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张强等/土地增值税征管存在的问题及审计应对策略
时间:2015/5/5 16:14:18    来源:地方财政研究2015年4期      作者:佚名

张强、孙颖/审计署审计科研所

 

内容提要:1993年我国开征土地增值税至今,在增加政府财政收入的同时为国家的经济建设积累了大量资金。土地增值税涉及金额巨大、影响范围广泛、测度专业性强、技术复杂,攸关国家和人民的利益。本文剖析了中国土地增值税征管模式当中出现的问题,相应地给出了审计应对策略,并针对一些具有共性的问题提出了审计建议。

关键词:土地增值税   征管模式   审计策略

 

土地增值税是指房地产经营企业等单位和个人,有偿转让国有土地使用权以及在房屋销售过程中获得的收入,扣除开发成本等支出后的增值部分,要按一定比例向国家缴纳的一种税费。土地增值税征收有利于调节土地增值收益、规范土地和房地产市场交易秩序,它涉及金额巨大、影响范围广泛、测度专业性强、技术复杂,攸关国家和人民的利益,同时土地出让金审计中的收入和土地增值税征收清算环节中的可扣除项目密切相关,因此审计机关在土地出让收支与耕地保护审计以及相关审计工作中需要关注土地增值税的征管情况。

一、土地增值税征收的背景

1992年,十三大明确提出要建立社会主义市场经济体制,随后举世瞩目经济体制改革轰轰烈烈拉开序幕,这个时期处于转轨阶段的经济体制不完善,因此与土地管理相配套的法律制度滞后和行业自律规范的缺席使得房地产市场上的交易几近处于失控状态,土地投机、炒买炒卖之风一度盛行。在这种背景下,国务院于1993年颁布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》,在我国开征土地增值税,以规范土地市场、房地产市场交易秩序,合理调节土地增值收益。

20世纪90年代中后期,由于房地产投资增长速度放缓、呼吁停征土地增值税增值税的影响以及随后亚洲金融危机的冲击,我国土地增值税基本上处于停滞阶段。停滞主要表现为土地增值税税收入库金额少,开征省份数量有限,例如1995年,全国的土地增值税收入总额只有2700多万元,土地增值税开征省市不到8个,而且土地增值税税收的规模的绝对数、相对数和增量都是处于各种税种末位。

进入21世纪之后,随着我国住房体制改革的深化以及经济进入新一轮快速发展通道,房地产开发速度也不断加快,房地产价格不断上涨,土地价值水涨船高,这个阶段土地增值税主要目的就是作为房地产市场调控工具用来调节房地产暴利、平抑房地产价格和增加国家财政收入。我国房地产市场从2000年起呈现井喷式发展状态的态势,根据国家统计局资料(见图1)显示房地产开发投资额从2000年的4984.05亿上升到2013年的86013亿元,土地增值税在2012年收入也达到2719亿元。国家税务总局统计资料表明,目前土地增值税范围已经覆盖全国所有省份。

二、土地增值税征管模式

我国土地增值税纳税对象主要针对土地流转过程中增值部分,增值额为房地产所取得的收入减除可以扣除项目金额后的余额,土地增值税实行四级累进税制,主要目的是挤压房地产商暴利和投机。由于房地产开发企业开发项目周期长,土地增值税计算涉及的收入、成本费用及其他扣除项较多,使得土地增值税计算复杂,我国税务机关往往采取预征方式,目前我国土地增值税的征管流程包括预征、清算、核定、稽查等四大征收管理环节。

(一)预征

我国对预征没有做出全国性统一的规定,但是对各地方有一些指导性的规范性文件,明确了各地区最低预征率,而具体办法则授权地方税务局根据当地情况自行制定。2010年的《关于土地增值税清算有关问题的通知》对各地区的预征率做出最下限规定:除保障性住房外,东部地区省份预征率不得低于2%,中部和东北地区省份不得低于1.5%,西部地区省份不得低于1%

(二)清算

对于清算我国则有明确的规定,1994年颁布的《土地增值税暂行条例》明确规定征收办法,对于征收方式、清算的方式和应缴额度做出规定。办法要求增值额未超过扣除项目金额50%的部分,税率为30%;增值额为扣除项目金额50%100%的部分,税率为40%;增值额为扣除项目金额100%200%的部分,税率为50%;增值额超过扣除项目金额200%的部分,税率为60%

针对部分房地产商故意拖延和延迟缴纳土地增值税,2006年出台的《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》放松清算条件。其中最令人瞩目的是“已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的”纳税人应进行土地增值税的清算,同时也规定“取得销售(预售)许可证满3年仍未销售完毕的”、“纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的”也应当进行土地增值税清算。这为督促房地产商即时清算土地增值税提供了法理基础。

(三)核定征收

我国明确了核定征收的条件,核定征收主要适用于那些不设置账簿;擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的;未按照规定的期限办理纳税申报;申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。同时国家税务总局[1]要求核定征收率原则上不得低于5%,不能擅自将核定征收作为本地区土地增值税主要征收方式。

(四)稽查查补

为了防止房地产商逃避税款和对预征、清算和核定征收环节的审查,我国设定了稽查环节。稽查环节对不符合相关法律法规标准的土地增值税清算,及时进行审查,在纳税人违反法律法规规定时,进行税收罚款。

总体来说,我国基本上形成了预征、清算、核定征收、稽查查补四位一体的土地增值税征管模式,这种征管模式得到不断的发展和完善,为我国税收征管做出重要贡献。

三、目前土地增值税征管中存在的问题及原因分析

《土地增值税清算管理规程》的税收征管说明土地增值税的征税应该是事前预征、事后清算、多退少补。实际征管执行时,我国土地增值税征管存在诸多问题,有些地方以预征为主、项目清算为辅,或者只预征、而不进行土地增值税清算,有地方预征比率过大,清算比例过小,而核定和稽查管理不规范,这饱受社会的质疑。土地增值税征管中存在的主要问题如下:

(一)预征率过低,预征税额入库比重过高

我国土地增值税很多时候实施简易的预征方式,这使得在四个征收环节中预征入库金额最大,比例最高。2012年北京市西城区土地增值税征管关键环节税额征收占比情况显示:通过预征方式实现的累计入库金额占比72%,清算实现的累计入库金额占比为2%,核定征收实现的累计入库金额占比20%,稽查查补实现的累计入库金额占比为6%;而根据杨培淑2011年的统计,2010年桂林市永福县以预征方式实现入库金额占比85%,清算实现的入库金额为9%,核定征收实现入库金额占比3%,稽查查补实现的入库金额占比为3%

 

1   我国部分地区土地增值税个环节征收入库金额占比

征收方式

地区

预征

清算

核定征收

稽查查补

北京西城区

72%

2%

20%

6%

桂林永福县

85%

9%

3%

3%

 

我国对预征率做出分类下限规定,房地产开发商可能会参考预征率来选择上税方式来,如果预征率过低,房地产开发商可能会选择预征方式,这样便形成套利机会,造成国家税收损失。根据计算公式,一旦房地产商毛利率到达一个阀值,房地产商需要缴纳土地增值税。

造成我国土地增值税环节预征占比过大的主原因要:一是高利润房地产企业选择预征方式以合理避税;二是部分基层税务机关不能满足清算需要,同时税务机关对于清算条件有一定的要求,例如会计账目健全等,这导致房地产开发商清算意愿比例较小。实际征管中土地增值税绝大多数是以预征的方式征收的,真正按照土地增值税条例进行了清算的项目很少,这严重地影响了我国的税收收入。

(二)清算不精确

清算技术工作复杂,技术含量高,所以房地产商可以调节增值税税基的方法也五花八门。由于我国土地增值税的对象为转让房地产所取得的收入减除扣除项目金额后的余额,所以纳税人主要是通过少计收入和虚增土地开发成本来降低应纳税额。

1.采取各种手段少计收入偷逃土地增值税。(1)不及时确认或者结转房地产销售收入。主要是利用时间节点来操纵各会计期间的销售收入,主要表现为:一是房地产商推迟办理工程竣工决算,不确认销售收入;二是将预收款或当期销售收入进行挂账,利用往来款人为调节收入;三是延迟开具房地产销售专用发票,销售收入不及时入账。(2)不确认房地产销售收入。这主要涉及到会计核算的真实性问题,主要表现为:一是房地产开发商用建设完工的商品房直接抵消应付建安公司的施工成本,而不确认销售收入,这样不计或者少计以减少土地增值税应纳税额;二是将应当视同销售商品房不确认主营业务收入,例如将商品房作为奖励、福利发放给职工。(3)通过签订“阴阳合同”,减少应纳税额,侵蚀土地增值税的税基。房地产开发为了减少土地增值税以及其它税费的应纳税额,会和购房者签订“阴阳合同”,以减少应纳税税基,从而导致账面上的销售收入过小。

2.虚列成本增加可抵扣项目。虚列土地开发成本可以贯穿于房地产开发的整个流程中,从最初的拆迁、土地平整一直到最后的竣工决算、物业管理。(1)在房地产开发前期,虚增土地平整成本和拆迁费用。土地开发商经常通过土地平整费用和拆迁补偿费用增加土地虚增土地开发成本。土地一级开发环节中,土地的征用、平整和拆迁成本都由房地产负担,而一般这种成本缺乏法律承认的支持凭证,在这个过程中房地产商可以虚增征用、平整和拆迁成本以达到扣减土地增值税的目的。(2)通过虚开发票、虚构合同或者关联方交易多计开发成本。这种虚列开发成本的方式主要体现在以下三个方面:一是房地产开发商利用发票监管的漏洞和上游供应链的亲密,合谋虚列发票,或者开假发票来增加房地产成本;二是房地产商通过根本子虚乌有的项目,编造项目合同来虚列成本;三是利用建安公司、销售公司等关联企业多计开发成本,例如操纵关联公司利用不公允的交易价格增加建筑、安装成本和购买成本,从而达到虚增土地开发成本、减少土地增值税的目的。(3)利用期限错配和项目错配调节成本。这种方式主要体现在两个方面:一是从时间上,将前期成本延迟计入本期或者将下期的成本提前计提至本期;二是从项目上,不单独对于个别项目进行核算,将不同项目成本或者完工和未完工项目混淆在一起,从而调节土地开发成本。(4)将一些属于房地产经营企业部分固定资产等成本纳入商品房成本。这部分主要是将物业管理用房等应计入房地产商固定资产等辅助资产故意计入房地产开发成本,从而虚增房地产开发成本。

(三)核定范围不准确和稽查能不足

目前在我国税务机关存在着扩大核定征收范围的倾向,甚至个别地方有“以核定为主、一核了之”、“求快图省”的做法。与此同时,我国税务机关稽查能力不足,不能很好的适应税收工作,具体表现有:一是税务协调沟通能力不足,缺乏信息化技术平台,与房产管理部门及土地管理部门信息沟通存在障碍;二是基层税务机关征管力量综合素质不能满足土地增值税复杂的稽核业务的要求,例如对于相应的房地产开发过程业务较为生疏、相关账务处理流程不够熟悉、对适用的法律法规和政策规定缺乏了解。

(四)房地产商将土地增值税长期挂账,不及时清缴税款

房地产商将土地增值税长期挂账,不及时清缴税款,这也是央视指责房地产商应交而未交的土地增值税总额超过3.8万亿元的主要原因。房地产商将增值税长期挂账一方面可以调节利润,另外一个方面可以将应纳增值税税金随时转回。

(五)土地增值税房地产调控工具作用未能发挥出来

目前我国房地产商存在各种偷逃土地增值税行为,同时土地增值税征收法定范围还未覆盖二手房、商业用地和工业用地。这导致土地增值税的房地产调控工具作用未能发挥出来。房地产商偷逃土地增值税以及征收法定范围未能覆盖二手书造成未能实现对土地收益增值部分纳税,没有平抑房地产暴利,没有打击到炒卖地皮行为,没有发挥规范土地市场交易行为的作用;对商业用地和工业用地不征收土地增值税,一方面导致土地增值收益免税,另外也导致不少企业利用地方政府在招商引资给予的土地优惠条件大量囤积土地,改变土地用途。

从土地增值税征管过程存在问题的主要原因来看,主要包括以下几个方面:一是房地产商的目标是股东财富最大化,避税土地增值税则是股东财富最大化有效的途径。房地土地增值税工程建设施工专业性强,业务技术含量,核算方式过于复杂,房地产开发企业可以少计收入,多记成本,这使得无论是采取预征的方式还是清算征收的方式,房地产商都有机会和可能偷逃土地增值税;二是税务机关征收管理制度滞后、有效征收力量不足,未能勤勉尽责地履行征管职责;三是土地税法部分规定存在漏洞,不具有操作性。例如土地增值税征管中的清算工作几乎瘫痪,清算效果不佳,大部分基层地税机关为简单省事,采用简约预征的方式确定土地增值税。另外即使是进行核定,也是不顾核定条件,简单地“一核了之”。根据已调查的数据显示,预征金额入库占比均超过70%以上,而实行清算征收入库的金额均不足10%

四、土地增值税审计目标和审计方法

(一)土地增值税审计总体目标和具体目标

土地增值税事关国家房地产调控政策的落实,涉及到税收征管体制机制问题,关系到人民利益和国家财政收入,因此土地增值税审计总体目标就是保持国家房地产土地调控政策畅通无阻,推动税收征管体制的改革和完善,维护人民和国家的利益。土地增值税审计的具体目标应该包括以下内容:一是核实房地产企业应纳税额的准确性、完整性和时间截止;二是对于税务机关在税收征管过程中的职责履行情况进行问责;三是发现税收征管过程整体性、系统性问题,并给出具有建设性的审计意见。

(二)土地增值税审计方法

针对上述土地增值税中的存在各种问题,审计机关应采取相应的应对策略以解决土地增值税中存在的问题,督促房地产商依法纳税和推动税务机关建立土地增值税征管的长效机制。

1.总体审计应对策略。(1)向审计组强调土地增值税审计的重要性和保持职业怀疑的必要性。(2)审计组当中应该安排更多具有土地增值税审计经验或者熟悉土木工程造价,税务筹划知识的审计人员。(3)在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多不可预计的因素。例如在审计程序性质、时间安排和范围方面增加不可预见性。(4)统筹审计程序性质。例如统筹好观察、询问、查询、重新计算、重新执行和分析等审计程序在审计过程中的运用。

2.具体的审计方法。实施审计程序首先就要对房地产商缴纳土地增值税的准确性、完整性以及时间截止给出明确的判断;要对税务机关在纳税征收过程中的职责履行情况进行判断。为完成审计目标,下面给出针对各审计目标的具体审计方法:

2  土地增值税审计策略

常见问题

审计目标

审计方法

预征环节

 

 

1.预征率低

准确性

根据清算环节的房地产的收入和成本的数据,计算出土地增值收益,按照适用税率,计算出应纳土地增值税。

2.预征税额入库比重过高

体制性、机制性问题

根据审计范围,计算出各地方和总入库预征税额。

清算环节

 

 

1.少计收入

 

 

阴阳合同

计价和分摊

将合同协议价格和市场公允价格进行对比,看是否存在明显不合理的价格或者条款。

不确认房地产销售收入

完整性、准确性

对开发成本、开发费用、库存商品等明细账进行检查,核实相关会计凭证,看其是否直接用收入冲减成本;

对于房地产销售去向进行追踪,核实其是否有视同销售行为而确认销售收入。

不及时确认或者结转房地产销售收入

时间截止

检查资产负债日前或后一段时间房地产销售明细账、销售发票、房地产转让合同、记账凭证和原始凭证,确定其时间一致性;

检查房地产应付账款、预收账款分期收款开发产品明细账,并与核实有关合同和会计凭证,看其是否存在挂账行为;

对于房地产项目进行评估,判断其是否符合竣工条件。

2.多记可扣减成本

 

 

虚增土地平整成本和拆迁费用

准确性、计价和分摊

重新计算土地平整费用,延伸到拆迁户查核拆迁费用。

虚开发票、虚构合同或者关联方交易多计开发成本;将一些属于房地产经营企业部分固定资产等成本纳入商品房成本

完整性、计价和分摊

检查成本明细账,卖方发票、运输单、记账凭证和相关合同及其对应项目;

检查关联方交易的价格是否明显高于或者低于公允价格。

利用期限错配和项目错配调节成本

时间截止、计价和分摊

检查资产负债日前或后一段时间房地产成本明细账、卖方发票、项目合同、记账凭证和原始凭证,确定其时间一致性;

重新计算或者估算单个项目成本,对与不能单独计算的项目成本进行分摊。

核定征收和稽查环节

 

 

1.存在随意核定、和扩大核定范围

税务机关

勤勉尽责

对于以核定征收的单位进行延伸,确定是否符合核定征收要求。

2.稽查能力不足,稽查范围有限

税务机关

勤勉尽责

对部分房地产单位应纳税额进行重新核算,对稽查范围进行核实。

其它方面

 

 

房地产商土地增值税是否长期挂账、不结转账等问题

准确性

结合房地产开发项目检查房地产应交税金、应付账款、其它应付款,并对其账龄进行分析,确定是否存在长期挂账情况。

 

五、相关建议

房地产开发项目复杂、施工周期长、土地增值税计算难度大,这给土地增值税征管带来诸多问题,这些问题涉及到税务机关和纳税人双方面。一方面房地产商在财富最大化目标下导向通过各种手段偷逃土地增值税,另外一个方面税务机关应不断提升自身胜任能力和管理水平以满足土地增值税征管工作的需要。本文针对土地增值税征管问题提出以下建议:

(一)在土地出让金和耕地保护审计中关注土地增值税可抵扣成本

在土地出让金和耕地保护审计中会关注到财政部门获取的土地出让金收入,为了核实土地出让金的准确性和真实性,审计机关一方面可以直接核实相关土地金出让收入的会计凭证,另外一个方面可以对获得土地的交易对手进行延伸取证。实际上政府土地出让金收入就是房地产商购买土地使用权成本,而这部分成本恰好是房地产商土地增值税中可抵扣成本,所以在土地出让金收入审计可以延伸到房地产商或者税务机关核实土地增值税可抵扣项目以确认政府的土地出让金收入。

(二)审计机关在相关审计中要关注税务机关的胜任能力和履职尽责情况

税务机关相关土地增值税资料和数据可靠性与税务机关的胜任能力和履职尽责情况紧密相连,除了土地出让金审计中的土地出让金数额需要得到税务机关资料和数据支持外,其它方面很多审计证据或者数据也需要得到税务资料和数据支撑,因此审计机关在相关审计中要关注税务机关的胜任能力和履职尽责情况。审计机关在相关审计过程中可以对于征管人员的综合素质、征管手段和技术、征管的信息化水平、征管组织协调能力和沟通机制是否满足征管需要发表意见;同时审计也应当关注税务机关的履职情况,关注内容包括税务机关是否按照国家各项调控政策和有关法律法规规定勤勉地进行税收征管工作,是否存在懒政怠政现象。

(三)完善土地增值税征管办法和条例

目前土地增值税部分法律法规存在一定瑕疵。一是清算环节的可操作性比较差,这导致预征环节土地增值税入库比例过高,另外许多优惠政策都是建立在清算环节这个基础之上的,例如《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的可以免交,因此土地增值税相关法律法规应当规定更加具有可操作性清算方法或者出台相关清算指南手册;二是增大土地增值税征收法定范围。土地增值税征收法定范围还未覆盖二手房、商业用地和工业用地。为支持实体经济,防止通过商业用地和工业用地的投机行为,土地增值税征收对象应该包括商业用地和工业工地。三是对房地产商偷逃税的惩罚力度较小,其违法违规成本较低。有关审计、税务、财政、国土及住建等部门应当修改有关法律法规,除了对偷逃税进行重金罚款以外,还应该根据其偷逃土地增值税数额和性质情节程度来对房地产开发商拿地、房地产开发许可和预售资格等涉及房地产开发资质等进行限制或者处罚,倒逼房地产开发商依法纳税。

 

参考文献:

1〕刘植才.完善土地增值税制度的对策[J]. 税务研究,2007年第3期,P49-52.

2〕陈爱中,李达.土地增值税征管中存在的问题与建议[J]. 税务研究,2010年第4期,P36-38.

3〕方琦.央视曝房企欠税3.8万亿的玄机[J].经济导刊,2013年第11期,p21.

4〕崔晓青,葛震明.改革土地增值税预征办法合理调控房地产二级市场[J].价格理论与实践,2005年第11期,p36-37.

5〕袁永良,胡振虎.制约土地增值税清算的八大细节问题亟待解决[J].经济研究参考,2011年第17期,P36-38.

 



[1]具体要求见国家税务总局《关于加强土地增值税征管工作的通知》国税发[2010]53号

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