郭传辉/南京大学；章萍/中国人民银行南京分行

 

内容提要：由于增值税和营业税税制设计差异，其对纳税人税负具有重要影响，为深入了解金融业 “营改增”政策实施后商业银行税负所受的影响，本文对A市25家商业银行实施“营改增”政策前后的税负情况进行了调查。结果显示国有商业银行、股份制商业银行和城市商业银行的税负都出现了不同程度提升，其中地方法人商业银行税负上升最多，城市商业银行税负上升最小。本文认为商业银行税负上升的主要原因有实施“营改增”政策后增值税税基范围扩大、进项税额抵扣不足难以弥补税率提升、部分优惠政策因口径不明确导致落地困难、部分政策规定不合理等原因。为此，本文给出了进一步完善现有增值税政策、统一政策的执行标准、加大对商业银行税收政策指导、做好增值税税务相关管理等政策建议。

关键词：金融业  营改增   商业银行  税负变化  

 

从2012年开始试点到2016年全面实施，“营改增”政策前后经过了4年多的时间，可以看出国家对该政策的实施非常谨慎，采取了先在某些行业和区域试点，然后再全面推开的方式稳步进行。一方面，“营改增”牵一发而动全身，对宏观经济、企业经营都会产生显著影响，必须要慎之又慎；另一方面，与先行开展“营改增”试点的交通运输业、邮电通信业等行业相比，包括银行在内的金融业业务种类更加复杂、对税收收入影响更大、实施过程耗时更长。从2016年5月开始实施增值税税制已有两年，“营改增”政策是否会对商业银行的税负产生重大影响？若增加或者减少了银行业的税负，那么导致银行业税负变化的机理是什么？从税负方面看“营改增”政策有无改进的可能？在减税降费背景下，这一问题都是很值得研究和关注的。基于此，本文对A市25家商业银行实施“营改增”政策前后的税负情况进行了调查，对产生调查结果的原因进行深入分析，并给出具有操作性的政策建议。

一、“营改增”政策影响商业银行税负变化的理论分析

商业银行的税收在“营改增”之前主要包括营业税、企业所得税、国内增值税（即使在营业税税制下，商业银行也有部分业务是缴纳国内增值税的，比如贵金属买卖业务）、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税等近10个税种；在实施“营改增”之后，针对商业银行征收的税种仅仅是减少了营业税（当然国内增值税的金额大大增加了）。分析金融业“营改增”政策对商业银行税负的影响，理论上应该是将这些所有税种的数据进行分类及加总分析，但为了简化分析过程，我们仅仅比较“营改增”前后增值税和营业税的变化情况，这种简化具有一定的合理性。一是从数据上看，商业银行的税种虽然较多，但占比较大的主要是营业税、企业所得税和城市维护建设税，分析A市近几年商业银行缴纳税收情况，营业税和企业所得税占比都在80%以上；二是从影响税收的因素看，不管是实施“营改增”政策，还是金融管理部门对商业银行进行的诸如取消存贷款利率限额的政策，都会对商业银行的税负产生影响，换句话说我们没有办法区分一个税种缴纳税收的变化是不是由于“营改增”政策导致的，或者“营改增”政策在多大程度上影响了该税种的变化，具体分析各税种，能发现增值税（也包括城市建设维护税，因城市建设维护税会和增值税同比例变化，讨论增值税的问题实际上就是讨论城市建设维护税的问题）增收数据的变化受“营改增”政策影响最大，用商业银行缴纳的增值税数据与原来缴纳的营业税数据进行比较来代表商业银行税负的变化。另外，由于在“营改增”之前商业银行需要缴纳的增值税金额很少，本文不考虑原来的增值税情况，在对商业银行的调查中也忽略掉了原来缴纳增值税的因素。

在营业税税制下，假设商业银行的营业收入为R，因此“营改增”政策实施前，商业银行应缴纳的营业税为R*5%，假设城建税占营业税的比重为7%，中央教育费附加占营业税的比重为3%，地方教育费附加占营业税的比重为2%，则商业银行在营业税税制下的整体税负为R*5.6%。在增值税税制下，假设商业银行为一般纳税人，则其销项为R*6%/(1+6%)，假设商业银行能够取得的进项税额为M，城建税占增值税的比重为7%，中央教育费附加占增值税的比重为3%，地方教育费附加占增值税的比重为2%，则商业银行在增值税税制下的整体税负为R*6.3%-M*1.12。比较在增值税税制下商业银行税负是上升还是下降，就是看R*6.3%-M*1.12-R*5.6%是大于0还是小于0，当M大于0.0063*R时，商业银行税负就会下降，当M小于0.0063*R时，商业银行税负就会上升。因此在不考虑商业银行经营变化和税收优惠情况下，商业银行税负变化主要取决于销项税额和进项税额，从销项税额端看，关键是现行增值税政策是否有相关的减免税政策，这些政策能否落实，从销项税额端看，关键是商业银行能否取得足够的销项税额。

其中销项税额应税收入和增值税税率确定，应税收入主要包括应税利息收入、手续费及佣金收入、应税其他业务收入、投资收益（其中应税利息收入、手续费及佣金收入、应税其他业务收入为不含税收入）。与营业税税制比较，应税范围变化不大，税率从5%提升到6%，需要注意的是虽然应税范围变化不大，由于营业税是价内税，增值税是价外税，这会导致应税收入发生较大变化，假设在两种税制下商业银行的客户成本一样，营业税下的收入会比增值税下的收入下降5.66%，也就是说在假设商业银行经营不变的情况，商业银行因税制调整造成的营业收入和下降5.66%。举例说明，在增值税税制下，企业付出的成本如果是106元，其中100元计入收入，6元作为商业银行缴纳的增值税（增值税可以转移，名义上是商业银行交的，实际上是商业银行下游客户交的，如果这笔增值税是与贷款直接有关的，则企业不能用它作为进项抵扣，有些支出可能很容易辨别是否与贷款有关，有的支出可能很难辨别与贷款是否有关或者是部分与贷款业务有关但无法确定有关的比例，这里就有一定的弹性空间，取决于征收机关的认定；如果这笔增值税是与贷款无关的，比如是商业银行的某些中间业务收入，企业可以用它来进行抵扣），而在营业税税制下，商业银行的收入就是106元。

进项税额主要是商业银行从为它提供商品和劳务的上游企业取得，包括手续费及佣金支出、业务及管理费用、资产类支出，以及通讯费用、邮递费用、租赁费用、安全保卫费用以及新建房屋、购买汽车、购买办公耗材等取得能用于抵扣的税票。需要注意的是，业务管理费中的个人餐饮、交通等报销支出以及用于员工福利的支出无法抵扣进项税。

进项税额转出主要是由于企业获得的进项，由于其使用用途从用于经营领域变更为用于其它领域，例如商业银行购进一批小礼品，原本打算用于客户营销，这笔进项已经抵扣了，但后来其中部分小礼品变更为员工的福利，这时就必须将原来已经抵扣的进项再扣除掉，确保所有抵扣的进项都是用于经营领域。

通过上面的分析可以判定，“营改增”政策对商业银行税负的影响取决于商业银行的业务结构。从销项看，由于银行贷款与贷款服务相关的免税项目较少，且相对应的存款利息支出无法取得进项抵扣，而手续费及佣金支出可抵扣，故银行计税利息收入在全部计税收入中的占比越高，贷款业务对收入的贡献越大，受“营改增”政策影响越大；从进项看，由于业务及管理费用支出种类繁多，真实可用于抵扣的项目有限，故业务及管理费用支出在可抵扣费用支出总额中的占比越高，进项抵扣难度越大，受“营改增”政策影响越大。

二、“营改增”后银行业税负变化情况分析

（一）税负变化情况分析

本文调查的25家商业银行机构中，包括国有商业银行A市分行4家、股份制商业银行A市分行11家、城市商业银行总行2家、城市商业银行A市分行7家、农村商业银行总行1家。为综合研判“营改增”实施效果，分析其对银行业金融机构的增值税缴纳、税负变化以及税收执行成本、定价策略等方面的影响，分别选取2014年5月至2016年4月（第一阶段）^[1]、2016年5月至2018年4月（第二阶段）各银行相关数据进行比较分析。结果表明，银行业整体税负上升、利润下降，但简易计税法下的农村商业银行实际税负下降。

A市25家商业银行2016年5月至2018年4月（实施“营改增”政策后一年）营业收入合计272.29亿元（见表1），同比下降6.0%，增值税缴纳额与经还原的营业税缴纳额相比增长了10.6%，利率总额同比下降10.4%。但是，简易计税方法下农村商业银行的税负有所下降，主要是由于增值税的征收率为3.0%，且增值税为价外税，实际税率为2.9%。

表1  2014年5月-2018年4月A市25家商业银行税负变化情况表

单位：万元

时  间	营业收入			增值税（还原的营业税）			利润总额
	2014.5-2016.4	2016.5-2018.4	同比 增长率	2014.5 -2016.4	2016.5 -2018.4	同比 增长率	2014.5 -2016.4	2016.5 -2018.4	同比 增长率
国有商业银行A市分行	1110612	959462	-13.6%	59231	64761	9.3%	496301	425987	-14.2%
股份制商业银行A市分行	863601	741289	-14.2%	24324	28891	18.8%	179805	146750	-18.4%
地方法人 商业银行	670051	796631	18.9%	19939	21388	7.3%	91282	110546	21.1%
城市商业银行A市分行	252761	225508	-10.8%	8869	9278	4.6%	66625	64322	-3.5%
合  计	2897027	2722891	-6.0%	112365	124320	10.6%	834015	747606	-10.4%

数据来源：商业银行调研数据。

 

（二）不同类型银行业“营改增”前后税负情况比较

1.国有商业银行税负上升幅度大

据调查，A市4家国有商业银行2016年5月至2018年4月的营业收入95.95亿元，同比下降13.6%（见表2），高于调查25家商业银行营业收入整体降速。实际缴纳的增值税为7.62亿元，较2014年5月至2016年4月营业税相比增加15.6%。为便于比较，假设2016年5月后仍实行营业税税制，测算出这4家银行应缴纳营业税5.92亿元，较2014年5月至2016年4月缴纳的营业税相比减少9.7%。可以看出，若税制没有变化，这4家国有银行营业税应该下降9.7%，但“营改增”后，税负水平不降反升（营业税、增值税比较），实际缴税增长15.6%。此外，这4家国有商业银行实现利润总额42.60亿元，同比下降14.2%，利润下降税负反而上升，也在一定程度上说明了“营改增”政策提高了国有商业银行整体税负水平。

表2  2014年5月-2018年4月A市4家国有商业银行税负变化情况表

单位：万元

数据来源：商业银行调研数据。

 

2.股份制商业银行税负上升幅度较大

据调查，A市11家股份制商业银行2016年5月至2018年4月的营业收入74.13亿元，同比下降14.2%（见表3），高于调查的25家商业银行营业收入整体降速。实际缴纳的增值税为2.89亿元，较2014年5月至2016年4月缴纳的营业税相比增加6.3%。为便于比较，假设2016年5月后金融业仍实行营业税税制，这些股份制商业银行应缴纳营业税为2.43亿元，较2014年5月至2016年4月实际缴纳的营业税相比下降10.7%。可以看出，若税制没有变化，这些银行需要缴纳的营业税应该下降10.7%；但“营改增”后，税负水平不降反升（营业税、增值税比较），实际缴税同比增长6.3%。此外，这11家银行2016年5月至2018年4月利润总额合计15.47亿元，同比下降19.8%，利润下降税负反而上升，在一定程度上也说明“营改增”政策提高了股份制商业银行的税负水平。当然相对国有商业银行而言，股份制商业银行的税负增加要小一些。

表3  2014年5月-2018年4月A市股份制商业银行税负变化情况表

单位：万元

数据来源：商业银行调研数据。

 

3.地方法人商业银行税负上升幅度最大

据调查，A市3家地方法人商业银行2016年5月至2018年4月的营业收入79.66亿元，同比增加18.9%（见表4）。实际缴纳的增值税为2.14亿元，与2014年5月至2016年4月实际缴纳的营业税相比增加34.5%。为便于比较，假设2016年5月后金融业仍实行营业税税制，这3家地方法人商业银行应缴纳营业税1.99亿元，较2014年5月至2016年4月实际缴纳的营业税相比应该增长7.3%，但是由于税制变化，实际缴税同比增长34.5%，这在一定程度上说明“营改增”政策提高了3家地方法人商业银行的税负水平。

表4  2014年5月-2018年4月A市地方法人商业银行税负变化情况表

单位：万元

数据来源：A市地方法人商业银行调研数据。

 

4.非地方法人城市商业银行上升幅度最小

据调查，A市7家非地方法人城市商业银行营业收入22.55亿元，同比下降10.8%（见表5），高于被调查的25家商业银行营业收入的整体降速。实际缴纳的增值税为9182.51万元，与2014年5月至2016年4月实际缴纳的营业税相比增加6.1%。为便于比较，假设2016年5月后金融业仍实行营业税税制，这7家非地方法人城市商业银行应缴纳营业税8869.49万元，较实际缴纳的营业税相比应该增长2.5%，但是由于税制变化，实际缴税同比增长6.1%，这在一定程度上说明“营改增”政策也提高了非地方法人城市商业银行的税负水平。但与前三类商业银行相比，税负上升幅度要低很多。

表5  2014年5月-2018年4月A市非地方法人城市商业银行税负变化情况表

单位：万元

数据来源：A市非法人商业银行调研数据。

 

三、商业银行税负上升原因分析

除了前述介绍的增值税税率较营业税税率提高1个百分点外，还有以下原因导致了商业银行税负的提高。

（一）实施“营改增”政策后增值税税基范围扩大

金融业实施“营改增”政策后，国家税务总局不断出台税收优惠政策，但仍有部分在营业税税制下免交项目纳入应税范围。据某商业银行介绍，营业税税制下该行涉及计税基础科目共389个，并涉及其他科目下部分账户70个。增值税税制下该行采取在交易中镶嵌产品代码进行增值税明细的采集、税率识别等，增值税下共涉及产品代码约1104个，涉及科目约467个。计税范围的调整主要受增值税计税特点、新税制对债券、金融商品征管要求差异所致，从实际来看，资管业务、系统内往来的部分业务等扩大了税基。某商业银行2018年1-6月资管业务收入（含中间业务）合计8.73亿元，共缴纳增值税2994.40万元，税负比例3.43%。其中不含中间业务收入的资管业务收入4.18亿元，该行作为资产管理人缴纳资管产品运营过程中产生的增值税，按3%税率缴纳，共263万元；资管业务产生的中间业务收入共4.55亿元，按6%缴纳增值税，共2731.40万元。作为资管管理人管理的资管产品存在重复征税的问题，根据最新的资管新规，2020年底银行不再发行保本理财，该行先作为资产管理人对非保本理财运营过程中产生的所有应税收益按3%缴纳增值税，分配给投资者后剩余收益入该行中间业务收入，再按6%缴纳增值税。资管产品的税负将会上升。

（二）进项税额抵扣不足难以弥补税率提升

调查显示，各家银行业金融机构均有部分进项税额，但是进项税额抵扣不足以弥补税率提升造成的税负增加额。参与此次调查的金融机构进项抵扣额仅有4.04亿元，而增值税销项税额较原营业税税制下增加了10.21亿元。原因包括：

一是固定资产类可抵扣效果有限。目前银行业金融机构组织体系较为完善，短期内进行固定资产购置项目较少，理论上可大额抵扣销项税的项目在实际中对银行的抵税效果并不明显。某商业银行2018年1-6月购入固定资产取得的进项抵扣额325916.44元，仅占全部抵扣额的8.35%。二是租赁水电费的增值税专用发票较难取得。部分商业银行网点均采用租赁方式，但租赁费、水电费的增值税专用发票较难取得，该行多数网点为租赁网点，租赁房产大部分没有独立电表，实行由物业分割开收据缴纳水电费模式，目前大部分物业公司不能开具增值税专用发票，仅提供收据，无法进行相应抵扣。三是银行业部分日常耗材及基层网点营业支出供应商多为小规模纳税人，较难取得增值税专用发票，无法实现充分抵扣。若更换为一般纳税人，则大部分产品价格上涨，将大幅增加日常耗材支出。2017年某商业银行业务宣传费就有近2664万元无法抵扣。四是守押业务抵扣比例较低。如A市各银行业金融机构基本都与一家保安服务公司签订合同，而对方要求押运服务仅20%可以开具专用发票，理由为守押业务参照保安服务，需扣除支付给员工的工资福利社保之后，仅管理费用可开立专票。但一方面各金融机构支付的守押业务费用中实际负担的守押员工的工资福利社保的比例远不及80%；另一方面就其实质而言，押运服务与保安服务是不同性质的两种应纳增值税行为，押运服务完全是按照车均、路线核定费用，其用工不接受商业银行管理。如果参照保安服务且仅按保安服务公司自行约定的比例开立专票，则显得过于粗糙。如某商业银行押运支出一年为1.58亿元，而现行模式下守押业务所支付的税费近1000万元无法进行抵扣，约占全年进项抵扣额的8.0%。

（三）部分优惠政策应政策口径不明确导致落地困难

部分优惠政策由于对商业银行要求较高，部分条款规定不够明晰等原因，导致一部分银行业不得不放弃优惠政策。例如财税〔2017〕77号文^[2]扩大了免征增值税政策范围，财税〔2018〕91号文扩大的政策范围，但部分商业银行因系统未改造不能单独核算，备案工作量较大、增值税额由上级行分配，无法自主计算等原因，不能享受或放弃优惠条件。表现在：

一是免税利息的所属期不明确。77号文、91号文均未明确免税贷款的所属期，是以在此期间取得的利息收入，还是以此期间新发放贷款产生的利息。各地税务机关掌握口径不一，该行系统规则无法统一设置，两个口径减税相差太大，风险成本太高，难以落实。根据财税〔2017〕77号文，该行至2018年6月末100万元以下小微企业贷款利息，如按新增贷款口径，免税利息约3858万元，免税额218万元；如按新增加上存量的口径，免税利息约58322万元，免税额3301万元。二是个人经营贷款是否在免税范围不明确。财税〔2017〕77号文、财税〔2018〕91号文均未对“个人经营贷款”类型是否免税进行明确。在人民银行统计口径中，个人经营贷款是归属在小微企业或个体工商户贷款类型中。三是对符合条件的小额贷款额度发生变化后的免税政策不明确。财税〔2017〕77号文、财税〔2018〕91号文只明确了小额贷款的定义为单户授信额度或单笔贷款额度，但未明确发生动态变化导致的界定条件发生变化是否符合免税政策。如发放贷款时符合小额贷款定义，之后又增加贷款导致该户贷款额度超过规定标准，新增贷款不符合免税规定，对于之前发放的第一笔贷款是否仍可免税政策不明确。四是对“单独核算”的体现形式没有明确。77号文、91号文都明确规定要进行单独核算，不单独核算的不免征增值税。但未明确“单独核算”是会计口径还是管理口径，如按照会计口径，则不符合会计核算相关规定，而且还会牵扯到信管系统、贷款核算平台、核心账务处理等全流程系统改造，以及统计、绩效、分析等系统取数规则的调整；如按管理口径只需通过业务管理系统设置登记簿的方式满足监管取证的要求，但监管部门有可能因为无法获取直观的数据科目体现，而判定非“独立核算”，造成税务及外部监管风险。五是税务关于小微企业界定标准不统一。税务机关按照《中小企业划型标准规定》（工信部联企业〔2011〕300号）的小型企业和微型企业标准界定客户类型。其中，界定口径之一的营业收入指标以贷款发放前12个自然月的累计数确定，不满12个自然月的，按实际存续期间营业收入月均后年化。按照人民银行口径，营业收入是按企业上年财报中营业收入数，没有上年财报的，以最新一期财报数确认。这点与税务机关口径“贷款发放前12个月营业收入累计数”以及“不满12个月按实际存续期平均后年化”统计口径不一致，数据无法取得，如新增统计口径，又将涉及系统改造。

（四）部分政策规定不合理导致商业银行税负增加

具体来说，一是不良贷款需垫缴税款，间接增加银行税负。按照财税〔2016〕36号文要求，对逾期未超过90天的利息，要全额征税增值税，但银行业利息逾期收不回来情况时有发生，对于确实无法收回的逾期利息，其中逾期未超过的90天部分缴纳增值税存在不合理因素，即商业银行既承担了利息收不回来的损失还要承担无收入有税收的额外支出。同时，在会计实务中，逾期90日内的不良贷款转90日后时，对90日内应收未收利息表内转表外，会计上虽做收入冲减处理，但增值税已经缴纳且不可退税，存在税会差异。某商业银行反映，截止2018年6月末，该行表内转表外利息产生的增值税余额尚余3219万元。二是转贴现业务缴纳增值税，流程复杂存在税票问题。根据国税总局2018年28号公告第9条，贷款利息收入都应给客户开具增值税发票进行所得税税前扣除凭证，商业银行陆续收到贴现利息开票申请。由于商业银行的征管模式不同于企业“以票控税”的征管模式，对于银行所缴纳的增值税与所开具的增值税发票金额完全不一致，如商业银行对贷款利息收入缴纳增值税，而该部分利息在2018年7月1日前绝大部分未开具增值税发票。2018年之后政策规定贴现和转贴现利息收入按银行实际持有期间所取得的利息收入缴纳增值税。直贴票据该行按照票面利息全额给客户开具增值税发票，但是很大部分直贴票据该行不会持有到期，会转贴给其他机构，商业银行并不会收到票据存续期间的所有利息；转贴现后对手机构因不确定持有期长度及对应的利息收入（只能在再次转贴现或持有至到期后才确定），难以及时给商业银行开具发票。因此商业银行开具的增值税发票金额往往远大于商业银行实际持有票据取得的收入。实际操作中商业银行也不会按照开出发票的税额来计算票据贴现利息收入增值税，因此对于银行来说“以票控税”是不合适的。贷款利息是不允许抵扣进项税的。

（五）商业银行涉税风险防控难度加大

具体来说，一是商业银行系统内往来收入增大了免税收入占比进项转出税额。根据现行增值税政策，除不动产、无形资产、固定资产以外无法区分用于免税或征税项目的支出，其进项税额需按免税收入占销售额的比例进行转出而不得抵扣。财税〔2016〕36号文将“银行联行往来”收入归类为“免征”项目，而商业银行免税业务中系统内往来收入所占比重较大，造成进项转出比例很大。实际申报计算免税收入占比时，往往不将这部分纳入免税额中，存在涉税风险。

二是发票管理存在风险。现在税务局逐步推行增值税电子普通发票，但是由于此类发票由受票方自行下载、存储、打印，风险难以控制，完全通过登记手工台账很难规避重复报账的问题，电子普票存在重复报账风险。被调查的某家商业银行收到电子发票，在电子发票平台查询后，发现可多次打印，如何控制电子发票的重复打印，避免同张电子发票在本单位的多次报销，避免因重复报账引发后期审计税务检查风险，成为“营改增”上线后的一个操作难点。

四、政策建议

（一）进一步完善现有增值税政策

建议将商业银行同业间“应收款项类投资业务”利息收入纳入免税范畴；基于目前经济下行导致的不良贷款增加，商业银行收息率不断下降，建议将90天转表外的应收利息从当期应税销售额中抵减，以减少商业银行税负成本，待实际收回时再按规定缴纳增值税；建议对于贴现业务收入按照直贴与转贴轧差后的净收入缴纳增值税；建议对商业银行减免收费不予认定为增值税“视同销售”行为。

（二）统一政策的执行标准

建议改变各地税务局普遍存在的“一事一议”情况，解决不同地区对同一税务政策的答复口径不一致，避免各地区税负不公，以及跨地区分支机构的企业管理困难等问题；建议研究确定跨省市分支机构全国性汇总纳税方案，减轻企业税负成本及管理成本。

（三）加大对商业银行税收政策指导

加强税收政策的阐述和解释，针对可能的涉税争议事项和政策不明确业务的咨询，在银税之间搭建快速的沟通和反馈渠道，以便商业银行能准确理解增值税税收政策法规，依法合规缴纳税款；进一步健全与企业的沟通机制，加强对银行业增值税政策的宣传辅导，指导各商业银行积极应对并妥善调整营改增对银行业务造成的影响。

（四）做好增值税税务相关管理

“营改增”之后，商业银行的增值税税负完全取决于商业银行的销项和能够取得的进项，建议商业银行对进项进行细分，特别是政策规定与贷款业务没有直接关系的支出可以抵扣。由于准确区分出支出与贷款之间的关联性需要较高的专业技术水准，因此商业银行应加大对这类支出的鉴别，争取更大的抵扣力度。

 

参考文献：

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