中国人民大学

 

    内容提要：现行排污费制度，存在着公共预算管理错位及违反一事不再罚原理这两大弊端。在重构税收“三性”及税费关系的基础上可知，环境保护税法出台的理论意义在于将原本具有税收属性的排污费正确归位。然而，本次费改税“平移立法”的模式存在局限性，既无益于环保目的的达成，也无法解决现有预算错位的弊端。对环境保护税的未来进行展望，其作为直接税收还应与现存有关水污染治理的间接税收相互协调。

    关键词：排污费  环境保护税  税费关系  预算管理  一事不再罚

 

2016年12月25日，习近平主席签发中华人民共和国第六十一号主席令：“《中华人民共和国环境保护税法》已由中华人民共和国第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议于2016年12月25日通过，现予公布，自2018年1月1日起施行。”该部税法的出台是在环保领域落实“费改税”的重要成果，将现行的排污费制度用法律中税法的形式固定下来。

国务院2003年颁布了《排污费征收使用管理条例》（国务院令第369号，以下简称《排污费条例》），现行排污收费制度正是以此条例为基础构建的。该条例对我国环境保护工作的推动起到了一定的作用。以水污染防治为例，条例将污水排污收费由原来的超标收费改为排污即收费和超标收费并行；按照污染要素的不同，将排污收费由原来的单因子收费改为多因子收费；根据收费体制的变化，强调污水排污费实行收支两条线、收缴分离，明确排污费必须纳入财政预算，列入环境保护专项资金进行管理，并加强审计监督；加大对污水排污费征收、使用中各种违法行为的处罚力度。

以上四个方面均为《排污费条例》制定的主要思路及颁布之时的进步之处。但随着我国环境保护事业的发展和财政管理体制的进一步改革，尤其是2014年新《预算法》及2008年新《水污染防治法》的出台，上述在当时认为的进步之处如今已转变为与现有法律的矛盾及抵牾而转变为桎梏，以下分列试述。

    一、排污费的现有桎梏：预算错位及一事多罚

    （一）排污费的公共预算错位

与《排污费条例》配套出台的《排污费资金收缴使用管理办法》（财政部、国家环保总局令第17号）第25条规定：财政部门应当将收到的环境保护专项资金纳入一般预算收入科目中“排污费收入”核算；对纳入预算支出的环境保护专项资金，应纳入一般预算支出科目中“排污费支出”核算。简而言之，排污费的收入与支出应纳入一般公共预算。公共预算的收入主要来自税收，其征收对象不特定，任何符合税收构成要件的人都可能成为纳税人。公共预算的开支也保持充分的开放性，只要有必要，资金可以用于任何用途。因此，“公共预算可以用‘一般性款项、一般性用途’来形容，明显区别于政府性基金预算的专款专用”^[1]。但我们从该文件中看到，排污费“作为环境保护专项资金管理，全部专项用于环境污染防治”，这种专款专用的特性应使排污费的预算管理归类为政府性基金预算，而非一般公共预算。

单纯从法律条文的解释来看，亦支持了上述源于理论分析的结论。财政部2010年印发的《政府性基金管理暂行办法》（财综[2010]80号）对“政府性基金”作出了定义：政府性基金，是指各级人民政府及其所属部门根据法律、行政法规和中共中央、国务院文件规定，为支持特定公共基础设施建设和公共事业发展，向公民、法人和其他组织无偿征收的具有专项用途的财政资金。根据这一定义出发，排污费由国务院行政法规规定，专项用于污染防治项目的拨款补助或者贷款贴息，征收方式具有无偿性，完全符合了该文件关于“政府性基金”的定义。而新《预算法》第9条的规定[①]更是为排污费预算管理应纳入政府性基金预算提供了强有力的佐证。

分析排污费在公共预算上性质错位的原因，还须从我国预算管理体制的改革进程及当时《排污费条例》出台所处的特定历史背景来看。长期以来，我国以《预算法》为基础的预算管理体制实行的是“一本预算”，大量预算外资金游离在预算管理之外，预算外资金的使用脱离财政管理和各级人大监督，乱支滥用现象十分严重，政府性基金即是其中一例。有鉴于此，国务院于1996年发布了《国务院关于加强预算外资金管理的决定》（国发[1996]29号），将13项数额较大的政府性基金（收费）纳入预算管理。由于预算法对于“预算”定义的限制，该决定的规制范围仅限于当时已存的13项政府性基金。时至2003年《排污费条例》出台，为了将“排污费”这一从性质上应归属于政府性基金的收支管理纳入预算管理的范围之内，基于特定的历史条件，不得已否认了其政府性基金的内在属性，不得不说是在预算管理体制尚未完全改革的前提下践行预算法治的无奈之举。

然而，当时此举的前提如今已不复存在。新《预算法》明确规定，政府的全部收入和支出都应当纳入预算，预算一般包括公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算，由此确立了“全口径预算制度”。在历史条件已改变的大背景下，仍坚持当时的错误定位已变得不合时宜。因此，应回归排污费的原初属性，将其归位为政府性基金，以消弭理论本质和实践归类的内在矛盾。

    （二）关于污水排污费的“一事多罚”

2008年新修订的《水污染防治法》第74条规定：违反本法规定，排放水污染物超过国家或者地方规定的水污染物排放标准，或者超过重点水污染物排放总量控制指标的，由县级以上人民政府环境保护主管部门按照权限责令限期治理，处应缴纳排污费数额二倍以上五倍以下的罚款。笔者认为此条文与现行污水排污收费制度造成了超标排放污水的“一事多罚”，有违行政法上“一事不再罚”的基本法理。

现行污水排污收费制度以前文所述《排污费条例》为基础，但在2014年经历了一次重大调整。《关于调整排污费征收标准等有关问题的通知》（发改价格[2014]2008号）对排污费征收标准进行了上调，且实行差别收费政策，对符合特定条件的企业加倍征收排污费，以建立约束激励机制。具体规定为：企业污染物排放浓度值高于国家或地方规定的污染物排放限值，或者企业污染物排放量高于规定的排放总量指标的，按照各省（区、市）规定的征收标准加一倍征收排污费；同时存在上述两种情况的，加二倍征收排污费。

从以上文件规定的对比分析可以看出，企业如排放符合特定条件（超过国家或地方标准，或超过排放总量）的污水，既需要承担《水污染防治法》规定的课以排污费数额2倍到5倍罚款的责任，又需要被加倍征收排污费。《行政处罚法》第24条明确规定，对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。“虽然缴纳招标排污费本质上是行政征收，但由于超标排污费是在普通排污费的基础上加倍征收，加倍征收的部分无疑就使得该费用体现出一定的惩罚性，与罚款几无区别。”^[2]因此，污水排污费的加倍征收与超标排放污水罚款的并存，违反了行政处罚法“一事不再罚”的内在要求。

当前，学者在环境行政处罚领域内关于“一事不再罚”原则的研究，更多地集中在新修订的《环境保护法》第59条所构建的“按日处罚制度”[②]与“一事不再罚”原则是否冲突这个问题上。^[3]但笔者认为，此问题与本文欲探究的问题乃两个层面的讨论。对于“一事不再罚”的理解，我们不仅应探究单个法律规范是否违反“不再罚”的要求，而且应该分析“再罚”是否在不同法律规范间存在。“法治追求的不是政府如何依法治民，而是人们如何依法治权。”^[4]对于一事不再罚的研究，我们更应该从一事不再罚的精神内核出发，将类似于罚款的收费亦纳入考察的范围之中，才能更好地在“私主体向公主体的财富转移”这一过程中达到法治的要求。

    二、费改税的理论意义：税费关系的重新思考

针对已实行三十余年的排污收费制度，党的十八届三中全会明确提出：推动环境保护费改税，本次《环境保护税法》的出台正是落实中央这一要求的成果。关于费和税之间的关系，有学者在排污费的基础上提出了排污费与环境保护税之间存在着征收主体不同、征收依据的地位不同、征收对象不同、征收程度不同、征收的性质不同、征收的作用不同这六点区别。^[5]正是在此认识的基础上，有学者认为本次环境保护费改税有助于加大对污染物减排和生态环境保护的调控力度、有助于体现税收法定和加快税收法治化建设要求、有助于社会参与立法和体现社会公共利益。^[6]

然而，重新审视本次的《环境保护税法》我们却发现：其税目税额与前文所述2014年下发的《关于调整排污费征收标准等有关问题的通知》所规定的费额基本一致；环境保护税法中加倍计征税款的条文与原有文件加计征收排污费（前文已述及）的条文相同；应税污染物和当量值表更是与《排污费征收标准管理办法》（国家发展计划委员会、财政部、国家环境保护总局、国家经济贸易委员会第31号令）中的污染物当量值表完全相同。难怪环保部环境规划院环境经济部主任葛察忠认为，《环境保护税法》大体上是对《排污费条例》的“费改税”平移，只是环保税立法的阶段性成果。^[7]

收费和税收同为环境管理中的经济手段，二者并无属性上的区别。早在1989年，OECD在《环境保护的经济手段》一文中，把经济手段分为五大类，即：税收与收费、补贴、押金退款制度、市场创建与加强财政刺激。^[8]在五类手段中，税收与收费并列而无明显差别，均为将环境污染的外部效应通过一定方式内部化到产品的价格中去的一种手段，“这些手段的应用足以影响到经济当事人对可选择的行动的费用和效益进行评估，……，使得人们的决定能够导致比没有这些手段时更理想的环境状态”^[9]。OECD也承认，同样的政策用于不同的国家就会有各种不同的称呼，如税收、收费、征税、费用或税等，但其意图并非是对这些概念的边界进行语义学上的讨论。^[10]

由此来看，本次的环境保护费改税是否只具备了从排污费到环境保护税这一形式转变上的意义呢？笔者认为，对于费改税意义的思考，还须从最基础的税费关系入手。传统的税费关系观只是从表面的现象上对税和费进行区分，并无益于该问题的解决，因此需要对税费关系进行重新思考。

实际上，OECD虽然在一定程度上承认了收费和税收在使用上的混同，但其仍然在1997年的报告中给收费和税收作出了区别，即：收费是一类付费者以效益的形式得到回报的支出，并且与所付费成正比例；而税收则是指没有回报的付费，即不能得到直接的和完全相等的效益回报。^[11]与OECD的观点相类似，美国的宪政学者霍尔姆斯及桑斯坦亦认为：税是对整个社会征收的，不考虑谁获得了资助公益事业的利益。相反，费只向特定获益者征收，并依据其个人接受服务的数量。^[12]上述观点的阐述很容易与传统的税收三性——即税收的强制性、无偿性、固定性联系起来，进而认为税收具有无偿性，而“与征税的根本区别在于，收费具有有偿性的特征”。^[13]但实质上，传统税收三性如今已受到学界学者的普遍反思，其中尤以无偿性为首。现代税法理论认为，纳税人基于法律这一政治契约向政府交纳税收，其获得的对价是由政府提供市场无法提供的公共产品及公共服务，交纳的税款视为政府提供公共服务的成本及纳税人享受公共服务所支付的费用。纳税人交纳税款之时并未从政府处获得相应的对价，但政府在向纳税人提供服务之时亦为免费或仅收取少量费用。因此，“税收并不是绝对有偿的，只不过税收的有偿性通过无偿性体现出来，但两种无偿性的时空间隔让人难以察觉其中的联系。”^[14]长期强调税收的无偿性，片面强调国家（政府）的政治职能，赋予政府征税以至高无上的权威，把税收等同于公民屈从于国家意志的产物，却忽视了政府所必须承担的最重要的职能——公共产品和公共服务，忽视了公民在税收关系上的主体地位和纳税人的权利问题。^[15]

基于上述对传统税收无偿性的全新认识，笔者认为，不应将是否有偿视为税和费的区别关键。税和费都具有有偿性，只不过税收的有偿性具有时空上的间隔，并不体现在当下的利益交换中，纳税人与公共服务享受者之间不存在对应关系；而收费则“直接与交费者的受益情况相联系，表现为一种直接的对应的经济交换关系”，^[16]收费中的这种“直接对应”，体现在特定时空下特定对象的对应。因此，我们可从时间及空间两个维度进行分析，将“接受公共服务时间的即时性”及“接受公共服务对象的对应性”作为区分税和费的标准。向政府行使金钱给付义务后，能够即时享受到特定的公共服务，该给付即为收费的应有之义。按此标准来审视本次环境保护费改税。我们可以看到，现行排污费所收取的款项专款专用，用于重点污染源防治项目、区域性污染防治项目及污染防治新技术、新工艺的推广应用项目的拨款补助和贷款贴息。排污费固然是将外部性内部化的一种手段，但公众也享受到政府将资金投入到特定项目以改善公共环境的服务。于此过程中，排污费从收缴到使用尚需一段时间，接受公共服务并不具备即时性；缴纳排污费的为直接向环境排放污染物的单位和个体工商户，享受环境改善的却是社会大众，也不具备对象的对应性。因此，从税费关系上来看，排污费虽行“费”之名，其本质却是“税”。同样以这一标准来看，污水处理费则是实实在在的“费”。根据《污水处理费征收使用管理办法》（财税[2014]151号）的定义，污水处理费是按照“污染者付费”原则，由排水单位和个人缴纳并专项用于城镇污水处理设施建设、运行和污泥处理处置的资金。单位和个人在缴纳污水处理费之后，即可向城镇排水与污水处理设施排放污水、废水，即时享受到城镇排水与污水处理设施对其排放的污水、废水进行处理的公共服务。因城镇用水排水设施联网，故污水处理费按照缴纳义务人的用水量计征，可视为排水单位和个人缴纳的污水处理费对应着其用水后由设施进行处理的特定服务，亦具有对象上的对应性。因此，本次环境保护税立法只是将排污费的相关规定以立法形式加以固定，而未涉及污水处理费。

在以上讨论的基础上，我们需要重新认识本次环境保护费改税的理论意义。首先，我们需要对“以税代费”和“费改税”进行区分。“以税代费”是指统统地取消一切收费，完全用税收取而代之。“费改税”则是把具有税收“三性”特点的收费还其税收的本来面目，以税收的形式来规范其征收。^[17]其次，我们应对税收的三性（尤其是其中的无偿性）进行重新认识。综合二者，我们看到，本次环境保护费改税是将符合税收特征的排污费还以税收的本来面目，不仅以税收法定的方式将排污费的收取纳入法治化的运行轨道，更是在正确认识税收属性的前提下对于税费关系的一次正确梳理。

    三、费改税的现实局限：平移立法的效用消解

虽然本次环境保护费改税具有重大的理论意义，但亦由于前文所述的“平移立法”在立法工作中的应用，导致了本次立法效用的消减。分述如后。

    （一）税基与税率的“平移”无益于环保目的之达成

一个好的税种，从财政的角度来看，应该具有精确而简单的税基，从而带来稳定的收入，并有助于财政目的的实现。然而，根据OECD的研究却表明，^[18]这三者在环保税中甚至相互矛盾。从税基设置的复杂性程度出发。如若设置精确而简单的税基，则可以带来增加环保税的税收收入，收入的增加有利于提高环境治理的有效性，看似是一条可行之路；但是，污染加重的原因十分复杂，使用精确而简单的税基并不足以对引起污染的复杂情况进行评价，从而减少了税收与环境治理之间的关联度，降低了环境治理的有效性。类似的矛盾在环境治理有效性与收入之间亦存在。收入的增加可以提高环境治理有效性，但在环境治理有效后，污染排放减少，从而亦会减少环保税的收入，使得收入对提高环境治理有效性的帮助作用减弱。精确而简单的税基、稳定的收入及环境有效性，这三者在环境保护税中的矛盾可以用一个“可悲的三角形”来形容。

三者之间的矛盾与平衡是环保税制度设计的难点与魅力所在。OECD的此项研究不仅适用于税收，从前文所述的OECD将税收与收费视为同等经济手段来看，亦适用于排污费的费基、有效性及收费收入这三者之间的关系。然而，从现行排污费制度的有关数据来看，当前排污费对这三者矛盾的处理并不十分妥当。

2004年至2014年，排污费的征收总额大体上呈连年上升的趋势。因为排污费的征收标准是固定的，所以征收总额的上升说明了排污物的排放量在增加，且收入增长所带来的投入增加并没有对污染物的排放遏制起到良好的作用。而此次环境保护税的制定，只是将排污费的征收标准以法律的方式进行“平移”，并无对征收已久的排污费标准进行审视和变革，从而失去了一次调整环境保护税税基从而更好发挥环境保护税效用的机会。

    （二）环境保护税公共预算复位思考

现行排污费的公共预算错位问题，在环境保护税中并未得到解决，反而更暴露出我国如今税收收入及税收使用法律制度上更严重的缺陷。纵观整篇《环境保护税法》，发现并没有明确环境保护税的税收收入为中央税抑或地方税抑或中央地方共享税，更无关于环境保护税的税款是否应专款专用的规定。笔者认为，这是我国税法领域长期的立法传统使然。我国的税收立法，无论是全国人大常委制定的法律，还是全国人大常委授权国务院制定的暂行条例，均关注的是“向谁收”、“收多少”、“怎么收”等税款征收问题，而关于税款“给谁用”、“怎么用”等预算问题不仅在该税法中并未明确规定，甚至在整个税收收入分配及税收收入使用领域根本无法律规定。

同样作为“费改税”的税种，车辆购置税在这方面的规定值得我们思考。国务院发布的《车辆购置税暂行条例》并无关于车购税税收收入分配及使用的规定，车辆购置税作为中央税及专款专用的属性其实早在暂行条例颁布之前的《交通和车辆税费改革实施方案》（国发[2000]34号）中就已经定调。税收收入和使用如此重要的财政体制事项却由国务院的行政法规加以规定，不得不说是现今我国财税法治的一大遗憾！

回到环境保护税的问题上来。本次环境保护费改税国务院并未出台“实施方案”，《环境保护税法》中对此税收收入分配和税收使用的问题又无涉及，故于此仍然存疑，等待有关部门后续出台相关文件。但笔者认为，根据本次费改税“平移立法“的精神，在这两个关键性问题上并不会有太大的变动，应该还是遵循原排污费中央和地方1∶9的分成比例，且环境保护税的税款应专款专用。但是应专款专用的环境保护税同样会产生公共预算的错位问题。环境保护税的专款专用，使其在性质上应归属于政府性基金，但如今税法传统理论认为政府性基金的收入应为非税收入，从而将税收与政府性基金划清界限。

针对环境保护税内在性质与收入方式之间的矛盾，有一种处理办法，即借鉴车辆购置税的预算管理模式。车辆购置税作为须专款专用的税收资金，性质相同，具有借鉴意义。按照《交通和车辆税费改革实施方案》及车辆购置税用于交通运输重点项目专项资金管理暂行办法（财建[2011]93号）的规定，车辆购置税收入具有专项用途，不作为经常性财政收入，专项资金按项目管理，实行财政专项转移支付，不得用于平衡一般财政预算。由此，确立了我国“财政专项资金”这一概念。效仿车辆购置税，将环境保护税纳入财政专项资金管理，的确是方法之一。但我们应该看到，车辆购置税也是“费改税”的产物。车辆购置税的前身是车辆购置附加费，而《车辆购置附加费管理办法》（现已失效）早就规定：车辆购置附加费是指经国务院批准征收的专项用于国家公路建设的政府性基金。车辆购置附加费由费变成税，仅仅是形式上的修改，用途并无发生变化，其性质就从“政府性基金”摇身一变变成了“财政专项资金”，合理性值得深思。

上述权宜之计在理论上的欠缺，导致了我们对现有传统理论进行重新思考。根据前文的分析，税收和收费的区别标准在于“接受公共服务时间的即时性”及“接受公共服务对象的对应性”，而政府性基金的特征在于专款专用，可以看出，时间、对象及用途是关于一件事物三个维度的分类，尤其是对象和用途应予以区分。具有特定的用途并不代表着服务对象就具备对应性，正如排污费虽具有特定用途，但获取环境保护专项资金资助的并不一定是被收取排污费资金的单位或个人。因此，将收费等非税收入与政府性基金对应，并以此割裂了税收和政府性基金之间的联系，缺乏理论上的依据。正如台湾地区预算法的规定，预算以基金方式构成，基金是预算的结构基础，全部财政收入是一个大基金，其第4条将基金分为普通基金和特种基金。普通基金以税收为主要收入来源，但并不以此为限，也包括规费、罚款、财产、公债及赊借收入等，其支出并无任何事先的特别限制，主要用于一般施政与经常业务项目。特种基金则是指用途已经事先限定的基金。由于特种基金的资金来源不同，用途不一，目的各异，因此有必要单独编列预算。^[19]仿照台湾地区的预算法理论及立法例，我们应重构“政府性基金”的概念，使之与台湾地区“特种基金”的概念更加趋同，从而解决“财政专项资金”这一特有概念的内部矛盾。

    三、环保税的未来展望：对接、合作与协调

上文只是提及了本次《环境保护税法》中当前存在的问题及遗憾。然而，环境保护税于未来的后续实施工作，重要的乃是“协调”二字。这种协调，既有与当前诸多法律的对接协调，也有环保部门和税务部门之间的合作协调，还有税收手段中直接税与间接税的内部协调。

    （一）税收范围的法律对接

本次环境保护税立法，虽然征税范围相对比较狭窄，但也涉及到与现行多部环保法律的对接问题。《环境保护法》是环境保护的综合性、基础性法律，对环境保护各领域的工作具有指导作用的。按照《环境保护法》的规定，环境保护工作不仅包括污染防治，还包括生态保护、自然资源保护和环境交易的行为。^[20]然而从《环境保护税法》对纳税人及应税污染物的规定来看，本次立法仅针对排放污染物的行为，没有关于生态保护、自然资源保护及环境交易的相关内容。这一范围是否过窄、今后是否需要拓宽，值得我们进一步思考。

就算仅针对排放污染物行为，本次环境保护税立法也存在着在征税范围上未与现行法律充分对接的问题。《海洋环境保护法》第11条规定：直接向海洋排放污染物的单位和个人，必须按照国家规定缴纳排污费；向海洋倾倒废弃物，必须按照国家规定缴纳倾倒费。应将现行的海洋排污费和海洋倾倒费均改为环境保护税，以保证环境保护税法与《海洋环境保护法》充分的协调对接。

最后，关于环境保护税的征税范围，要不要将二氧化碳纳入是目前学术界和实务界较大的争议之一。2016年1月，国家发改委办公厅下发了《关于切实做好全国碳排放权交易市场启动重点工作的通知》（发改办气候[2016]57号），提出“确保2017年启动全国碳排放权交易，实施碳排放权交易制度”，表明了我国碳排放交易市场正式进入了启动前的攻坚阶段。对碳排放行为进行课税和碳排放权的交易是限制碳排放“双管齐下”的手段，应将二者有机衔接起来。因此，可在《环境保护税法》中将碳税作为一个税目保留，留待碳排放权交易制度正式启动之际同时开征。

    （二）税收征管的部门合作

《环境保护税法》第4章专章列明了环境保护税征收管理的有关规定。依照《环境保护税法》，在环境保护税的税款征收过程中，环境保护主管部门要依照环境保护税法和与环境保护有关的法律法规之规定，履行对应税污染物监测、监督和审核确认的职责，协同税务机关做好环境保护税的征收管理工作。具体来看，环境保护主管部门和税务机关应当建立涉税信息共享平台和工作配合机制：环境保护主管部门应当将排污单位的排污许可、污染物排放数据、环境违法和受行政处罚情况等环境保护相关信息，定期交送税务机关；税务机关应当将纳税人的纳税申报、税款入库、减免税额、欠缴税款以及风险疑点等环境保护税涉税信息，定期交送环境保护主管部门。

部门之间有合作，必然会有分歧，因此良好的事前合作制度安排是关键。合作的有效性可从“内部性”视角和“外部性”视角两个方面来看。于内部性视角来看，环境保护税法应明确税务部门与环保部门之间的权利义务关系。目前的《环境保护税法》规定了税务机关发现纳税人的纳税申报数据资料异常或者纳税人未按照规定期限办理纳税申报的，可以提请环境保护主管部门进行复核，环境保护主管部门应当自收到税务机关的数据资料之日起十五日内向税务机关出具复核意见，税务机关应当按照环境保护主管部门复核的数据资料调整纳税人的应纳税额，但对部门之间出现不合作情况时应如何进行规制并未涉及，需要后续立法进一步完善。而从外部性视角来看，当出现纳税争议之时，纳税人该向哪个部门寻求有效的法律救济以及税务机关与环保部门分别应承担怎样的法律责任，这些都是急需明确的关键。

    （三）税收手段的内部协调

有利于污染治理的税收，基本上可以分为两类不同的手段——一类是与污染物排放直接相关而支付的税收，例如现行的排污费及即将要开征的环保税，我们称之为直接税收；另一类是该税收与环境污染问题间接相关，被认为在污染治理上可有所作为，我们称之为间接税收。以水污染防治为例，目前我国关于水污染治理的间接税收政策分布在增值税与企业所得税中，具体如表1所示。

表1  现行与水污染治理有关的间接税收政策一览

 

这两类税收手段在环境政策中都有作用，两类手段间的选择，将取决于两类税收手段的“征税成本”及“手段与目的之间的关联度”这两个因素。因为引起环境污染原因的复杂性所致，直接税收相较于间接税收而言，具有较高的征税成本，但因为其与污染物排放数量直接相关，所以对减少污染的刺激作用具有更强的目的性。间接税收则具有与之相反的特性。这两个因素都是我们在选择税收手段时需要考虑的因素，却在二者身上互相矛盾，因此需要在直接税收与间接税收之间进行协调与平衡。征税成本取决于排放源的数量、监测每个污染源的费用以及与正常商业活动结合的范围等。关联度则需要考虑污染问题的复杂性、对数量还是价值征税、生产技术的选择以及原料税和末段削减的选择等。^[21]对二者的全方面综合考虑将有助于最终目标的达成。

 

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〔17〕 刘尚希,王辉.“税”与“费”关系简论.财政研究,1997(10):50.

〔18〕 Jean-Philippe Barde.OECD成员国的环境税的现状和发展趋势.载杨金田,葛察忠等编.环境税的新发展：中国与OECD比较.中国环境科学出版社,2000年版.第20页.

〔19〕 蔡茂寅.预算法之原理.台湾元照出版公司,2008年版.275-279.

〔20〕 常纪文.制定<环境保护税法>不应忽略的问题.经济参考报,2016年6月7日.第8版.

〔21〕 经济合作与发展组织.税收与环境：互补性政策.张山岭,刘亚明译.中国环境科学出版社,1996年版.第50-57页.