色经济发展模式。在践行低碳经济理念过程中，完备的制度保障不可或缺。税收制度作为国家优化资源配置、调控宏观经济的重要手段，在低碳经济所发挥的作用明显滞后于现实发展需求。近年来，我国进行了一系列的减税降费措施，深化增值税改革，降低增值税税率，统一小规模纳税人标准；进一步降低行政事业性收费和政府性基金；支持小微企业、鼓励创业创新等其他减税措施。在减税降费、优化税收营商环境的政府基调下，改革现行税制是助推低碳经济发展的必由之路。本文在充分认识现行税制减排效应的基础上，以抑制性税收政策和激励性税收政策体系为着眼点，分析现行税制减排效应的问题并提出具体的改革路径，以期有利于加快生态文明体制建设，推进绿化税制进程。
一、现行税制的减排效应及改革进程
目前，我国并没有名义上的低碳税收制度，但不能否认现行税制已经发挥了一定的减排作用。具有减排效应的税收政策依据实施目的可分为抑制性税收政策和激励性税收政策：抑制性税收政策抑制负外部性，通过征收排污税，将环境损失等负外部性成本内化为企业的生产成本；激励性税收政策鼓励正外部性，依据企业正外部性行为产生的外部收益，通过税收减免等优惠方式转化为企业的内部收益。简而言之，抑制性税收政策加重纳税群体负担，激励性税收政策给予纳税对象补贴和优惠，激励与抑制并存的政策体系可产生“胡萝卜加大棒”的政策效果，鼓励资源综合利用和低碳生产，引导绿色消费。
为遏制过度消耗资源，实现绿色低碳发展，抑制性减排政策直接增加传统能源非理性发展的使用成本。环境保护税、资源税、消费税、车辆购置税、车船税均具有一定的抑制效应，内化了企业排放温室气体的成本，引导企业低碳生产。
1.环境保护税
2018年1月1日，《环境保护税法》正式实施，填补了我国环境保护税法单行法的空白，结束了40多年的排污费历史。为了保护环境和减少污染物排放，环境保护税法将征税对象分为大气污染物、水污染物、固体废物和噪声4类。由于二氧化碳不属于污染物范畴，环境保护税法未把二氧化碳囊括在内。环境保护税法通过对粉煤灰、炉渣、煤矸石、尾矿等固体废弃物征税，能促进企业提高煤的使用效率和固体废弃物的综合利用率，具有一定的减排效应。设计固体废弃物税率时，基本遵循费率改税率的原则，其排污税负与排污费基本持平，可能导致节能低碳成本反而高于排污成本，无法形成引导机制。排污费收入在中央与地方政府之间按1：9的比例进行分成，而《关于环境保护税收入归属问题的通知》(国发〔2017〕56号)规定环境保护税收入全部归入地方财政，以期促进各地保护和改善环境、增加地方环境保护投入，但无法为跨区域污染治理提供资金支持。其次排污费收入实行专款专用制度，主要用于污染防治和节能新技术开发等方面，环境保护税法却未明确规定税收收入的具体用途，降低了收入的透明度，与税收收入中性的原则相违背。
2.资源税
十八届三中全会确定的资源税税制改革任务：“加快资源税改革，推进环境保护费改税”。我国于1984年开征资源税，通过对开发利用应税资源行为课税，体现了自然资源有偿占用的原则，促使纳税人合理开发利用自然资源。2011年11月开展了原油、天然气的从价计征改革，2014年12月又将煤炭资源税的计税方式由从量计征改为从价计征。经过一系列的试点后，我国于2016年7月全面推进资源税的改革：一是对绝大多数资源税税目采取从价计征方式，摒弃传统的从量计征方式，加大了税基的灵活性，将税负水平和资源价格的高低直接联系起来，与资源的供求关系挂钩，促进资源高效集约利用；二是适当提高原油和天然气的税率水平，有利于保护油气资源，实现可持续发展。
3.消费税
十八届三中全会确定的消费税税制改革任务：“调整消费税征税范围、环节、税率，把高能耗、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”。我国于1994年建立消费税制度，消费税主要对特定消费品或特定消费行为课税，包括部分高能耗、高污染产品和化石能源，通过提高消费价格，引导消费决策，还可起到保护森林资源的作用。小汽车、摩托车、游艇、木制一次性筷子和实木地板均属于“双高产品”。《财政部、国家税务总局关于调整乘用车消费税政策的通知》（财税〔2008〕105号）依据气缸容量设置7级差别税率，进一步扩大了不同排量汽车间消费税的税率差距，引导消费者购买低排量汽车。摩托车消费税同样在开征之初依据气缸容量设置差别税率，但《财政部、国家税务总局关于调整消费税政策的通知》（财税〔2014〕93号）取消了小排量摩托车消费税，虽然这一优惠可以刺激消费者购买小排量摩托车，但由于豁免了小排量汽车的排污纳税义务，在一定程度上违背了“污染者付费”原则。自2006年对木制一次性筷子和实木地板开征消费税后，税率水平较低且一直未进行调整，每双木制一次性筷子税负不到1厘钱，消费者感知不明显，减排效应较弱。成品油属于化石能源范畴，我国成品油消费税历经四次改革调整，具体过程如表1。从2009年到2015年期间，政府上调了4次汽油和柴油消费税税率、2次航空煤油和燃料油税率、1次石脑油税率，调整后我国汽油价格中消费税的份额与欧盟持平，柴油的消费税税负略低于欧盟水平。
表1 成品油消费税税率改革进程
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政策依据 |
具体内容 |
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《成品油价税费改革方案》 |
将汽油消费税单位税额由0.2元/升提高到1元/升,柴油由0.1元/升提高到0.8元/升 |
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《财政部、国家税务总局关于提高成品油消费税的通知》 （财税〔2014〕94号） |
汽油消费税提高0.12元/升，柴油、航空煤油和燃料油的消费税单位税额提高0.14元/升 |
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《财政部 国家税务总局关于进一步提高成品油消费税的通知》（财税〔2014〕106号） |
汽油消费税再次提高0.28元/升，柴油消费税再次提高0.16元/升 |
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《财政部、国家税务总局关于继续提高成品油消费税的通知》 （财税〔2015〕11号） |
将汽油、石脑油等的消费税单位税额由1.4元/升提高到1.52元/升，柴油、航空煤油和燃料油的消费税单位税额由1.1元/升提高到1.2元/升 |
4.车辆购置税和车船税
车辆购置税在车辆购买环节征税，车船税在车辆与船舶的持有环节征税，两者增加了车辆的购买成本和持有成本。车辆购置税与车船税对汽车的征税范围均大于消费税对汽车的征收范围，前者调节面更广。车辆购置税实行统一税率，而车船税依据发动机气缸容量实行差别税率，将税负与二氧化碳排放量挂钩，后者更能体现国家绿色消费导向。车辆和船舶属于移动税源，由于征管难度大且成本高，目前国际上普遍对车辆和船舶采取暂不征收碳税的做法，我国可充分利用车辆购置税和车船税来有效弥补碳税这一弊端，调控移动税源的碳排放行为，减缓城市交通发展对大气污染的压力。
具有减排效应的激励性政策直接给予清洁能源产业和高效利用能源行为一定的补贴和优惠，主要表现为资源税、车辆购置税、车船税、增值税和企业所得税的税收优惠。
1.资源税的税收优惠
资源税实行“有限有奖”的原则，加大了税收杠杆作用，倒逼经济发展方式转变。我国为支持清洁能源发展，对煤层气实行低税率优惠，对页岩气减征30%，对衰竭期煤矿、充填开采煤炭、充填开采“三下”矿产、衰竭期矿山、海上低丰度油气田实行减征优惠。这些优惠刺激煤矿企业采取“吃干榨净”的经营模式，促进资源行业健康发展，推动绿色低碳发展。
2.车辆购置税和车船税的税收优惠
为引导汽车消费走向绿色低碳，在设置差别税率的同时，对低耗能汽车实行减征、免征优惠。我国对新能源汽车和城市公交企业购置的公共汽电车免征车辆购置税，对小排量乘用车减按5%的税率征收车辆购置税。小排量汽车优惠实施后的两个月内，全国小排量轿车销售量占轿车总销量的79.5%，减征车辆购置税约75.7亿元。为促进节约能源，鼓励使用新能源，我国自2012年1月1日起，对节约能源的车船，减半征收车船税；对使用新能源的车船，免征车船税。2012年至2016年，全国共有478.5万辆节能汽车、新能源汽车享受了税收优惠，减免车船税近10亿元。
3.增值税和企业所得税的税收优惠
增值税和企业所得税的优惠事项集中在科技研发、温室气体减排、资源综合利用、节能节水项目、清洁能源生产等领域，具体内容见表2和表3，可鼓励新能源产业，引导企业转变传统生产方式。2008年至2012年的5年间，全国企业享受资源综合利用所得税优惠约100亿元，享受环境保护、节能节水设备购置抵免企业所得税优惠约70亿元，享受环境保护、节能节水项目所得税优惠约50亿元。财税〔2016〕94号规定从2016年1月1日至2018年12月31日对供热企业实行免征增值税优惠，供热企业属于高能耗、高污染行业，该税收优惠违背了绿色发展理念，一定程度上抵消其他优惠的减排效应。新《中华人民共和国增值税暂行条例》和《关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）将税率由4档变为3档，优化了税率结构，共给企业减税1745亿元。出于简化税率档次和降低生活成本的考虑，暖气、热水、煤气、石油液化气、天然气、居民用煤炭制品的税率继13%变为11%后，再次下调为10%，税率的连续下降对环境保护和节能减排带来不利影响。
表2 与减排效应有关的增值税税收优惠
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优惠事项 |
政策依据 |
优惠内容 |
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科学研究、技术开发 |
《财税部、国家税务总局关于全面推开征营业税转增值税的通知》（财税〔2016〕36号） |
技术转让、技术开发免征增值税 |
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《财政部国家税务总局关于国家大学科技园税收政策的通知》（财税〔2016〕98号） |
国家大学科技园收入免征增值税 | |
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《财政部、国家税务总局关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕89号） 《财税部、国家税务总局关于全面推开征营业税转增值税的通知》（财税〔2016〕36号） |
科技企业孵化器收入免征增值税 | |
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清洁能源 |
《财政部国家税务总局关于继续执行光伏发电增值税政策的通知》（财税〔2016〕81号） |
光伏发电增值税即征即退 |
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《财政部国家税务总局关于风力发电增值税政策的通知》（财税〔2015〕74号） |
风力发电增值税即征即退 | |
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资源综合 利用 |
《财政部国家税务总局关于印发《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》的通知》 （财税〔2015〕78号） |
资源综合利用产品及劳务增值税即征即退 |
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供热企业 |
《财政部国家税务总局关于供热企业增值税、房产税、城镇土地使用税优惠政策的通知》（财税〔2016〕94号） |
供热企业免征增值税 |
表3 与减排效应有关的企业所得税税收优惠
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优惠事项 |
政策依据 |
优惠内容 |
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科学研究、技术开发 |
《财政部国家税务总局关于科技企业孵化器税收政策的通知》（财税〔2016〕89号） |
符合条件的非营利组织（科技企业孵化器）的收入免征企业所得税 |
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《财政部国家税务总局关于国家大学科技园税收政策的通知》（财税〔2016〕98号） |
符合条件的非营利组织（国家大学科技园）的收入免征企业所得税 |
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《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》 （财税〔2015〕119号） |
开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除 |
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《财政部税务总局科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2017〕34号） |
科技型中小企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除 |
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《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条第四项 |
符合条件的技术转让所得减免征收企业所得税 |
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《财政部国家税务总局商务部科技部国家发展改革委关于完善技术先进型服务企业有关企业所得税政策问题的通知》 (财税〔2014〕59号) |
技术先进型服务企业减按15%的税率征收企业所得税 |
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《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条 |
国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税 |
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温室气体减排 |
《财政部国家税务总局关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税若干优惠政策问题的通知》 （财税〔2009〕30号） |
中国清洁发展机制基金取得的CDM项目温室气体减排量转让收入上缴国家的部分免征企业所得税； 实施清洁发展机制项目的所得定期减免企业所得税 |
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资源综合利用 |
《财政部国家税务总局关于执行资源综合利用企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕47号） |
综合利用资源生产产品取得的收入在计算应纳税所得额时减计收入 |
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环境保护节能节水项目 |
《财政部国家税务总局国家发展改革委关于公布环境保护节能节水项目企业所得税优惠目录（试行）的通知》 （财税〔2009〕166号） |
从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得定期减免企业所得税 |
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《国家税务总局国家发展改革委关于落实节能服务企业合同能源管理项目企业所得税优惠政策有关征收管理问题的公告》（国家税务总局国家发展改革委公告2013年第77号） |
符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目的所得定期减免企业所得税 |
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《国家税务总局关于环境保护节能节水安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2010〕256号） |
购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额按一定比例实行税额抵免 |
三、减排效应视角下现行税制存在的问题
现行税种具有一定的减排效应，其灵活性和稳定性对发展低碳经济起到了积极作用，但目前税收对节能减排的调控引导是派生和从属的，不能肩负起我国建立健全绿色低碳循环发展经济的重任。本部分以抑制性政策和激励性政策为着眼点，系统分析我国现行税制在减排效应方面存在的问题。
（一）抑制力度偏低
有些税种本身并非出于抑制目的设立却在实施过程中产生了抑制性的结果，但具有减排效应的抑制性税收政策普遍存在征税范围狭窄、征税力度偏低和计税方式多为价内税、税种间存在重叠等问题，抑制效应偏弱，不能充分实现减排目标。
1.征税范围狭窄
按照经济运行过程划分，税收制度需要从资源利用、产品制造、绿色消费、废弃物处理等各个环节助推低碳经济发展。其中产品制造环节的税收政策主要集中于增值税和企业所得税，且多为激励性的优惠政策，本部分不做详述。现有的抑制性政策征税范围狭窄，侧重于资源利用和绿色消费环节，无法与低碳经济运行活动对接。第一，在资源利用环节，资源税只对级差收入差异比较大的资源课税，征税对象包括煤炭、石油、天然气，而与减排有关的森林、草场等资源仍未被纳入其征税范围。第二，在绿色消费环节，消费税作为国家调整消费结构的主要税种，通过对高能耗、高污染产品和不可再生的化石能源征税，发挥着“寓禁于征”的作用，但其绿色消费导向效应却受限于狭窄的征税范围。从高能耗、高污染产品角度出发，消费税仅对运输工具和木制产品课税，未涉及其余领域的“双高产品”，其中木制产品只包括木制一次性筷子和实木地板，却未将其他消费量高、消耗量高的木制产品纳入征税范围，如实木家具。在不可再生的化石能源结构中，煤炭作为我国的基础性能源，占能源生产总量的60%以上，消费税却迟迟未对煤炭课税，极大限制了其抑制化石能源消费的效应。最后，在废弃物处理环节，二氧化碳是化石能源燃烧的主要的产物，环境保护税法却未将其纳入征税范围。
2.征税力度偏低
税率水平决定抑制性税收政策的调控力度。在税基确定的情况下，税率水平越高，抑制力度越强。现有的抑制性税收政策税率设计不合理，征税力度偏低，抑制效应弱。第一，在资源利用环节，资源税改革坚持税制框架和税负水平基本不变的原则，其税率设计主要依据资源品位、开采条件等因素，没有反映油气资源对环境损害的外部性成本。第二，在绿色消费环节，一次性筷子和实木地板的税率改革较为滞后，其税率水平只能作为传递节能减排、低碳经济的信号，无法实现保护森林资源的目的。与欧盟相比，我国成品油的税率水平偏低，难以调节化石能源消费行为。除税率水平外，差别税率的幅度也影响抑制力度的强弱，反映出制定者的调控意图。消费税和车船税依据发动机气缸设置差别税率，但车辆购置税对不同排量的汽车设置统一税率，不能体现国家绿色消费政策导向。第三，在废弃物处理环节，粉煤灰、炉渣、煤矸石、尾矿等固体废弃物的税负水平与企业节能治污成本相差甚远，导致企业“缴税积极，治污消极”。
3.计税方式多为价内税
车辆购置税以应税车辆的全部价款和价外费用为计税依据，消费者可以感知税负水平，以此调整消费行为。在抑制性政策里面，增值税为价外税，消费税和资源税为价内税，消费者对税负感知不明显，且存在所得税双重扣除的问题。以小汽车消费税为例，其在生产消费缴纳，但由于价税不分离，消费者并不明晰其承担的税负，弱化了对消费者的引导作用。生产者在发生应税行为时将消费税计入营业税金及附加，若消费者为企业，小汽车的税负可以以折旧形式进行企业所得所得税税前扣除，消费税在生产者和消费者之间进行了双重扣除，进一步弱化了减排效应。
4.税种间缺乏协调性
抑制性政策功能定位不同，征税范围存在重叠交叉。资源税和消费税分别在成品油的开采环节和消费环节征税，属于对同一对象在不同环节课税。化石能源的燃烧过程产生二氧化碳，而交通运输工具本身并不产生二氧化碳，只有在其使用过程中由于消耗化石能源才会排放二氧化碳，车船税和油气资源的消费税属于对同一行为后果课税。在以往税制改革中，未充分考虑某个税种税收要素的变化对其余税种的影响，未清晰认识到税种间的联系，容易造成对同一主体同一行为双重课税和不同主体同一行为税负不同。税种间制度设计无法衔接，车辆购置税对小排量车的认定标准为“1.6L升及以下的小排量乘用车”，而在消费税和车船税将1.0L升及以下的小排量乘用车认定为小排量汽车。税种间对小排量汽车的认定标准存在冲突，损害消费者信赖利益，且存在“钓鱼式税收”的嫌疑。虽然已经取消了小排量车辆购置税制度，但仍反映出税种间缺乏协调性。
（二）激励缺乏针对性
具有减排效应的激励性优惠政策过于零星分散，散见于资源税、车辆购置税、车船税、企业所得税和增值税。激励方式缺乏灵活性，激励内容缺乏针对性、激励标准缺乏合理性和激励期限缺乏长期性。
1.激励内容缺乏针对性
除企业所得税有直接针对温室气体的减排优惠外，其余优惠主要集中于促进科技研发、生产清洁能源、使用节能产品、资源综合利用领域，间接作用于节能减排。其中科技研发对节能减排的影响具有不确定性，可能会激发新一轮化石能源需求，科技研发优惠应更具有针对性。我国是能源消耗大国，经济发展对能源具有较大依赖性，研发、生产清洁能源是改变能源结构的必由之路。清洁能源的税收优惠缺乏完备性、系统性，只针对部分特定清洁能源，未囊括所有的清洁能源，且优惠内容集中于生产投资环节，未能覆盖清洁能源产业的其他环节，导致产业链各环节税负不均。优惠内容缺乏时效性,综合利用资源所得税优惠仍采用《资源综合利用目录（2008年版）》，激励优惠内容未得到适时调整，已经明显滞后于当前社会经济形势，降低了税收优惠的经济效率。目前仍存在抵消减排效应的税收优惠，不符合低碳经济理念。
2.激励方式缺乏灵活性
资源税对煤层气实行低税率优惠，对衰竭期煤矿等实行减征优惠；车船税和车辆购置税对新能源汽车采取免征优惠，财税〔2016〕81号和财税〔2015〕74号对光伏、风力发电免征增值税，财税〔2015〕78号对资源综合利用产品及劳务增值税即征即退，只有企业所得税采取免税、低税率、减少税基等多种优惠方式。除单个税种优惠方式较为单一外，整体优惠方式侧重于直接优惠，间接优惠项目仅占极小的比重，激励方式缺乏灵活性。我国目前实行“双主体”税制结构，2017年流转税收入占税收收入的50%左右，现有优惠集中于所得税优惠，削弱了激励性政策对低碳经济的支持和引导力度。
3.激励标准缺乏合理性
激励政策的门槛过高，限制条件严格，认定标准不合理。享受节能减排项目企业所得税的优惠条件为项目应纳税所得额的计算应符合独立交易原则，即要求独立核算，资源综合利用收入也要求分开核算，没有分开核算的，不得享受优惠政策。而在实践中，大多节能节水项目和资源综合利用项目为企业内部项目，没有进行独立核算，无法享受优惠。如江西泰和玉华水泥有限公司利用该公司生产过程中的余热发电，虽符合优惠范围，但由于该发电厂属于内设非法人分支机构，不构成企业所得税纳税人，且其余热发电产品直接供给所属公司使用，不计入企业收入，因此，旋窑余热利用电厂不享受所得税优惠。资源利用所得税优惠技术标准严格，如煤矸石发电原料要求使用煤矸石比例达100%，现有煤矸石厂达不到此标准，导致优惠流于形式，普惠性狭窄。此外，资源综合利用企业所得税优惠采用《资源综合利用企业所得税优惠目录(2008年版)》，增值税优惠采用《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》，两税的优惠目录的认定标准存在差异，降低了税收的效率。
4.激励期限缺乏长期性
部分优惠政策具有临时性、阶段性的特点。光伏光电增值税优惠期限截止至2018年12月31日，虽然光伏产业发展迅速，但尚不能与传统化石能源进行市场竞争，仍需要政策扶持。节能服务公司实施合同能源管理项目的所得，从取得第一笔收入起算，享受“三免三减半”优惠，该项目投资回收期长，优惠期限不符合其基本运行规律。税收优惠的期限性，使其对长期创新项目引导性弱，促使企业投资“短平快”项目。
四、减排效应视角下税制改革进路
1.扩大征税范围
征税范围决定抑制性政策的广度，相关抑制性政策征税范围狭窄，应扩大征税范围，将更多与减排目标相违背的经济活动纳入税收体系。第一，在资源利用环节，森林、草场等自然资源对维持碳氧平衡发挥着不容忽视的作用，应将其纳入资源税征收范围。鉴于资源税的复杂性和资源利用的环境效应，应分阶段逐步进行资源税改革。我国可延续水资源资源税改革的做法，率先在部分地区实行森林资源税的试点工作，依据政策效果及时进行调整，争取早日在全国启动森林资源税，然后对草场资源进行试点改革。第二，在绿色消费环节，为强化消费税“寓禁于征”效应，应进一步扩大“双高产品”和化石能源的范围。可参照《环境保护综合名录（2017年版）》确定“双高产品”名单，同时对所有木制消费品课税以维持森林储备量，抑制其消费。抑制煤炭消费是促进能源结构向清洁化转变的关键点，应对煤炭资源征收消费税，减轻经济对煤炭的依赖性。第三，在废弃物处理环节，可将二氧化碳单独作为环境保护税税目征收，直接传递节能减排信号，提高节能减排意识。
2.加大征税力度
税率水平决定抑制性政策的深度，要想真正发挥节能减排的作用，必须提高税率水平，在减税降费的政府基调下，应充分利用幅度税率差距，加大征税力度。第一，在资源利用环节，资源税与低碳经济联系最为紧密，但目前资源税仍定位于调整资源级差收入实现公平竞争，节能减排效应弱。在资源税法从暂行条例上升至法律之际，石油、天然气和煤炭资源的税率设计应充分考虑环境损害成本，以补偿对环境的负外部性影响。在设计森林资源税税率时，在原有的森林补偿费基础上，依据不同用途性质设置差别税率，对防护林实行低税率或零税率，对用材林、薪炭林实行高税率。第二，在绿色消费环节，合理设置煤炭消费税税率，提高成品油消费税税率，以体现对生态环境的破坏程度。将所有木制消费品纳税课税范围，设置从价比例税率，同时提高税率水平，达到“寓禁于征”的效果，起到明显抑制其消费的作用。鉴于较高的购置税可能造成老旧的高污染车辆，运行更长的时间，从而对环境造成更大的负面影响，我国可适度降低车辆购置税税率，加大税率差距幅度。合理调整车船税税率，达到持有高能耗汽车的税负成本大于购买低能耗汽车的税负水平的政策效果，鼓励低耗能车消费。第三，在废弃物处理环节，提高固体污染物税率水平，形成排污成本高于节能成本的作用机制，引导企业低碳生产行为。
3.计税方式转为价外税
就计税方式而言，资源税和消费税均属于价内税，消费者感知不明显，税负可以在计算企业所得税时扣除，相应减少了企业所得税税基，资源税、消费税和企业所得税之间的“此消彼长”进一步桎梏了减排效应。建议将资源税和消费税的计税方式由价内税改为价外税，将应税环节后移零售环节，正确利用价格信号和税负信号，引导消费行为，也可以避免进行企业所得税税前扣除，强化减排效应。
4.增强协同作用
在综合的减排效应改革进程中，政府应树立整体税制体系化、系统化意识，在对某个税种的税收要素进行调整时，应充分考虑该调整对其他税种的影响，贯彻落实税收公平和量能课税原则，避免多重课税。在将二氧化碳单独作为环境保护税法税目开征的情况下，为强化其余税种的减排效应，在提高税率和加大税率差距幅度两个方案中，显然后者更符合减税降费的制度导向。在未单独对二氧化碳课税的情况下，若采取同时提高天然气的资源税和消费税税率方式，应避免天然气税负总增加值超过社会损失成本的现值。同时为维护不同主体间税负公平，建议增加油气资源的消费税税率，而不是增加车船税税率。为保持宏观税负不变在增加现行税制减排效应时，可借鉴国际经验，适度降低企业所得税税率，维护企业的国际竞争力，降低减排税收政策的累退性，维持或减轻企业承担的总体税负。
（二）丰富激励内容
在“减税降费”的政策基调下，有必要进一步发挥激励性政策的引导作用。我国应依据现实需求进一步调整具有减排效应的优惠政策，以形成激励方式灵活、激励内容充实、激励形式丰富的局面。
1.提高激励内容的针对性
大部分税收优惠集中于科技研发领域，但科学技术是个双刃剑，对节能减排的影响具有不确定性，可专门设置环境友好型技术的优惠项目并加大优惠力度，引领企业科技创新潮流。为实现2020年和2030年非化石能源分别占一次能源消费比重15%和20%的目标，加快建立清洁低碳的现代能源体系，增加清洁能源供给和降低清洁能源价格是重中之重。清洁能源补贴强度较高，但补贴资金缺口较大，不具有长期性，应进一步强化税收优惠的激励作用。将优惠范围扩大至水能、风能、太阳能、生物质能、地热能和海洋能全产业链。为保证清洁能源企业在各环节均享有税收优惠，应在各有关税种设立税收优惠，如增加土地增值税和房产税优惠。坚持税收效率原则，及时调整税收优惠内容，使之具有时效性，与经济发展、技术水平等基本国情相匹配。逐渐清理违背绿色理念的税收优惠，加大税收优惠的绿色化程度。
2.加大激励方式的灵活性
直接优惠是对结果的事后奖励，间接优惠是对节能减排过程的直接激励，更能分担企业的成本和风险，应增加间接优惠的比例，丰富优惠形式，减轻企业节能减排的负担。例如，对企业购买的节能节水技术和设备，允许其采取加速摊销优惠，提取减排公积金，加大税基优惠和纳税时间优惠比例。流转税真正撑起了我国税收的半壁江山，现有减排优惠主要集中于所得税领域，削弱了优惠政策对低碳经济的支撑力度。应利用流转税的主体地位，丰富其减排优惠项目，增强激励效应。在对增值税设计优惠项目时应注意到其“购进抵扣”的特性，（财税〔2016〕36号）要求企业取得增值税专用发票才能抵扣进项税额，为形成完整的增值税链条，应避免对增值税采取免税免征的优惠方式。
3.降低激励标准的约束性
激励政策的门槛过高，认定标准不合理，应降低激励标准的约束性，增强优惠制度的普惠性。一方面，取消独立核算要求，可将节能减排项目和资源综合利用项目所得计入企业所得税税基中，允许减按90%计入当年收入总额。另一方面，践行实质重于形式原则，对于企业将资源综合利用产品直接供给公司内部使用的情形，可作为视同销售情形处理，充分调动企业资源综合利用。建议统一企业资源综合利用优惠标准，消除差异性，所得税优惠可采用增值税优惠目录。
4.延长激励内容的期限
部分优惠政策具有临时性和阶段性的特点，无法充分调动企业对长期减排项目投资的积极性。鉴于节能减排项目投资回收的长期性和可再生能源行业的现实需求，应延长优惠政策期限。《可再生能源发展“十三五”规划》提出了“2020年光伏项目电价可与电网销售电价相当”的发展目标，光伏发电政策优惠期限可延长至2020年，促进光伏产业发展的同时确保后期市场竞争的公平。节能服务公司实施的合同能源管理项目具有投资回收缓慢的特点，在项目早期可能未有盈利，导致优惠政策流于形式，建议在项目开始获利所属纳税年度起，实施“三免三减半”政策。
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