吴旭东/东北财经大学；田芳/大连市地税局

 

内容提要：居民住房房地产税的税率设置直接决定了房地产税改革的成败。税率过高，会造成居民过重的税收负担，从而引发社会矛盾，影响政策落实；而税率过低，则无法充分发挥房地产税的筹集收入功能，难以满足地方财政需要。本文从税率设置原则、税率设置的影响因素等方面展开讨论，并通过大连市的相关数据对该市居民住房房地产税税率的合理区间范围进行测算分析，进而概算全国的税率幅度的合理区间。

关键词：居民住房  房地产税  税率  改革方案

 

    房地产税收改革作为本轮税制改革的重点内容之一，受到社会各界的关注。其重大变化之一，就是要对居民住房保有环节征收房地产税，这不仅涉及到千家万户的切身利益，更是税收改革成败的关键。为此，有必要对居民住房房地产税的相关问题进行研究，其中，税率作为居民住房房地产税的关键要素之一，更是值得深入探讨。

一、居民住房房地产税税率确定原则

（一）采用分地区差别比例税率

国际上大多国家的房地产税采用了比例税率，具体又可分为单一比例税率和差别比例税率。根据我国的国情发展，我国的居民住房房地产税应采用分地区差别比例税率。理由是：其一，我国各地区之间经济发展不均衡，房地产市场情况各异，房屋市场价值有高有低，无法采用全国统一的比例税率。其二，各地居民收入差距仍然处于加大趋势，各地居民的税收支付能力亦有差别，若执行统一的税率，显然会导致税负不公^[1]。其三，众所周知，房地产税税率设定的一个重要因素就是地方政府对收入规模的需求，由于各地区经济发展水平不同，对房地产税收收入规模的需求也有所区别，因此，应结合各地实际情况，采用不同的住房房地产税税率。

（二）无须区分住房类型设置税率

有人提出，高档住房的税率应高于普通住房。其理由是，对高档住房设定更高的税率，既有利于发挥税收的调节作用，也有利于国家政策导向的实现。但事实并非如此：一是房地产税作为受益税，其主要用途是作为政府提供公共服务的资金来源，不论房产档次高低，其享受的公共服务是均等的；二是从降低征税成本的角度，也不应对不同住房设定不同税率，原因是：在实际操作中，难以对高档住房和普通住房加以区分，现在契税征收时采用的普通住房标准，在实际应用中也未能准确把握，形式上的公平却导致了实际的不公；三是决定应纳税额的要素不仅有税率，还有计税依据，通常高档住房面积大、价格高，按评估值计税本身就能够有所区分，因此，不必借助差别税率，就可使高档住房承担更多的税收，从而间接达到引导居民合理进行住房消费和调节居民收入分配的目的。因此，对居民住房采用幅度比例税率就可，没有必要区分高低档住宅设置不同税率标准。

（三）赋予地方政府税率选择权

具体而言，居民住房房地产税税率应由中央设定幅度标准，各省、自治区、直辖市人民政府根据当地的实际情况选择适用。房地产税作为地方政府财政收入的主要来源，其收入归属地方，理应由地方政府确定适用的税率。一方面房地产税的收入规模要由地方政府确定；另一方面税收规模应以各地居民税收负担水平为限。由于各省市之间经济发展不平衡，尤其一线城市同落后城市房地产市场发展差别较大，各地政府提供的公共服务也有所区别；加之各省市政府对房地产税的收入需求也不尽相同，因此，由各省市政府根据本地区发展需要和居民收入水平选择合理税率不仅可行而且必要。但由于我国立法权集中在中央，根据税收法定的原则，房地产税的相关要素要由中央立法明确，为此，在税率制定时，可由中央根据全国的房地产发展状况和各地居民收入水平，设置税率区间，由各省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况选择运用。同时，各省市政府可根据每年收入情况，对本地区居民住房的房地产税税率在中央规定的幅度标准内进行调整，从而更体现出房地产税的灵活性和地方性。

二、居民房地产税税率的影响因素

根据公式：税率=税额/房产评估值，可知，居民住房房地产税的税率要受到税额和房产评估值两方面影响。这里以D市的相关数据进行讨论分析。

（一）居民住房房地产税应纳税额

居民住房房地产税的税额，主要受到两个因素的影响，一是房地产税的应税总额；二是经营性房地产税的应纳税额。两项税额确定后，则可根据公式：居民住房房地产税的应纳税额=房地产税应纳税额-经营性房地产税应纳税额，确定居民住房房地产税的应纳税额。

要确定房地产税的应税总额，还需进行相关税费配套改革方案的探讨。如果房地产税收改革，仅是增加居民住房保有环节的税收，而不减少流转环节的税费，则很难为纳税人理解和接受，也会增加改革阻力。而流转环节的税费变化，会直接影响到房地产税的应税总额，因此，有必要先对流转环节的税费配套改革方案进行探讨。

1.主要考虑的相关税费

根据D市2013年度税收情况，税种占比排名前三位的是营业税、契税、土地增值税，分别征收187亿元、78亿元和75亿元，占地税税收收入的27.87%、11.62%和11.18%，具体见表1。

表1  D市2013年地税收入情况表

单位：亿元

	地税收入合计	占比
总计	671	100%
营业税	187	27.87%
契税	78	11.62%
土地增值税	75	11.18%
企业所得税	62	9.24%
个人所得税	57	8.49%
其他各税	52	7.75%
城市维护建设税	39	5.81%
耕地占用税	32	4.77%
房产税	22	3.28%
城镇土地使用税	22	3.28%
教育费附加	17	2.53%
地方教育附加	11	1.64%
印花税	9	1.34%
车船税	5	0.75%

数据来源：D市地税局统计数据。

 

由于我国目前正在进行“营改增”工作，因此，税费配套改革无须考虑营业税，就税种而言，只需考虑占比较大的契税和土地增值税。同时，有的人提出，房地产税收改革还应考虑土地出让金，以缓解地方政府对于“土地财政”的过渡依赖，应该说这种想法不无道理。

从土地出让金情况看，2013年D市实缴土地出让金596亿元，其中市内四区393亿元，占比约65.94%。具体情况见表2。

表2  D市2013年土地出让金入库情况表            

单位：亿元

数据来源：D市地税局统计数据

 

从土地增值税征收情况看，2013年D市征收土地增值税75亿元，其中销售商品房清算税款和预征税款收入较多，分别为43亿元和25亿元，占土地增值税总额的比重分别为57.33%和33.33%；土地使用权转让和其他不动产销售收入最低，均为2亿元，分别占土地增值税收入的2.67%；销售存量房收入为3亿元，占土地增值税收入的4%。具体情况见表3。

表3  2013年土地增值税分项目入库情况表

单位：亿元

数据来源：D市财政局统计数据

 

从契税征收情况看，2013年D市征收契税78亿元，土地、商品房和二手房分别征收55亿元、15亿元和8亿元，占比分别为70.51%、19.23%和10.26%。具体见表4。

表4  2013年契税分项目入库情况表

单位：亿元

数据来源：D市地税局统计数据

 

2.配套改革方案的构想

如前所述，房地产税收改革，在增加居民住房保有环节税收的同时，还应减少流转环节的税费，具体可考虑减少土地出让金、契税和土地增值税。具体构想如下：

方案一：同时取消土地增值税和土地出让金

理论上说，这一方案的实施，会使土地增值税、土地出让金和契税同时减少，既可解决地方政府对土地出让金过渡依赖的问题，又可使房地产流转环节的税金大幅降低，其好处是显而易见的。但与此同时，三项税费的减少也将直接导致地方政府财政收入的下降，改革后，为了保持地方财政收入的稳定，必须加大房地产税的收入规模以补足三项税费减少所带来的财政收入缺口，其结果必然会使房地产税纳税人的税收负担过重，引起纳税人反感。同时，取消土地增值税和土地出让金，最大的受益者是房地产开发商，其实质是将三项税费由开发商转移到以居民为主的房地产税纳税人身上，而房地产开发商是否会因房地产开发成本的大幅减低而降低房价，以让利于购买人也是个未知数，其结果可能会引起较大社会反响，不利于纳税人理解和接受。

方案二：同时取消土地增值税和契税

设计这个方案的出发点主要是房地产保有环节和流转环节的税金互转，即，增加保有环节的税金，同时降低流转环节的税金。这个方案不予考虑土地出让金，主要理由如下：一是从房地产市场发展情况看，市场繁荣期已渐行渐远，房地产开发商的拿地积极性已经减退，土地契税收入走势已证明了这一点；二是中央正在深化财税体制改革，积极构建地方税收体系，这将理顺中央与地方的财权和事权关系，降低地方对土地财政的依赖程度；三是中央已逐步扭转以GDP为主的经济考核指标，缓解了地方政府对经济指标的追求压力，也使地方政府不必再通过卖地抬高经济指标；四是房地产市场步入低迷期，很多地区出现房地产开发商资金链断裂的情况，经济走势决定了很多开发商对拿地持谨慎态度；五是随着房地产开发商拿地欲望减退，土地出让金可自然回归理性价值，尤其地方税收体系搭建成功后，地方政府不需再通过追求高额的土地收入缓解资金压力。因此，本方案仅考虑取消土地增值税和契税，流转环节的税金同保有环节的税金“此消彼长”，易于保持地方财政收入的稳定。而且，由于不考虑土地出让金收入，房地产税纳税人的税收负担相比于方案一要减轻许多，但仍有153亿元需要房地产税补足。

方案三：土地增值税、契税和土地出让金取消其一

同前两个方案相比，这一方案对地方政府财政收入的影响相对较小，三者取消其一，改革面较小，也不会将过重的税收负担转移到房地产税纳税人身上，可能比前两个方案更易为纳税人理解和接受。而且，与方案一相同，土地出让金作为契税计税依据的组成部分，在取消土地出让金的同时，也意味着土地契税的减少，其影响是双重的。

方案四：取消存量房流转应缴纳的契税和土地增值税

这一方案的提出，主要基于以下考虑：其一，既然房地产税改革，主要是增加了房地产保有环节的税收，即对存量房存续期间已经征收了房地产税，理所当然地应当减少其流转环节的应交税金。其二，从收入规模看，若仅取消销售存量房应缴纳的契税和土地增值税，则需要由房地产税加以补偿的地方收入规模不高，避免对房地产税纳税人造成过重的税收负担。其三，相对于通过对房地产开发商减负为个人带来间接利益，直接取消个人的相关税收，效果更为直接，更易为纳税人，尤其个人纳税人所接受。

方案五：取消销售存量房应缴纳的契税或土地增值税

与方案四的不同之处在于，本方案取消的是销售存量房应缴纳的契税或土地增值税，是二选一的概念，其出发点与方案四相同，但对流转环节税收减负作用更小，对房地产税收规模需求不高，其目的也是改变房地产流转和保有环节的税负，使整体税负更加趋于公平。相比于其他方案，这一方案房地产税纳税人的税收负担最小。

当然，有的人可能还有其他方案选择，这里仅结合本人实际工作，按照简单、高效、合理的原则确定上述方案，下文还将运用相关数据对各方案进行测算分析，从中选择较优方案。

3.不同配套改革方案对房地产税税收总额的影响

作为取消税费收入的补偿，房地产税收入规模取决于各项税费的减征金额，这里暂时不考虑税收增长，按照2013年度D市土地增值税、契税、和土地出让金收入进行测算分析，各方案房地产税收规模需求估算如下：

按照方案一的设想，同时取消土地增值税和土地出让金，则当年土地增值税减少75亿元，土地出让金收入减少596亿元，由于土地出让金的减少带来契税减少24亿元（596×4%），合计减少税收695亿元，这695亿元即为房地产税应纳税额。

按照方案二的设想，同时取消土地增值税和契税，则当年两项税收减少153亿元，须由房地产税补足。

按照方案三的设想，三个税种取消其一，如果依次取消土地增值税、契税和土地出让金，则房地产税应纳税额分别应为75亿元，78亿元和620亿元（596亿+24亿）。

按照方案四的设想，仅取消存量房流转过程中的土地增值税和契税，则销售存量房减少土地增值税和契税分别为3亿元和8亿元，二者合计为11亿元即为房地产税应纳税额。

按照方案五的设想，取消存量房流转过程中的土地增值税或契税，则房地产税应纳税额分别为3亿元或8亿元。

很明显，几个方案中，方案四和方案五对房地产税的需求最小，方案一房地产税负担最重。各方案对房地产税收入的影响见表5。

表5  各方案对房地产税收入的影响

单位：亿元

4.居民住房房地产税应纳税额的确定

前面，分别情况测算了房地产税应纳税额，接下来，只要确定了经营性房产的应纳税额，就可以用两者之差确定居民住房房地产税的应纳税额。

按照税负稳定的原则，经营性房产的总体税额应同改革前保持一致。根据D市的税收数据，2013年，房产税和城镇土地使用税的纳税总额为44亿元（见表1），由此，可推算不同方案下，居民住房的房地产税应纳税额（见表6）。

表6  不同方案对居民住房房地产税收入规模的需求

单位：亿元

（二）居民住房房地产税税基的确定

本轮房地产税收改革的另一重大变化就是，借鉴国外经验，将房地产税的计税依据设定为房地产的评估值。下面，我们仍以D市为例，测算居民住房的评估值，具体可根据D市2012年度的房地产模拟评税数据进行测算，用居住用地的房产评估值[①](17838万元）除以房屋建筑面积（6万平方米）得出单位面积房产评估值为0.2973元；再用居住用地的土地评估值[②]（91374万元）除以土地面积（36万平方米）得出单位面积土地评估值为0.2538元；用单位面积房产评估值与单位面积土地评估值相加，得到居住用房屋单位面积房地产评估值约0.5511万元（0.2973+0.2358），同理可推算出其他用地的情况（见表7）。

表7  不同用途单位面积房产土地评估值

单位：万平方米、万元

 

根据2010年度公布的D市人均居住面积27.5平方米和全市总人口6690432人测算，D市住房评估值约为10140亿元(0.5511万*27.5*6690432)。

三、居民住房房地产税税率的测算和选择

（一）不同配套改革方案的税率测算

仍以方案一为例，测算居民住房房地产税税率，若按照方案一进行改革，则住房房地产税应纳税额为695亿元，而我市住房的评估值约为10140亿元，二者相除得到居民住房房地产税税率为6.854%。同理得出其他方案的测算值，详见表8。

表8  不同方案居民住房房地产税税率测算

单位：亿元

 

（二）不同方案测算税率的可行性分析

    如上所述，方案一和方案三（取消土地出让金）的居民住房税率分别为6.854%和6.1143%，超过国际通常税率上限5%，而方案二（取消土地增值税和契税）、方案三（取消契税）及（取消土地增值税）、方案四（取消存量房的土地增值税和契税）、方案五中（取消存量房契税）及（取消存量房土地增值税）的居民住房税率依次为1.5089%、0.7692%、0.7396%、0.1085%、0.0789%和0.0296%。

分析可见，方案一和方案三中取消土地出让金的居民住房房地产税税率均超过国际通行税率上限，不建议采用，究其原因，主要是方案一和方案三中都取消了土地出让金，而D市土地出让金征收规模偏高，在经营性房地产税增幅不大的情况下，为了弥补土地出让金的收入缺口，必须对居民住房征收高额税收，这同我们的立法初衷是不一致的，显然，用房地产税替代土地出让金的方案，在改革初期是不可行的。

其余方案均为可行方案，其中，方案二（取消土地增值税和契税），居民住房的税率最高，为1.5089%，居民负担较重。税率最低的是方案五（取消存量房土地增值税），仅为0.0296%，此时，居民负担最轻。

（三）改革方案及适用税率的选择

若仅考虑居民纳税人的税收负担和纳税人的接受程度，方案五（取消存量房土地增值税）方案可谓最优，但不足之处是，这个方案对流转环节的税收减负效果不明显，以D市2013年度的税收数据来说，仅减收3亿元。而征收房地产税，一方面要兼顾纳税人的税收负担能力，另一方面也要考虑地方政府的财政需要，更要体现税收公平，显然，这一方案的收入功能和调节作用均发挥不足。因此，还需综合各方面因素，进行选择。

当前，我国正在进行“营改增”，对于房地产业而言，“营改增”后，土地增值税同增值税的区分已然成为了人们热议的焦点。甚至，已有人提出“营改增”后，为避免重复课税，应取消土地增值税。同时，土地增值税作为现行税制中最为复杂的税种之一，目前社会各界也是颇有争议。从这一角度出发，在征收房地产税的同时，取消土地增值税正是民心所向的选择。这样，一方面取消土地增值税后，居民住房房地产税的税率仅为0.7396%，处于可行范围内，另一方面，也是优化税制，理论各税种之间关系的需要。因此，我们的建议是选择方案三（取消土地增值税），此时，居民住房房地产税的税率为0.7396%。

（四）对全国居民住房房地产税税率区间的推算

根据前面的数据测算和分析，方案三中的取消土地增值税为最佳税费并行改革方案。这里，按照此方案，以2013年度全国税收数据为例，对居民住房幅度税率的范围进行简单推算。2013年全国征收土地增值税3293.89亿元，取消土地增值税后，在保持经营性房地产税收总体持平的情况下，全国居民住房房地产税应征收3293.89亿元可以补足土地增值税减少缺口，根据全国35个大中城市房地产开发企业商品房销售价格统计，D市2013年住房平均销售价格为7584元/平方米，位列全国第十一。全国住房均价最高的城市是S市，平均售价为18996元/平方米，是D的2.5倍；全国住房均价最低的城市是Y市，平均售价为 4187元/平方米，是D的0.55倍（具体见表9）。

表9  35个大中城市住房平均销售价格

单位：元/平方米

数据来源：国家统计局.2013年中国房地产统计年鉴.北京：中国统计出版社，2013:221。

 

根据前面估算，D市住房评估值约为10140亿元，按照最高销售均价推算，全国最高城市的住房评估值约为25398 亿元(10140*2.5)；最低住房评估值约为5598亿元(10140*0.55)。2013年单个城市缴纳土地增值税最高金额为197.37亿元[③]，最低金额为0.64亿元[④]，假设保持经营性房地产的税负不变，则取消的土地增值税金额全部要由居民住房房地产税进行补足，因此，可以以此作为住房房地产税应纳税额，概算居民住房房地产税的税率。过程如下：用单个城市缴纳土地增值税最大值除以单个城市住房评估最大值，推算出全国住房房地产税率最大值约为0.7771%；用单个城市缴纳土地增值税最小值除以单个城市住房评估最小值，得到全国住房房地产税率最小值约0.0114%。经概算全国居民住房房地产税率区间为0.0114%至0.7771%。具体见表10。

表10  全国住房房地产税税率区间概算

单位：亿元

 

需要说明的是，这个推算过程是十分粗略的，住房评估值是根据住房销售均价比测算的；房地产税税额取自城市缴纳土地增值税最高金额和最低金额；这里隐含了两个假设条件，一是住房销售单价最高的城市，其缴纳的土地增值税和房地产税也应最高，事实上，土地增值税与销售收入确实存在着此涨彼增的关系，因此，这一假设理论上是可以成立的。二是住房销售单价同房地产评估值成同向变化，因为房地产的评估值理论上就应是房地产的市场价格，因此，这一假设也是合理的。D市同等条件的测算税率约为0.7396%（75/10140*100%），正处于这个区间中等偏上的位置，证明这个推算结果还是具有一定的参考价值的。

 

参考文献：

〔1〕肖绪湖等.中国房地产税改革研究 [M].北京:中国财政经济出版社,2012.155-166.

〔2〕石坚等.房地产税制的国际比较 [M].北京:中国财政经济出版社,2011.1-34.

〔3〕吴旭东，田芳.房产税改革与居民负税能力研究[J].东北财经大学学报，2015.11.

〔4〕吴旭东，田芳.关于我国居民住房房地产税免税扣除的思考[J].地方财政研究，2015.12.