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苏扬/选取地方税主体税种:参考特征、潜力分析与总体思路
时间:2015/8/21 18:19:58    来源:地方财政研究2015年8期      作者:佚名

吉林财经大学

 

    内容提要:选取、培育新的地方税主体税种,完善地方税体系是“营改增”政策实施后财税领域重要的改革内容。本文从“地方税”和“主体税种”两方面阐释选取地方税主体税种的参考特征,作为地方税主体税种潜力分析的理论依据;分析了消费税、资源税、房产税作为地方税主体税种的潜力,提出地方税主体税种选取的总体思路,从空间维度来看,应根据各地税源特点,确立各地区主体税种,不宜保持全国范围内地方税主体税种的统一性,从时间维度来看,逐步形成以房产税为代表的财产税作为主体税的地方税收入格局。

    关键词:地方税  主体税种  潜力分析

 

    “营改增”政策实施后,现行地方税体系中主体税种不够明确,辅助税种税源贫乏,导致地方税收入增长乏力,进而妨碍了地方税体系收入功能和调节功能的发挥。地方税主体税种的选取和培育,是实现地方税制规范化的一个重要内容。

    一、选取地方税主体税种的参考特征

    从实现财政职能角度来看,一些具有周期性特征且收入较为稳定的税种、主要依托于居住地的税种及依据非流动性生产要素课征的税种适宜成为地方税(美国财政学家马斯格雷夫,1959)。地方税主体税种,除了要满足“地方税”特征,还应满足“主体”特征,要保证地方税主体税种税收收入占地方税收入总额的比重突出。地方税主体税种应同时具备“地方税”和“主体”两大参考特征,以保证地方税主体税种选取的合理性。

    ()参考特征一——地方税

    1.受益原则

    地方税的选取应遵循“受益原则”。起源于洛克和休谟社会契约论的利益交换说,认为税收是公共产品的使用价格或者说是购买公共服务的成本,即纳税人以缴纳的税收购买社区提供的诸如卫生、教育、治安等公共服务。[①]选取地方税种需遵循“受益原则”,这就需要地方政府能够将征收上来的税收收入用于本地公共产品的提供,并且地方政府为本地居民提供的公共产品所产生的效应范围仅限于本辖区,不会出现利益外溢现象,并且公共产品的提供为本辖区内纳税人带来相应的收益,该收益恰好能够在一定程度上变相地弥补辖区内纳税人缴税发生的支出。基于受益原则,纳税人缴纳的税收越多,从政府提供的公共产品中获得的益处越多,享受的公共服务质量越好。

    2.避免恶性税收竞争原则

    地方税的选取应遵循“避免恶性税收竞争”原则。如果某一地方政府想增加本辖区内的地方税收收入,就会通过降低税率等税收优惠政策吸引居民和企业迁移到本辖区来,这样就会使其他地方政府也容易采取类似的税收优惠来争取更大的税基进而增加地方税收收入。各个地方政府实施的税收竞争策略,将会导致各辖区间陷入恶性的税收竞争。由此可以看出,要避免地方政府之间的恶性税收竞争,通常要求该税种征税对象的流动性特征不明显,最好体现为非流动性。那么,纳税人也就不可能为了避税而特别选择生产、交易或居住的地点。在此条件下,企业和居民的选址主要基于辖区内本身的资源禀赋,而不是基于各地区政府实施的不同税收优惠。根据“避免恶性税收竞争”原则,要求地方税的征税对象应体现非流动性。

    3.征管便利原则

    地方税的选取应遵循“征管便利”原则。“征管便利”原则体现于税务行政管理效率较高,运用先进科学方法征税,以节省管理费用。一般来说,把宜于发挥地方优势、税源分散不宜统一征收管理的税种划为地方税,便于税务机关对纳税人是否履行纳税义务进行征管和监督。如与土地相关的税种划为地方税的原因就在于,地方征税机关更容易了解本辖区土地使用情况和交易价格,纳税人不易逃税。因此,地方税主体税种的选取,应考察该税种产生的税务行政成本高低问题,便于地方征税机关征管,税务行政管理效率较高的税种,宜划分为地方税。

    ()参考特征二——主体

    1.税基宽厚原则

    主体税的选取应遵循“税基宽厚原则”。狭义的税基是指某个税种计算税额的基础,可以分为物理状态和价值状态。无论是物理状态还是价值状态,税基是从量的方面影响税收收入,而另外从质的方面影响税收收入的因素则是征税对象。当税基表现为价值状态,即以征税对象的价值额作为计税依据,此时征税对象和税基一般保持一致;当税基表现为物理状态,即以征税对象的数量、面积等作为计税依据,此时征税对象和税基一般不保持一致。“主体税种”要求税基宽厚,实际上也要求该税种的征税范围要宽泛。征税范围宽泛的税种,是产生较多税收收入的必要前提之一,则该税种在地方税收入总额中占有较大比重,能够凸显出该税种在地方税体系中的重要地位,成为地方政府税收收入的主要来源,同时在调控地方经济、调节收入分配等方面的作用力度,也就体现出强于其他“辅助税种”。税基宽厚、征税范围宽泛的主体税种,应该能够较好地顺应社会经济发展目标,有能力发挥总量调节和结构调整作用。

    2.收入稳定原则

    主体税的选取应遵循“收入稳定原则”。作为地方税主体税种,保证税收收入在地方税收入总额中占有较大比重,并具有稳定性,而不是偶然性或短暂性,这就要求主体税种应具有较适宜的收入弹性。评价税收收入弹性的适宜性,主要考察税种产生的税收收入对经济的适应程度和其与国民收入的联系程度。地方税主体税种应具有适宜的税收弹性,如果税收弹性过大,其税收规模的扩大随经济的增长而波动过大,如果税收弹性过小,从而不能满足随经济增长而增长的地方财政支出需要。因此,选取地方税主体税种需要考察其对经济的适应程度和所产生的收入规模与国民收入的联系程度,以保证该税种产生的收入具有一定的稳定性,在调控地方经济、调节收入分配等方面能够发挥应有的作用。

    二、选取地方税主体税种的潜力分析

    选取地方税主体税种大体有两个方案:其一,将某个中央地方共享税种划归为地方税,并培育其成为地方税主体税种;其二,将现有的地方税种进行剖析,分析能否通过税收政策的完善,将其培育为新的地方税主体税种。根据上述选取地方税主体税种的参考特征,拟对消费税、资源税、房产税重点分析[②],考察其是否具有地方税主体税种的潜力。

    ()消费税——地方税主体税种的潜力分析

    国家税务总局目前正在研究改革消费税,借以时机,有专家建议,将消费税纳税环节由生产环节改为零售环节征收,同时将消费税划归为地方税种,弥补营改增造成地方收入的减少。如果消费税划归为地方税,无疑将大大改善地方政府财政状况。但消费税是否具有地方税主体税种的参考特征呢?

    1.消费税是否具有主体税种的特征?

    近几年,对消费税进行的“扩容”、“加码”和“整合”,使消费税收入增长较快。目前,消费税已成为仅次于增值税、企业所得税和营业税之后的第四大重要税种,发挥着组织财源、收入分配和纠正外部性的重要作用。

    20141-6月,国内消费税实现收入4561.64亿元,同比增长4.8%,比上年同期增速加快1.2个百分点,国内消费税收入占税收总收入的比重为7.1%[③]如果考虑将消费税的征税范围扩大,将更多种类的资源性产品和奢侈品纳入到消费税征税范围,那么消费税收入规模将会进一步扩大。因此,从目前来看,由于消费税收入占税收收入总额的比重较大,如果进一步扩大消费税的征税范围,消费税的税源会更加丰富,充当主体税种潜力巨大。

1  全国主要税种税收收入情况表(2009-2013)

 单位:亿元

指标

2013

2012

2011

2010

2009

税收总收入

110530.70

100614.28

89738.39

73210.79

59521.59

国内增值税

28810.13

26415.51

24266.63

21093.48

18481.22

企业所得税

22427.20

19654.53

16769.64

12843.54

11536.84

营业税

17233.02

15747.64

13679.00

11157.91

9013.98

国内消费税

8231.32

7875.58

6936.21

6071.55

4761.22

个人所得税

6531.53

5820.28

6054.11

4837.27

3949.35

关税

2630.61

2783.93

2559.12

2027.83

1483.81

    数据来源:中华人民共和国国家统计局.国家数据

 

    2.消费税是否具有地方税的特征?

    消费税充当主体税种具有较大的潜力,但同时还需考察消费税本身是否具有地方税的良好禀赋,其实这才是消费税能否成为地方税主体税种首要考虑的问题。前文提到“受益原则”是选取地方税的标准之一,那么消费税能否给消费税纳税人带来独有的收益?如果对消费税纳税人带来独有的收益,才符合成本——受益原则。很显然,消费税并不是针对本辖区内消费税纳税人提供公共服务征收的一种税。征收消费税除了组织财政收入目的外,在一定程度上还承担调节个人收入分配差距等作用。基于这些立法意图,消费税更适合划归为中央税,从宏观层面更能起到调控经济的作用。由此可见,消费税缴税的贡献并不能带来本辖区内消费税纳税人独有的收益。

   由上述分析可得,即使消费税具有主体税种的潜力,但不适合划归地方税,因此消费税不宜成为地方税主体税种。另外在现行分税制下,消费税全额收入归为中央政府,如果拟将消费税培育成地方主体税种,就要变动既定的分税模式,将原来全部为中央政府的消费税划归为地方,必会影响中央税收收入规模,会降低中央政府税收收入占税收收入总额的比重,进而会影响中央政府事权的执行能力。因此,不宜选取消费税作为地方税主体税种。

    ()资源税——地方税主体税种的潜力分析

    1.资源税是否具有地方税的特征?

    从“受益”原则来看,资源税收入与地方政府提供的福利之间存在对应关系,纳税人能够从地方政府公共产品的支出中获得独有益处,受益区域内的社会成员应该支付享受公共产品的成本。目前资源税纳税人缴纳的大部分税收归地方政府所有,地方政府将筹集的资源税收入通过政府支出对本辖区内的水土资源、自然环境进行维持和保护,使生态环境保持良好状态,有利于资源税纳税人进一步合理开发自然资源,本辖区内资源税纳税人成为其直接的受益者,本辖区内的其他居民成为其间接受益者。由此看出,资源税的征缴符合受益原则,因此资源税具有地方税的特征。

    从“避免恶性税收竞争”原则来看,资源税率的档次有高有低,地方政府有权利在规定的幅度范围内确定适合本辖区内的资源税率,但由于资源税课税对象具有非流动性,因此不会因为不同区域税率高低不同,而导致高税率区域的资源税纳税人转移至低税率区域,不会出现区域间税收的恶性竞争现象。

   2.资源税是否具有主体税种的特征?

    由上述可见,资源税具有地方税特征,那是否具有成为主体税种的良好禀赋呢?从近期来看,我国资源税收入占税收收入总额比重一直较低,难以成为地方税收收入的主要源泉。

2:全国资源税收入情况表(2006-2012)

年份

资源税收入

(亿元)

同比增长率(%)

占税收总收入比重(%)

地方税收入

(亿元)

占地方税收入

比重(%)

2006

207.11

45.3

0.6

15233.58

1.4

2007

261.15

26.1

0.6

19252.12

1.4

2008

301.76

15.6

0.6

23255.11

1.3

2009

338.24

12.1

0.6

26157.44

1.3

2010

417.57

23.5

0.6

32701.49

1.3

2011

598.87

43.4

0.7

41106.74

1.5

2012

904.37

51.0

0.9

47319.08

1.9

    从长期来看,通过资源税制的不断完善,资源税能否具有地方税收入主要源泉的潜力呢?第一,扩大征税范围。由于资源税课税对象的特殊化,仅限于自然资源初级产品,因此课税范围具有一定的局限性,拟扩大课税范围来增加资源税收入,效果不会明显;第二,改变计税方法。资源税改革的内容之一,即将从量计税方法改为从价计税方法。财政部、国家税务总局自2011111,对原油、天然气资源税进行从价计征;自2014121,对煤炭资源税进行从价计征。从价计征意味着资源税征税将和资源产品价格挂钩,可借助市场调节机制引导资源品的开发,弥补从量计征中税收与价格脱钩的不足。自2011年对原油、天然气进行计税方法的调整,使资源税收入实现较大幅度的增长,2011年、2012年资源税收入分别为598.87亿元、904.37亿元,同比增长率分别为43.4%51%,但资源税收入占税收收入总额比重分别为0.7%0.9%,仍未超过1%,占地方税收收入总额比重分别为1.5%1.9%,仍未超过2%。由此可见,通过资源税改革,能够增加资源税收入,但资源税在地方税体系中的主体地位仍不明显。因此,不宜选取资源税作为地方税主体税种。

    ()房产税——地方税主体税种的潜力分析

    1.房产税是否具有地方税的特征?

    从受益原则来看,房产税是一种受益税,对房产征税多少与地方政府提供的公共产品质量有密切关系,与房产税纳税人获得的额外收益同样有密切关系。具体来讲,征收的房产税越多,地方政府对本辖区内提供的公共产品(交通、警察、教育、消防、城市供水、绿化等基础设施)质量越好。另外,本辖区内居住环境的改善,会使该辖区内的房产增值,目前我国房产税的计税依据是房产计税余值,而更合理的计税依据应是房产的评估价值。其价值大小会受到辖区环境的优差而影响,缴纳较高的税收就会享受到高质量水平的公共服务或公共产品,就会使房产增值,就会使房产税纳税人获得独有的收益,形成了“多征税——多享受公共服务——房地产增值——税收收入增加”的良性循环机制,充分体现了受益原则。

    从避免恶性税收竞争原则来看,房产税的课税对象是建筑物及地上附着物,具有固定的坐落地点,难以移动,地域性特点突出,具有非流动性特征,因此不会因为不同区域对房产税设定的税率高低不同,而使本辖区内的房产税纳税人移动课税对象转向房产税税率低的辖区,因此不会引起不同区域恶性税收竞争。

    从征管便利原则来看,房产税的课征对象是不动产,而不动产坐落分散,要保证房产税及时有效的征收,就需要政府组织专门机构进行价值评估,由于地方政府便于对当地的不动产数量、价值情况进行实地了解,所以房产税适合地方政府征管。由上述分析可得,房产税作为地方固定税种较合适。

    2.房产税是否具有主体税种的特征?

    从收入稳定原则来看,房产税收入稳定可靠,不易发生周期性波动。与商品税、所得税相比,房产税税基相对稳定,且具有增长潜力,不易发生剧烈波动。据统计,2011年全国房产税收入1102.36亿元,同比增长23.3%2012年全国房产税收入1372.49亿元,同比增长24.5%2007-2012年全国房产税收入情况具体见表3

3  全国房产税收入情况表(2007-2012)

年份

房产税收入(亿元)

同比增长率(%)

占税收总收入比重(%)

地方税收收入(亿元)

占地方税收

收入比重(%)

2007

575.46

18.3

1.3

19252.12

3.0

2008

680.34

18.2

1.3

23255.11

2.9

2009

803.64

18.1

1.4

26157.44

3.0

2010

894.06

11.2

1.2

32701.49

2.7

2011

1102.36

23.3

1.2

41106.74

2.7

2012

1372.49

24.5

1.4

47319.08

2.9

    数据来源:中国统计年鉴(2008-2013)

 

    随着房产税改革的推行,全国范围内的个人保有环节房产税有开征的可能性,由此会使房产税收入来源基础更为可靠,能够为地方政府带来可持续性的税收收入。但从技术条件、制度环境来看,个人保有环节房产税短期难以开征。

   具体来讲,第一,开征技术条件不具备。保有环节房产税的征收将使纳税人由法人扩展到自然人,征税范围将由城市扩展到农村。现行房产税只针对城镇的法人纳税人征收,将来扩展到成千上万的自然人纳税人以及广阔的农村地区,现行的征管模式和方法将不适应。另外,现行房地产价格评估体系不适应。房产税的计税依据将由历史价值体系的从量计征向现行市场价值的从价体系转变。这是我国房产税制改革的基本要求,计税体系的改变要求逐步建立财产计税价值评估制度及其机构体系。而我国目前财产计税价值评估体系几乎是一片空白,无法与之相配套。第二,制度环境不匹配。户籍自由迁徙制度没有完全建立。对保有环节住房征税,如果各地区提供公共服务水平不同,但税负大体相同的情况下,民众自由迁徙就成为必须,而我国目前不能做到户籍制度全面放开。公共财政收支公开制度未完善。房产税是政府提供公共服务的资金来源,也是民众获得这些服务应付的报酬,因此,地方财政收入与支出必须公开,且地方政府要提供足够的与之相适应的公共服务。

    由上述可知,房产税短期也难以成为地方税主体税种,但从远期来看,合理房产税制的设计、开征技术条件的日益成熟、制度环境的逐步改善,房产税收入会有所增加,会成为地方政府的主要财力。

    三、选取地方税主体税种的总体思路

    ()空间维度——根据各地税源特点,确立各地主体税种

    由于各地经济特色不同、各地税源特点不同,因此不宜保持所有地区主体税种的统一性。即使理论证明某税种适合作为地方税主体税种,但对特殊地区也许只是虚设的主体税种,起不到主体税种的实质作用,不能保证地方财政收入的稳步增长。本文认为地方政府应根据本地特色经济培植主体税源,将经济优势转化为税收优势。

    如西部经济欠发达地区,自然资源较丰富,因此可以考虑将资源税作为其地方税主体税种。2012年资源税已成为吐鲁番地区地方税种中的第一大主体税种,2012年上半年,受原油、天然气销量及价格双增、原煤产量大幅增长以及铁矿石资源税额调整等利好共同作用,吐鲁番地区资源税收入达到22590万元,占全部税收收入的25%,同比增长21.52%,增收4001万元,成为为第一大主体税种。[④]2013年甘肃省地税系统共征收资源税194867万元,占地方税收入的21.68%,居地方九税之首。[⑤]由此可见,资源税有可能成为自然资源禀赋优秀地区的地方税主体税种,但不具有全国普遍性。

    ()时间维度——根据经济发展水平,确立不同阶段地方税主体税种

    随着各项经济制度改革的推进,可以看出分配制度逐步向居民倾斜,都显示出以财产税作为地方税主体税种的趋势,但我们不能要求以经济发达阶段的主体税种作为经济发展阶段的主体税种,地方税主体税种的设置不能超越经济发展水平、收入分配水平、财富积累度和纳税人的负税能力。结合世界地方税主体税种构建的普遍规律,考虑经济发展水平以及税制改革的要求,从稳定性、整体性出发,采取渐进、分阶段模式,在大力发展不动产税的基础上,通过各项税制改革,逐步形成以房产税为代表的财产税作为主体税的地方税收入格局。

    为增强房产税成为地方税主体税种的可行性,需要相关配套措施的进一步完善。如规范房地产市场行为,抑制房地产投机现象,堵塞房地产收益流失的漏洞,为保有环节房产税的征管提供法律保证,完善产权制度体系。明晰产权,继续深化土地使用制度改革,规范土地出让金收取。规范房地产估价体系。改革现有评估机构,实现房地产评估行业的政事分开、企事分开,建立科学、严密的评估机构与人员行业准入标准,完善评估行业的收费制度。随着开征个人居住房屋保有环节税收相关配套措施的不断完善,从长期来看,房产税收入会得以持续增长,以房产税为代表的财产税有潜力成为经济发达阶段的地方税主体税种。

 

参考文献:

1胡洪曙.构建以财产税为主体的地方税体系研究[J].当代财经,2011(2).

2王赟超.浅议如何选择地方税主体税种问题[J].经济研究导刊,2011(2).

3王宏娟.我国地方税主体税种问题研究[D].东北财经大学,2009.

4李升.地方税体系:理论依据、现状分析、完善思路[J].财贸经济,2012(6).

5黄鑫敏.论中央与地方税权的划分[D].中央民族大学,2011

6李晖,荣耀康.以资源税和房地产税为地方税主体税种的可行性探析[J].中央财经大学学报,2010(10).

7史伟.现行地方税制度存在的问题及改进建议[J].中国财政,2011(17).



[] 约翰·洛克:《政府论》下篇,叶启劳等译,商务印书馆,2005年。

[]由于近年来税收政策的改革,使地方税体系中的营业税、个人所得税、地方企业所得税收入增长空间有限,本文则选取税政改革高度关注的商品劳务税类中的消费税、资源税类中的资源税、财产税类中的房产税三个税种,对其能否成为地方税主体税种的潜力进行重点分析。

[] 数据来源:中华人民共和国财政部税政司,2014年上半年税收收入情况分析,2014715

[] 数据来源:吐鲁番地区政府网站。

[]数据来源:甘肃省地方税务局网站。

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