辽宁城市建设职业技术学院

    内容提要：伴随“营改增”的持续推进，地方税收体系如何重构是亟待解决的问题，其中主体税种的培育是制约地方税体系构建的主线之一。本文从统计数据出发，结合现行地方税系概况、特点及存在的问题，综合比较各种改革方案，从税制特征、收入地位、现实基础三方面论证了房地产税作为地方税主体税种的可行性，从财产税内在缺陷、中央和地方政府间财政关系和房地产税对财政经济的不良影响论证了房地产税成为地方税主体税种的现实阻力。最后，本文就如何培育其成为地税主体税种提出了简要建议。

    关键词：地方税主体税种  房地产税  可行性  现实阻力

    一、引言

    营改增试点方案在2016年5月1日起全面推进，建筑业、房地产业、金融业和生活服务业也纳入试点范围。“营改增”是地方税体系重构的主线之一，这一工作的持续推进，有利于现有地方税体系向真正意义上地方税体系的转变。但是这种转变也是税收规模和税种结构此消彼长的过程。所以，“营改增”引致两大亟待解决的问题：一是政府间财政关系的调整，二是地方税主体税种的重构。以2014年我国地方税收收入为例，营业税占地方税收的30%。增值税、企业所得税和个人所得税是共享税，分别占地方税收的16%、15%和5%。营改增后，共享税种将在地方税收的66%以上，这不利于地方财政的稳定性和自主性，也为各级政府之间税收收益权的争夺埋下隐患（李升，2012）。党的十八大明确指出，“构建地方税体系，形成有利于结构优化、社会公平的税收制度”。而地方税主体税种的重构是制约地方税体系构建的主线之一，这一工作无法完成，地方税体系很难真正建立起来（李志勇，2014）。

随着“营改增”的全面推进，地方政府根据规模上减多少就应补多少的原则，依据实践测算出了改革方案，建议重新划分共享税的分享方法和分享比例，将增值税、所得税分享比例调整为70：30和50：50，或者按国际惯例，将所得税的共享方式由现在的“收入分成”改为“分率共享”，可由中央设定全国统一征收的税率，地方政府可在这一税率之外加率征收，但最高限制的加征税率由中央控制。这一方法主要考虑了共享税是我国目前地方税收收入的主体（占比之和为60%以上），可以补偿地方政府因“营改增”而损失的财政收入，是过渡时期的方案。

许多学者从不同角度也提出了重构地方税主体税种的方案。高培勇（2014）认为近期应该改革消费税，将其由生产环节移至零售环节征收，以作为地方主体税种；长期应该选择房地产税作为地方税主体税种。杨志勇（2013）认为可以在增值税共享基础上，培育消费税为中央地方共享税。郭庆旺、吕冰洋（2013）则建议将个人所得税与房产税作为地方税，同时改革增值税。贾康（2011）建议重点打造资源税与不动产税成为地方主体税种。吴俊培（2012）将房地产税、地方流转税及地方所得税共同作为地方税主体税种。比较学者们提出的各种方案，虽然各有不同，但均提出应该培育房地产税成为地税主体税种。

    2015年8月5日，最新调整过的十二届全国人大常委会立法规划向社会公布，包括房地产税法在内的34项立法任务亮相其中，这意味着房地产税法正式进入本届全国人大五年立法规划。同时，这项立法由全国人大常委会预算工作委员会牵头，财政部参与配合。由全国人大主导立法，能更好排除部门利益干扰。虽然立法后并不意味着房地产税会在全国马上开征，但在落实税收法定原则之下，房地产税迟早是要开征的。作为财产税的代表，房地产税是否符合地税主体税种的要求？与其他地税主体税种可行性方案相比，房地产税的优势在哪里？从何处着手培育房地产税成为地税主体税种？这些都是迫切需要研究的问题，以便相关政府部门提早准备，着手应对。

    二、现行地方税系概况、特点及存在的问题

    我国的地方税体系起始于分税制改革，包括税权配置、纵向财力分配、地方主体税种、征管机制等在内的相关内容（李升，2012）。一般来说，地方各级政府主体税种的选择和培育最重要（王德祥、张磊，2016），它是1994年以来地方税体系已经存在的问题[①]和新出现矛盾的集中反映、也是解决这些问题和矛盾的必经之路。

    地税有两种不同的含义，一种是从税种的角度去理解。在我国现行18个税种里面，有中央税、地方税和中央地方共享税三种类型。另一种是从征税机关的角度去理解，即国家税务机关和地方税务机关。一般来说中央税由国税局征收，地方税由地税局征收，中央和地方共享税，由国税局征收，共享税中地方共享的部分，由国税局直接划入地方金库。以大口径计算[②]，地方税共有14个税种（郭庆旺、吕冰洋，2013），其特点和问题如下：

第一，流动性税基占比大。以2014年地方税收为例，营业税、增值税、所得税占比超过60%。美国财政学家马斯格雷夫（1959）认为一些具有周期性特征且收入较为稳定的税种、主要依托于居住地的税种及依据非流动性生产要素课征的税种适宜成为地方税。很显然，我国现行地方税系与马斯格雷夫（1959）所说背向而行。

第二，间接税占比大。2014年商品流转税及其附加税占比超过50%。以商品流转税为主的税制结构决定了税收收入与经济规模的大小高度相关，与经济体的盈利能力关联度不大（李升，2012）。这种税制在经济发展初期问题不大，但在追求质量型、效益型发展道路时，特别是在资源环境约束日益严重的今天，则弊大于利。

第三，营改增后，地方税主体税种缺失问题将更加严重。地方税主体税种是指该税种所筹集的财政收入、所应发挥的调节功能均应在地方税体系中脱颖而出，发挥主导作用，储德银，游玥，张多多（2014）认为主体税种在体量上应该在地方税收收入中占到一定比例，至少应占到30%以上。以营改增不改变企业税负水平为原则测算，将2014年的营业税按照75:25分成，包含营业税在内的增值税占地方税收的比重为24%，低于现行营业税占比（见表1）。因此，营改增后，地方税主体税种缺失问题将更加严重，进一步加深基层政府财政困难、公共服务供给不足、预算以外的非规范增收和支出持续扩张和寻租普遍化等问题，并阻碍经济结构调整和经济发展方式的转变。

第四，对共享税种的依赖进一步加大。仍以营改增不改变企业税负水平为原则测算，将2014年的营业税改为增值税后（见表1），除共享税外，单个地方税种占地方税收比重均未超过7%，合计占比也未超过30%，地方政府的税权进一步萎缩，各级政府之间的税收竞争更加明显，基层财力与其事权的不匹配程度也将更加严重。

第五，地方政府的“费权”有可能增加。分税制改革之后，我国在财政收入方面呈现集权型改革态势，特别是2002年所得税分享改革，进一步彰显极权色彩。与财政收入过度集权相对应，我国地方政府在体制外被默许“费权”。仍以表1数据为例，地方税收收入占地方一般公共预算收入比重为78%，其余为非税收入。而在一般公共预算收入之外，地方政府还有大量的政府性基金收入。营改增之后，随着地方政府税权进一步萎缩，地方政府的“费权”有可能增加。

表1  2014年地方税收收入

数据来源：2016年财政统计摘要

    三、房地产税作为地方税主体税种的可行性和现实阻力

    地方税体系的完善应满足三个原则：一是基本满足地方政府经常性支出的财力需要；二是有利于经济发展方式的转变；三是避免税收秩序混乱（郭庆旺、吕冰洋，2013）。以此原则为依据，学术界的普遍观点认为房地产税作为地方主体税种是比较理想的选择，但是在实际操作中将阻力重重。

    （一）可行性分析

    1.从税制特征看

    为何房地产税应是地方主体税种？许多学者从“理想”的地方税种应该具备的特征、性质及功能来研究，即“地方税”的选择依据主要是受益原则、避免恶性税收竞争原则和征管便利原则。主体税种应具有税基宽广、收入稳定的特点。而要成为全国统一的地方税主体税种，其税源在地区间的分布还应比较均衡。否则一部分地区多，一部分地区少，就会导致各地区税收收入差别较大。

以理想的地方税种为基准，许多学者认为财产税最适宜成为地方主体税种。与中央政府相比，房地产税是地方税唯一的最佳税种，因为房地产税的税基相对固定、稳定、比较难隐藏，可以避免“税收外流”、恶性竞争税源问题（冯雪，2013）。同时，房地产税具有明显的受益税性质，是使地方政府职能正好与市场经济要求相贯通的一个税基安排（贾康，李捷，2014）。以房地产税为主体税种，可以解决地方政府过分依赖卖地收入导致财政来源不稳的问题，同时也有助于宏观经济的稳定（白重恩，2005）。

    2.从收入地位看

目前，房地产相关的税种有10个，税种的征收总体来说处于两大环节：流转环节（包括开发和交易环节）和保有环节[③]。以S市2014年地税系统房地产税收收入情况为例（见表3），包括房地产业的营业税在内，房地产行业税收收入共计291.993亿元，占2014年S市市级公共预算收入中税收收入的63.8%，房地产行业五大税种（土地增值税、契税、耕地占用税、城镇土地使用税和房产税）占比为43.5%，也远远高于30%的比例，从规模上看，符合主体税种的要求[④]。

表3  2014年S市地税系统房地产税收收入情况表

    3.从现实基础看

培育房地产税成为主体税种的各项配套改革举措已经紧锣密鼓地展开，比如从2015年3月1日起，《不动产登记暂行条例》开始生效，农村土地确权认证制度已开始施行，二次农村土地制度改革也已经开始启动。同时，信息技术快速发展解决了房地产税评估、信息收集和税收征收方面的技术难题。

培育房地产税成为地方税主体税种有助于提高直接税占税收收入的比重，调节收入差距，规范房地产市场运作，有助于政府从致力于发展经济向致力于提供公共产品、更好地为人民服务转变。更为重要的是，由于房地产税与民众的不动产相联系，客观上可以形成推进“税收法定”、税务法治化建设的重要切入点，是一项大有利于培养和提升公民意识与民主法治素养的“民主税”（贾康，李捷，2014）。所以，培育房地产税成为地方税主体税种是解决我国现行地方税系面临的诸多问题的有效路径之一，具有一定的政治基础。

    （二）阻力分析

虽然理论分析表明，房地产税适宜成为地方主体税种。早在1997年，已经有学者介绍发达国家的财产税制度，2004年开始有学者以培育财产税作为地方税主体税种为题目撰文呼吁政府进行改革。明确以房产税为地方主体税种的研究起始于2010年，之后学者从不同角度进行论证。相对于理论界对房（地）产税的关注，实际生活中房（地）产税变化不大，仅在2009年1月1日废止了《城市房地产暂行条例》，外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人依照《中华人民共和国房产税暂行条例》（国发〔1986〕90号）缴纳房产税。2011年重庆上海试点开征房产税。为什么房（地）产税作为地方税主体税种在理论上不成问题，在实际操作中却阻力重重呢？

首先，财产税有其内在的缺陷。美国学者奥滋曾做出了精辟的分析，总结了四个方面的原因，其中有三点也适用于我国：(1)由于财产税是一种有形的税种，纳税人在收到账单的时候能清晰感受到它的存在，所以相对于间接税，房产税更容易受到纳税人的抵制。(2)房地产的价值不易评估。(3)财产所有者的税务负担与其所取得的收入并没有十分密切的联系。这一点对我国更为重要，因为很多家庭虽然财产数值很大，但收入不高，很可能无法承受房地产税税负。

    其次，中央和地方政府间的财政关系使地方政府没有激励扩围房地产税。自分税制改革之后，随着两个比重的不断提升，地方政府支出对中央转移支付的依赖逐渐增加，地方财政自给率（地方一般公共预算收入/地方一般公共预算支出）的数值从1992年的97.4%下降为2009年的53.4%。2009年之后，中央财政收入占比虽然有所下降，但基本保持在45%以上，地方财政自给率也在60%以下，表明中央转移支付占地方一般公共预算收入的比重接近于40%。地方政府可以凭借外来资金提供公共产品和服务，所以对向当地居民征收房地产税缺乏激励因素。

    第三，房地产税对经济和地方财政收入的不良影响使地方政府不愿扩围房地产税。已有研究已经证明房地产税对个人收入、房屋和土地价格将产生影响。例如HelenF.Ladd 和 katharine L.Bradbury（1998）的研究指出，征收较高的个人房产税，在公共服务一定的条件下，也可能出现土地价格的下降情况。Wood(2006)利用微观模拟模型对澳大利亚的住宅需求的影响因素进行分析，其结论验证了房屋有关价格、家庭实际收入以及房价的产生都会受到房地产税影响。随着房地产业的快速发展，我国各地经济和财政收入均在不同程度上对房地产业产生依赖，房地产税扩围降低土地出让价格、影响房屋销售进而影响房地产投资和开发的可能性的存在，进一步阻碍了房地产税制改革的推进和培育其成为地方主体税种。

    四、培育房地产税为地方主体税种的简要建议

    （一）提高人们对房地产税的认可度

房地产税作为最透明且无法逃避的直接税，如果针对公众进行大范围征收，就需要确保公平、公开和透明。在征收房地产税的整个流程到税收的使用，都需要有公众的参与，这是房地产税广泛征收与使用的政治基础。值得欣慰的是，2014年全国人大修改了《预算法》，对政府的财政预算的全面、透明、权威提出了更具体的要求。接下来，关键在于执行和监督，确保政府政策能够落地，提高人们对当地政府的信任和对房地产税的认可度，培育房地产开征的政治基础。

    （二）赋予地方政府房地产税的相关权力

    未来通过立法程序和改革过程，将房地产税打造为中国地方税的主体税种之一，使之随着经济的发展成为市(县)政府税收收入的主要来源，还需要赋予地方政府房地产税的相关权力，包括征税对象、纳税人、计税依据、税率、减免税等税制基本要素的适当调整，以使房地产税可以与本地经济发展水平相适应，因地制宜地通过此税增加财政收入和调节经济。

    （三）积极实施相关配套改革

    作为直接税的财产税类，全面开征房地产税需要有两个前提：一是需要有完善的明晰产权基础上的不动产信息登记制度，这样才能够具备详尽的不动产清单及基础数据的更新；二是需要有不动产价值的评估体系。为此，应进一步建立健全财产法规，做实不动产登记；完善房地产评估制度，包括房地产评估机构的建立、专门的评估人员的培养和税基评估争议处理制度的制定等；完善与房地产税相配套的税收征管模式，例如，税务机关应基于统一登记制度信息平台加快完善有关管理制度和信息化建设的步伐，并加强与各有关部门的工作配合。

参考文献：

〔1〕李升.地方税体系：理论依据、现状分析、完善思路[J].财贸经济，2012（6）：36-42.

〔2〕李志勇.构建地方税体系：基本目标、约束条件与推动路径[J].经济研究参考，2014（16）：13-17.

〔3〕高培勇.理解十八届三中税制改革“路线图”[J].税务研究，2014（1）：3-4.

〔4〕杨志勇.中国地方税系的构建与完善问题探讨[J].涉外税务，2013（6）：14-18.

〔5〕储德银，游玥，张多多.基于房地产税视角的地方税体系构建研究[J].税收经济研究，2014（4）：32-39.

〔6〕郭庆旺，吕冰洋.地方税系建设论纲：兼论零售税的开征[J].税务研究，2013（11）：9-14.

〔7〕贾康，梁季.中央地方财力分配关系的体制逻辑与表象辨析：客观存在的地区间“横向不均衡”，需要合理的中央、地方间“纵向不均衡”机制加以调节[J].财政研究，2011（1）：5-14.

〔8〕吴俊培.中国地方政府预算改革研究[M].北京：中国财政经济出版社，2012，pp.18.

〔9〕王德祥，张磊.意大利分税制改革及其经验[J]。地方财政研究，2016（1）：102-107.

〔10〕冯雪.将财产税构建为地方政府主体税种的阻力及解决对策[J].绿色财会，2013（12）：8-11.

〔11〕贾康，李捷.房地产税改革总体框架研究[J].经济研究参考，2014（49）：3-28,48.

〔12〕白重恩.当前开征不动产税的预期功用[J].经济研究参考，2005（55）：16.

〔13〕凌千惠、赵惠敏.我国地方税主体税种选择趋势研究[J].经济研究导刊，2008（10）：30-32.