欧纯智、贾康/中国财政科学研究院

 

内容提要：税收征管领域中，在强调依法征税的同时，却存在忽视纳税人合法权益保障的现象，加剧征纳矛盾有违社会公平，需要引起高度重视。我国现行税收征管制度缺乏对纳税人的权益保障机制和对征管权力的制约，纳税人往往申告无门，亟待改进。本文分为五部分：在提出问题和分析考察我国纳税人合法权益保障制度缺失的具体表现之后，简述西方国家对纳税人合法权益保障的主要做法，从制度保障与制约征管权力两个角度提出保护纳税人合法权益的制度设计，最后，以维护纳税人合法权益实现税收正义为取向给出“四维一体”的结论性思路建议。

关键词：纳税人  权益  保障  权力  制约

 

税务部门的首要任务是依法征税，维护健康的市场经济秩序，抵制企业因偷逃税而获得不当竞争优势，并在依法治税过程中提供纳税服务。在强调依法征税的同时，纳税人合法权益保障应该同步跟进，使权利与义务紧密结合。然而，我国现实的情况是常见征税公权侵犯纳税人私权，税务部门的相关制度显得纷繁芜杂，征管权力滥用导致纳税人合法权益受到侵犯现象屡屡出现。受到不公正待遇的纳税人往往申告无门，政府应该提供的纳税服务和保障不到位。有鉴于此，构造有利于征纳和谐的管理机制、建立纳税人有效参与机制、帮助纳税人表达合理诉求、尊重纳税人依法选择、设计纳税人申诉与救济机制，都属势在必行。以保障纳税人合法权益为前提和基础的纳税服务，才能真正为纳税人乐于接受。因此，税收征管制度的内在权力制约原理亟待澄清，相关制度机制需要在深化改革中得到改进。

一、我国纳税人合法权益保障制度不到位

政府的绝大多数收入来源于税收，而不是对公共物品及公共服务的收费。如果纳税人所得到的政府产品和服务游离于个人和企业所缴纳的税收之外，企业和个人就会变得不愿意纳税。在市场经济中，纳税人习惯了市场交换原则，但是在税收机制中，这种原则就行不通了，税收的无偿性、强制性和固定性决定了其不同于市场交换，税务人员的工作是依法征税而非按服务收费^[①]。代表政府的税务人员和纳税人之间，不仅是单纯的征收与被征收关系，而更多的是平等主体之间的关系，这种平等关系在许多国家被作为税法内容加以规定。纳税人为了享受国家提供的公共产品和服务必然要有一定的支付，这是权利和义务对等的要求。税务部门为了高效地筹集到税款往往会被赋予一系列的特权，如质问检查权、强制执行权等，如行使不当，便使得纳税人极易被公权侵犯。发达国家重视纳税人的基本权利，为了有效地平衡税务部门和纳税人之间的力量对比，税务部门建立了相应的纳税人申诉机制，此外，纳税人法律救济制度也比较完善，纳税人可以通过正常渠道表达自己的不满和权益诉求。法律对纳税人申诉的受理和解决规定得较为详细。反过来，如果纳税人逃税，那么对纳税人的处罚也很重。比较后可以发现，各国在行政制裁与诉讼均具有较高行政效率的同时，高度重视纳税人的合法权益，各国都有接受纳税人提请申诉的机构，对行政复议的时间地点都有明确的法律规定，征纳双方在意见不能统一的时候有合理的沟通渠道，避免出现纳税人为规避税务行政决定对自己不利而提前贿赂税务人员的窘境。[②]与发达国家的纳税人听证、申诉、救济制度相比，我国的纳税人更显得弱势，权利与义务不对等，往往申诉无门，国家只于形式上提供了投诉的通道，实际上缺乏申诉机制，往往会导致征纳合谋寻租或者征纳矛盾这两种极端情形。我国目前尚没有以正式立法的形式明确纳税人的权益保障，纳税人合法权益受到侵害主要表现在以下两个方面。

（一）纳税人往往要交保护费

依法纳税是纳税人应尽义务，但依法纳税意味着纳税人要将其收益的一部分交给国家，然而纳税人是否能够正确履行纳税义务，不仅仅在于纳税人的税收遵从度，还在于税务人员的征管行为是否合理。我国税收征管普遍存在的不良现象会促使纳税人不愿纳税甚至对纳税怀有抵触情绪而设法逃税。我国关于税收立法的不健全也给征纳合谋留下了较大的余地。税务人员在税收相关的政策性减免退税、罚款数量确定、税率确定等方面，享有较大的自由裁量权，滥用权力不是个别现象，不少税务人员不能很好地贯彻执行税收法律、法规和规章，[③]赋予纳税人的税收优惠难以落实，对纳税人的违章处理过于随意，缺乏对税务人员行为的制约，也缺乏对纳税人的公平监管。这就使得那些守法纳税人不能得到依法纳税的正向激励，反而那些逃税的纳税人往往实现了个人效用最大化，使曾经守法的纳税人不再依法纳税，出于私利考虑选择投靠税务人员的庇护，因为征纳合谋比纳税人辛苦经营获得的收益更多而承担的风险更小，所以纳税人更倾向于选择合谋。征纳共谋形成潜规则后，那些参与合谋的税务人员尝到“不劳而获或少劳多获”的甜头以后，本来可以通过正常途径解决的涉税事宜也不再正常解决了，总想着将权力如何量化成金钱和利益。这对其他依法征税的税务人员，也起到了不良的示范效应和冲击作用，激发了原本依法征税税务人员的内心失衡，从而效仿合谋者，进一步扩大征纳合谋范围。所谓合谋，在很多情况下纳税人是不得已而为之，由于缺乏申诉、听证、救济等维护纳税人合法权益的制度，纳税人除了定期向税务人员交保护费，往往没有更好的选择。征纳合谋寻租腐败就像传染病一样，会趋于泛滥，难以不治而愈，纳税人权益受侵害程度也会随之增加。

（二）纳税人程序权利往往形同虚设

程序是公正的基本保障。征管程序可以规范税收权力的行使，由此形成对征管权力的制约，从而保护纳税人合法权益。我国尽管在法律上已经对纳税人所应享有的程序权利做出明文规定，但在征管实践中不合程序的执法依然大量存在，导致纳税人的程序权利不能充分发挥保护纳税人的作用，并最终导致纳税人丧失维护自己权利的机会和可能性。这与我国尚未形成较完善的纳税人听证、申诉、权力救济等制度来保障纳税人的宪法权利有关。^[④]国家税务总局在2010年出台了一个类似于申诉又不完全算是申诉的文件—《纳税服务投诉管理办法（试行）》，规定税务部门收到投诉后，应于3个工作日内进行审查，决定是否受理。^[⑤]在我国《税收征管法》等诸多法律中也会体现纳税人的权利，如可以因特殊原因而延期进行纳税申报和缴纳税款，纳税人有权向税务部门申请减免、退税，有权对税务部门给予的行政处罚陈述或申辩，并可以申请行政复议和行政诉讼等。这些只是纳税人应该拥有的基本权利，对其他的权利要么语焉不详要么没有涉及。即便如此，在征管实践当中，纳税人仅有的这些权利大打折扣。由于《税收征管法》对纳税人权利的明确规定不够到位，在征管实践中纳税人权利往往被忽视甚至受到侵犯，在我国的《税收征管法》里对税务部门的行政权力规定得比较全面，实际工作中税务部门每年都有任务指标，税务人员手里握有纳税审批权，再加上被赋予的自由裁量权，为达标完成征管任务，在日常征管实践过程中发生的税务人员滥权问题往往被忽略或掩盖，这在客观上默许了“收入压倒一切”而蔑视纳税人权利的现象。虽然政府一再宣传“社会主义税收取之于民，用之于民”，但在权利义务严重不对等的情况下，纳税人会更倾向于把税收视为旧时代的“横征暴敛”、“苛捐杂税”。

二、西方国家对纳税人合法权益保障的主要做法

（一）美国

美国税收法规中通常会包含很多不确定性（即“灰色地带”gray area），也就是我们所说的税收自由裁量权。税收申诉和税收抗议有助于澄清这些不确定性，二者在税收动态优化立法过程中扮演着很重要的角色。顺畅的税收申诉渠道有助于保证税法公正而有效地得到贯彻，并按照正常的速度减少税法中的灰色区域，税收申诉有利于保证税制实行中的非歧视性、促进税制目标的公平实现。^[⑥]纳税人的权益保护写进《纳税人权利法案》，明确纳税人所享有的权利。美国的税务行政诉讼范围包括国税局进行的稽查、有关纳税申报或申请退税的上诉。^[⑦]随着全球性的服务型政府潮流，纳税人的权利主体地位以及保障纳税人权利等议题受到了前所未有的重视。美国于2003年7月，提出了便于OECD成员国参照遵从的《纳税人宪章》，一共列举了六组纳税人权利：一是被告知可以获得帮助和听证的权利；二是上诉的权利；三是仅支付合法且合理的税额的权利；四是确定性的权利；五是隐私权；六是机密和保密权。^[⑧]

（二）英国

英国对纳税人合法权益的保护可以一直追溯到1215年。约翰王时期的横征暴敛导致《大宪章》的诞生，后者确立了“非赞同勿纳税”^[⑨]的原则。另一方面，英国为了促使纳税人自觉地正确履行纳税义务，保证国家税款及时足额征收，在各种税的实体法中均有明确的处罚规定，有罚款、利息、滞纳金、强制征收、监禁等措施。当纳税人对税务部门做出的处罚决定有不同意见的时候，可以按照一定的程序提出申诉，但必须以书面形式进行，并在30天之内完成。税务人员会尽力与纳税人协商，并且首先寻求非正式地达成口头协议。如能协商成功，则双方就可形成该申诉的书面决定。尽管申诉一旦提出后就不能撤回，但在这一阶段，双方还是尽力通过协商而不是继续上诉解决。还有一种申诉途径是专员申诉——专员是不领薪水的普通地方公民，他们的处理程序属非正式，通常与有关当事人坐在一起协商。^[⑩]在英国，纳税人可通过会计师事务所与税务部门打交道，会计师会根据税法计算出一个最少缴税的纳税申报并帮助纳税人代理申报缴纳，纳税人只需要签三份文件就行，即一份纳税申报表、一份授权证明、一份支票。

（三）德国

德国税收立法程序大部分集中在联邦一级，^[11]对同一税务违法行为实施多重制裁，这与OECD国家的普遍做法不同。如不按时进行纳税申报，不仅要被强制补征，还要被处以罚款。如果纳税义务人对税务部门施行的行政制裁不服或有异议，可以按照法律诉讼程序提出其合法权利，一般来说纳税人负有举证义务，必须提供证据证明其纳税申报准确无误；同样，税务人员负有证明纳税人的申报跟实际不符以及证明其行政制裁合理、合法的责任。^[12]德国的税务代理业十分发达，全国共有5000多个税务代理公司，税务顾问有5万多人。此外，德国成立了纳税人协会，并建立了专业数据库，全天24小时不间断地为纳税人提供税务信息服务。^[13]税务代理制度^[14]极大地方便了纳税人办理涉税事宜，减少了纳税人与税务部门因过多直接接触而产生的磨擦，为征纳双方的正常沟通及协商提供了一个缓冲通道，促进了对纳税人合法权益的保护。^[15]

（四）日本

日本《宪法》84条规定“未经法律许可或法律授权不能开征新税种和修改现行税法”，当纳税人正当权利受到侵害时，可以向国税的相关部门和法院申请救济。^[16]行政复议的程序比较简便，如果纳税人不同意税务部门的处理决定，原则上应向作出处理决定的税务部门提交异议申请；如果复议以后纳税人依然不同意税务部门的决定，纳税人可向税务法庭提交审查请求；如果有超越法律界限的情况，纳税人可以通过税务诉讼要求税务部门取消纳税纠正或核定等处理决定。税务诉讼是通过法律程序寻求纳税人和税务部门之间正义平衡的最终解决机制。^[17]

国内外纳税人合法权益保障对比如表1：

表1  国内外保护纳税人合法权益对比

	国外税制	我国税制
征纳互动机制	有正式的征纳协商机制，能够得到协商解决的涉税事宜就不必继续申诉	没有正式的机制，双方互动多流于寻租腐败交易
纳税人救济制度	有	无
纳税人参与机制	有	无
税务代理	减少纳税人与税务部门因接触而产生的不必要摩擦，征纳双方的缓冲通道	独立地为纳税人提供商业性服务的私人公司

 

三、实现纳税人合法权益的制度设计思路

税收征管既可能实现税收正义又可能侵害税收正义，若要获得正当性，不能偏离公共性。为此，构建纳税人合法权益保障以及制约征管权力的制度是我们需要从理论上澄清并做好相关工作的重大问题。

（一）征管方面的三项制度建设要领

纳税人参与税收行政过程表达价值诉求并展开协商讨论，以求达成基本共识。这种基于多种信息和征纳交涉而获得的共识，无疑将是税收征管正当性的坚实基础，税务部门可以从如下几个方面着手：

1.以依法的税收优惠引导构建征纳和谐机制

尽管税务部门与纳税人之间存在公共利益与私人利益的冲突，但是就税收“取之于民、用之于民”的根本而言，它们都是社会整体利益的表现形式，二者在深层次上具有合作的潜在可能^[18]。由于税收征管权力的制约机制并不能充分支持征纳的这种合作，所以必须依赖相应的互动机制完善征纳合作：一是税务部门可以利用征管指导等方式，在税收法律、法规、规章的框架下结合税收优惠引导纳税人积极纳税；二是纳税人可以通过参与公平的竞争来取得进入某一税收征管领域的主体资格，从而获得税务部门设置的税收优惠引导。这将使原本对立的征纳双方逐渐向一体化的方向发展。

然而税收优惠引导虽然可以促进纳税人依法纳税，但是在征管实践当中仍然有其局限性，应注意：一是税务部门要真正做到依法征税，平等地对待每一位纳税人，如果存在纳税人得到不公正待遇或“超国民”待遇的现象，那么征纳和谐就将被销蚀；二是税务部门的征管行为接受行政内部监督与外部必要的司法审查，这将有效促使税务部门依法征管、和谐征管。

2.规范地构建纳税人参与机制

为确定征管领域中的税收正义，有必要了解和协调纳税人的利益诉求，广泛而规范的纳税人参与机制有助于较好解决这一问题。尤其是在税收征管涉及征纳之间以及纳税人之间利益冲突的时候，通过规范的纳税人参与程序，让各方利益相关人在程序中进行申辩和协商，就各自利益做出适当妥协，将有利于提高税收征管规则被纳税人接受的程度，减少纳税人主动诱惑税务人员结成征纳寻租共谋的发生率。

然而有以下问题需要重视：一是对于纳税人来说，由于税收专业知识的相对匮乏，以及个人理性的有限性所致，个体无法完全理性地确定何为税收正义；二是税收征管规则涉及众多利益相关人，而由于各个利益相关人之间个人利益的偏好及偏好强度的不同，会导致其对税收正义的定义存有较大的差异，这可能加大界定税收正义的难度。理论上说真正的税收正义会综合并调和各方的诉求，但并不等同于利益的简单正负抵消，关键的问题在于形成明确规定诉求排序的合理规则。

3.有效地构建纳税人申诉与救济机制

税收征管过程中，由于大量的税收征管事项没有具体的规则作为指引，只能在税务人员的“酌情裁量”下执行，“批”与“不批”之间、“罚”与“不罚”之间的弹性调节范围很大，影响个案的公正和税收征管正义原则的落实。公正的税收征管程序控制，可以限制税务人员的权力滥用，现代法治国家的相关“公正程序”^[19]通常由三个要素组成:一是税收征管程序的中立原则，可以促进征纳和谐以及纳税人之间的平等；二是保障纳税人的听证权与申诉机会，以及提供纳税人救济制度，使最终的税收行政裁决结果更具正当性；三是税务部门应该对税收征管权力的设定说明理由，有关税收征管规则的公告制度、征管过程公开制度、各种形式的纳税人意见表述及评论制度都将有利于税收征管的正义实现，使征管得到纳税人更为广泛的认可和接受。

《行政法规制定程序条例》第19条规定“重要的行政法规送审稿，经报国务院同意，向社会公布，征求意见^[20]”，而对于何为重要的行政法规、以何种方式公布、公民的意见如何提交、行政机关如何受理这些意见、如何对待这些意见等等均缺乏相应的规定，完全取决于行政机关的自由裁量，公民的参与机会容易落空。今后在正义原则指导下探索可行的一整套实施细则是十分必要的，是我们改进、完善税收征管制度的要诣所在。

这里讨论的纳税人合法权益保护机制构建，表现出不同的侧重方面，归纳如表-2：

表2  保护纳税人合法权益

	以利益引导构建和谐管理机制	建立纳税人参与机制	建立纳税人申诉和救济机制
控制时间	事前控制	事中控制	事后控制
控制手段	引导管理	政治控制	法律控制
如何控制	税收优惠的公正、规范与有效	以交流、协商促进和谐征纳	在行政法的大框架下形成实施细则

尽管事中的公民参与和事后的申诉救济机制有可能在一定程度上会降低行政效率，但是如果因此而吸纳更多的公民参与、救助那些被公权侵犯的纳税人，社会正义就会得到更多满足，况且公民参与和申诉救济机制并不必然意味着行政效率的降低。20世纪以来随着行政国(administrative state)的出现和发展，公民参与和申诉救济机制已经被认为是大多数行政规则制定过程中必不可少的因素。^[21]作为行政相对人，大众对政府行政的正当性一直具有较强的心理期待，随着这种公民参与和申诉救济机制的呼声越来越强，最终直接引发了“正当程序革命”。^[22]由此可见，合理的税收征管制度、公民参与和申诉救济机制是构建和谐征管的基石，这三种机制互相整合将对纳税人的合法权益起到保障作用。

（二）制约征管权力的四重制度原则

对权力运行的监督和制约有多重范式可供选择：以权力制约权力、以权利制约权力、以法律制约权力的视角、以道德治理制约权力的制约范式应互为补充而非彼此对立；互相贯通而非彼此隔绝；相互依存而非相互排斥。我们需要从征管权力的内在制约原理入手构建税务部门征管权力的监督和制约机制，在征管制度建设中，我们要注意使这四种制约机制有机结合起来，相辅相成不可偏废。

1.以权力制约权力的原则

以权力制约权力的核心是分权，使不同的权力机构之间形成监督与被监督或者相互监督的关系。一般研究分权思想都会追溯到古希腊的亚里士多德，然而无独有偶，我国自秦朝实现“大一统”中央集权制以来，绝大多数朝代都会意识到分权和设立纪检官员的必要性，对中央乃至地方的行政官员统一进行监察、纠举、弹劾。这种监察制度历代不废，具体做法因朝代不同会有一些差异，虽然不同于西方的权力之间相互制衡的分权思想，但是仍然能够看出无论是东方还是西方，为了防范自古有之的权力滥用，就要使其受到另一种力量的制约，寻求在政治框架下此力量对彼力量的制衡。正如洛克所言，“在一切情况和条件下，对于滥用职权的强力的真正纠正办法就是用强力对付强力”。^[23]孟德斯鸠也指出，“为了防止权力滥用，必须通过事务的统筹协调，以权力约束权力”。^[24]他主张将权力划分为若干部分，然后将划分后的权力交予不同的主体行使，这样就在不同的主体之间形成一种权力制约关系，各权力主体之间既保持相对独立，又能彼此牵制和监督，最终形成一种相对均衡的关系，从而遏制权力膨胀、防止权力滥用基本要求是对权力进行分工，在此基础上实现制衡。分权制衡应达到三个效果：一是确保每种权力都有运行的边界和范围限制，以便保证权力自身的有限性；二是对有限的权力进行牵制和约束，以便保证权力的合法性；三是权责相伴，任何权力的行使都必须受到其他权力的制约并对所造成的不良影响负责。总之，以权力制约权力是维持管理平衡与公正的关键因素。这也是近现代社会所有关于权力制衡设计的逻辑。^[25]

依此原则，为真正实现税收征管权力的制衡，首先，要分解税收立法、执法、监察的权力，形成相互制约的权力结构；其次，要强化能够制衡税收执法权力的权力，即强化纪检监察部门的监督权力；最后，适当分减税收执法权力，即适度放权给市场一线的基层环节，并力求合理配置和制约自由裁量权。

2.以权利制约权力的原则

以权利制约权力的核心思想就是“人民当家作主”哲理之下的纳税人权利保障。为了更好理解权利制约权力的思想，首先要来厘清二者之间的区别与联系。权力属于公权和行政，代表国家所掌握的管理社会公共事务的强制力；而权利则属于私权和社会领域，为法人与公民所有，二者一公一私，权力的实施应以保障、不侵犯企业和公民基本权利为前提。从权力与权利关系来看，先有权利后有权力，权力的存在是以保障人民的权利为基本前提。公民之所以让渡一部分权利给国家，就是委托授权国家行使公共管理职能，更好地保障公民的权利，即国家权力来源于公民权利，权利必须对权力予以制约。

以权利制约权力也就是以公民权利制约政府权力，其实质就是使公民监督政府。卢梭设想，全体人民定期集会决定公共事务，是阻止政府篡权的最好办法。^[26]恩格斯曾经在总结巴黎公社的经验教训时指出，人民掌握罢免权是防止公仆蜕变为“主人”的有效方法。^[27]人民是国家的主人，国家的一切权力属于人民。人民的权力在政治学上以主权的形式表现出来，而在法律上则具体转化为公民权利。“以权利制约权力”的实质就是公民权利的集结对权力的制约。社会契约的基础是权利，正如卢梭所言，“人们尽可以在力量上和才智上不平等，但是由于约定并且根据权利，他们却是人人平等的。”^[28]国家的权力来自人民的授予与委托，如果从这个意义上说，那么如果政府部门滥用权力，背离了人民授予该种权力的初衷，人民则可以对其进行抵制和改正。但是，正如美国建国先贤所言：“依靠人民是对政府的主要控制，但是经验教导人民，必须有辅助性的预防措施。”^[29]这里所说的“预防措施”即预先设定分权与权力制约机制，这样可以将人民的意志转化为国家的意志，使人民对政府权力的控制以委托的形式交由特定的部门来行使。

以权利制约权力也要求手中握有权力的公务人员要自觉接受监督。我国《宪法》第41条规定，“中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员，有提出批评和建议的权利；对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或检举的权利”。1996年颁布的《中华人民共和国行政处罚法》，首次将听证程序纳入其中，规定公民有要求听证的权利，标志着我国权利制约权力机制的发展。为了能真正实现纳税人以权利制约不受约束的征管权力，就要建立纳税人合法权益保障机制，真正地做到征纳地位平等，纳税人能够参与税收征管、其合理的诉求能够得以表达、其权益受到侵犯的时候既可以申诉又可以得到救济。

3.以法律制约权力的原则

以法律制约权力的核心思想就是权力的设立、使用和监督都要在法治框架下进行。现代法治以法律制约权力，以保护私权、约束公权为其核心价值。法律至上，而法律又是以权利为价值内核的。

权力的支配性和权威性决定了它必须有既定的规则作为其正常运行的保证，而既能符合权力的性质又能使权力不至于异化的规则只有法律。正如伯尔曼所言，“法治意味着政府除非实施众所周知的规则以外不得对个人实施强制，所以它构成了对政府机构的一切权力的限制，这当然也包括对立法机构的权力的限制。”^[30]正是基于这种限制，才能确保公共权力的公共运用，才能使公民权利得到切实保障。“法治”通过对政府的限制，使法律能够制约权力，从而保证公民的生命、安全、自由、教育和财产等权利。法律的设计往往从反面认识权力的危害，对握有公权的人采取必要的控制和防范，正如卡尔·波普所言，我们渴望善治，但历史的经验向我们表明，我们不可能找到这样的人。正因为如此，设计出即使是针对不良统治者也不会造成太大冲击的制度是十分重要的。^[31]就法本身而言，要求“已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又应该本身是制定得良好的法律。”^[32]此外，法律具有延续性和稳定性，因为只有这样的制度才能保证公众和政府对滥用权力的正确预期，哈耶克认为政府在一切行动中都受到事前规定并宣布规则的约束，这种规则使得一个人有可能十分肯定地预见到当局在某一情况中会怎样使用他的强制权力，并据此计划他自己的个人事务。^[33]这种可预见性在一定程度上限制和规范政府权力的行使，增强政府权力行使的可预见性。总之，从根本上说，法律是一种约束权力和限制权力的控制力量，在法治社会中，所有权力都必须受到法律的节制，法律迫使权力在“法治笼子”中运行。法律正是基于社会对秩序的渴求，也为防止权力的滥用。

完备而严格的法律为一个社会消除腐败和走向廉政提供有力的保障。要想有效制约和监督权力，必须“以法制权”，关键是让法律对政府及其工作人员的规范和约束走向制度化：一是将权力限定在法律框架下，切实做到法无规定权力不用，杜绝和惩罚任何超越法律的权力扩张行为；二是将权利设定在法律保障之内，用法律的形式对公民权利、纳税人权利形成明确的规定和保护，为权力的行使划定边界，防止权力超出法定的边界而入侵到公民权利领域；三是注重程序尽头的问责，要承认监督权力并不能完全杜绝权力的滥用，只能对未来的权力滥用起到震慑的作用，所以要通过宪法和法律设定正当程序尤其是责任追究方面的救济程序，来更有力地纠正和预防权力的滥用造成的危害。

用法律制约权力，既是对权力的保护也是对权力异化的防范和纠正。为了能真正实现在法律框架下合理地运行征管权力，就要给征管权力划定边界，从而限制其肆意扩张，监督征管权力并问责征管权力，对征管权力滥用造成的危害予以弥补。只有真正做到这一点，才可以说我们在征管领域实现了以法律制约权力。

4.以道德制约权力的原则

以道德制约权力的核心是通过学习和教育的方法将社会对公务人员的期待内化为他们的道德信念。道德是评价人们行为善恶、美丑、荣耻以及正义与非正义原则和规范的总和。无论古今中外，统治阶级对公务人员是否拥有伦理道德有着严格要求，因为它关系到政权稳固大计。从以柏拉图、亚里士多德为代表的古希腊哲学家到我国以孔孟为代表的儒家，东西方都有关于“以德治国”的思想。亚里士多德要求统治者需具备明哲、正义、节制、勇毅四种品德，而学习和教育是培养这些品德的有效途径。^[34]这里主张“以德行仁者王”、^[35]“政者，正也”、^[36]“为政以德”，^[37]儒家的德治方针主要是针对统治者的。公务人员的道德是赢得民心的重要砝码，历代统治者都会要求公务人员们“正心”、“修身”、“齐家”，才好“治国”、“平天下”。

公务人员应该遵循与信奉的最重要道德伦理原则是正义。通过对公民需求作出积极反应来实现公共行政的民主责任与义务，回应公民需求，提高社会和谐程度。罗尔斯认为理想的“正义”社会应拥有最大程度的公平自由，社会成员应享有诸如言论、集会、结社的自由等。民主立宪政体的首要原则就是保证公民公平政治自由，也就是“公平的参与原则”。保证“在机会平等公平的条件下，职位和地位向所有人开放”，避免“社会中的较不利者”由于“财富分布上的不均等”，“不能有效地行使他们那一份与别人相同的影响力”。^[38]由于传统的官僚层级制注重工具理性，限制了官僚主观能动性的发挥，所以人本主义更主张鼓励个人的积极性、创造性和责任性，这更利于个人成长。^[39]人本主义立场上，不能简单地以效率来评判公务人员的工作，正义、公平、平等是且永远都是税务人员工作的核心目标。

用道德制约权力，既是对权力的保护也是对权力异化的防范和纠正。让公务人员树立正确的行政伦理道德观，在缺乏激励和监督的情况下，自发的从事合乎公共利益的行为。具体要领应包括：一是税务部门执法人员树立行政道德，培育内化于税务行政人员内心的伦理价值促使他们自觉地内化于税务行政人员内心的伦理价值；二是税务部门树立组织伦理规则，以行政道德作为一种意识形态引导敬业精神，帮助税务行政人员更好地内化行政道德。

当然以道德制约权力侧重于防患于未然。以道德制约权力具有内在性、柔性，是以一种柔性的内在力量去驯化一种刚性的外在力量，强调通过价值内化减少公务人员滥用权力的可能性，其实质是通过价值观来制约行为选择，只能作为权力制约的一种辅助手段。

把以上的分析考察作一简要归纳，可得出对应于权力制约机制四种基本范式的四项制度原则认识：

表3  权力制约的不同范式

	权力制约权力	权利制约权力	法律制约权力	道德制约权力
控制主体	权力	纳税人	法律	税务人员
控制方式	政治控制	社会制约	法律控制	伦理制约
如何控制	分权制衡	纳税人监督	法律契约限定	伦理内化

 

四、结论

税收的核心目标需落实于服务经济社会健康发展和实现社会正义，这是一种内在于税收征管之中从应然的意义对税收的描述与认定。征管权力从根本上说来源于纳税人，只有能够维护纳税人合法权益的征管权力，其体现正义的公共价值才能有效实现。税收征管实践不能很好保障纳税人合法权益的主要表现是：其一，没有给纳税人足够的权益保障，缺乏纳税人参与机制、申诉机制和救济机制，纳税人往往申诉无门转而主动寻求税务人员的庇护，也就是寻租之弊；其二，在征管制度的设计与运行中，正义考量的实现机制不到位，易发生税务人员滥用公权侵犯纳税人私权的行为。偏离正义的税收征管所造成的不良结果，使征管实践中税收收入无法保证，公共利益受损，纳税人的权利不能得到切实有效保障。因此，改进税收征管制度、制约征管权力，已成为我国征管实践中一个亟待解决的问题。本文结合纳税人权益保障考察权力制约范式，研讨保障纳税权益制度设计的思路与基本原则，引出的重要认识和建议是以权利制约权力、以法律制约权力、以道德制约权力相关机制植入征管领域，制约征管权力的滥用。这种“四维一体”的权力制约，如落实于税收征管公权力的相关制度建设与文化培育上，可望打造形成保障纳税人合法权益的长效机制，应成为我国深化税制改革和相关配套改革的明确取向。

 

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