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杜仲霞/我国增值税立法若干问题的思考
时间:2015/2/27 9:19:41    来源:地方财政研究2015年2期      作者:佚名

安徽财经大学

 

内容提要:我国增值税扩围改革为增值税立法提供了现实可能性。我国增值税立法应当遵循税收中性原则、效率原则和普遍征收原则。增值税的纳税人应包括境内销售货物或提供劳务以及进口货物的单位和个人。增值税原则上适用于所有创造和实现增值额的经济领域,但在某些具体行业可灵活实行减免。增值税税率设置尽量减少税率档数,接近单一税制。

关键词:增值税 营业税 增值税法 小规模纳税人

 

我国自1979年引入增值税以来,增值税改革不断推进,征收范围不断扩大,2009年通过增值税转型改革,将生产型增值税转变为消费型增值税。201111月财政部、国家税务总局发布《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》和营业税改征增值税试点方案》,明确从20121月1起,上海市在交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点,为我国增值税扩大征收范围改革(下称增值税扩围改革)迈出了关键的一步。20131212日,财政部 国家税务总局发布《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》和《营业税改征增值税试点实施办法》,将铁路和邮政业纳入营业税改征增值税试点。为配合消费型增值税改革,我国2009年颁布实施了新的《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》,但随着增值税征收范围的进一步扩大,上述相关法律已不能适应现实的需要,我国急需颁布一部《增值税法》来巩固和规范增值税改革成果。
   
十二届全国人大常委会在20131030日公布的“五年立法规划”中再次将制定增值税法列入“争取在任期内提请审议”的一类立法项目。[①]随着我国增值税扩围改革的推进,“增值税法的立法时机已经基本成熟,根据当前的理论研究成果和理性认知程度,制定一部符合中国国情、行之有效的增值税法,必要而且可行。”增值税法的制定可以深化增值税税制改革提高增值税立法级次完善我国税法体系。

一、增值税立法的前提:厘清增值税和营业税的关系

增值税征收范围扩大至服务业,是消除重复征税、实现公平税负作用的必然要求,也是世界税制发展的趋势。目前,全世界已有183个国家和地区开征增值税。在生产和服务领域增值税和营业税的并行导致了增值税抵扣链条不完整造成了重复征税税负过重税款流失等一系列问题随着现代服务业分工越来越细,营业税重复征税问题越来越严重因此扩大增值税征收范围势在必行,但增值税扩围涉及诸多层面利益格局的重大调整,给增值税立法增加了难度。首先是地方税和国税的征收管辖权问题。由于增值税属于国税主要税种,而营业税属于地方税主要税种[②],因此增值税扩围涉及增值税和营业税的此长彼消,进而危及地方税种和地方财政。基于此,确定增值税征收的范围是增值税改革与立法过程中的关键问题,也是难度最大的问题。一旦增值税征收范围确定,其他的问题也会迎刃而解。

那么,在增值税扩围之后,是继续在部分行业保留营业税,实行增值税和营业税的并存,还是将增值税扩大至所有行业,从而取消营业税,目前学界是存在争议的。一部分学者认为增值税改革不能一步到位,需要分步扩围,只需将增值税扩大到生产性服务行业以及交通运输业、建筑安装等行业,因为营业税作为主要地方税种,要取消是很困难的。为了避免重复征税,应当缩小营业税的范围和功能,因此,“在增值税立法的内容上不要贪多求全,可实行分步到位”。另一种观点则认为增值税改革应当一步到位,以增值税取代营业税,直接立法。

第一种观点主张目的在于保持现有地方财政状况,减少增值税扩围改革的阻力,这种观点看似有一定道理,但是增值税改革消除重复征税、实现公平税负的最终目的却很难实现。在经济全球化背景下,如果将营业税改征增值税,有利于对出口货物和劳务实行零税率,增强中国产品和劳务在国际市场的竞争力。因此,我国营业税最终还是要被增值税所替代,如果为了保持现有财政格局而一味地推迟增值税改革的步伐,反而不利于我国产品和劳务的国际竞争,并且随着我国“金税工程”的实施,我国税务机关的征管水平有所提高,也为增值税扩大范围提供了有利条件。因此,第二种观点更为切实可行,也比较彻底。以这次增值税扩围改革为契机,将营业税完全改征为增值税,可以消除目前增值税对服务业等第三产业的歧视及其在资源配置上的扭曲,推动我国中央和地方的分税制改革,进而推动对我国的转移支付制度改革。因此有学者所提出:“如同中国现实的经济结构处于非调整不可的关口一样,中国现行的税制结构以及由此而形成的税收收入结构已经到了非调整不可的地步。”下文有关增值税立法的探讨以营业税全面改征增值税为基础而展开。

二、增值税立法的基本原则

制定增值税法,首先要确立增值税法的基本原则。增值税法原则是在一定社会经济条件下创制和实施增值税法的重要准则, 是调整增值税法律关系之基本规律的抽象和概括, 是增值税法的灵魂和精神。总体而言,增值税法应当遵循三项基本原则:税收中性原则、效率原则和普遍征收原则。

()税收中性原则

作为流转税制核心的增值税,其应当遵循的首要原则是中性原则。所谓中性原则是指税收要保持中立, 尽量减少对经济的干预,国家征税不要影响纳税人正常的经济决策,勿使纳税人因征税而扭曲投资行为或消费行为,从而产生税收超额负担。税收中性原则要求国家在征收增值税时对所有行业、阶层和领域要一视同仁,不要有所偏爱或歧视。不会引起商品相对价格发生变化、不改变纳税人行为的增值税被认为是中性的,但任何一种税都会对当事人产生影响,进而影响资源的配置。因此,理想的、纯粹的税收中性是不存在的,而“现实的税收中性是指通过制定科学而又务实的增值税法, 并力求使其对市场机制有效运行的干扰最小化”。为了实现税收中性,一般在增值税立法时,要做到两点:第一,只对流通中的增值额征税,避免重复征税,避免征税对企业的组织结构和流通环节产生干扰作用,从而达到对市场机制有效运行的干预最小化;第二,要拓宽税基、简化税率,尽量减少税收减免,实现最大限度的税收公平。增值税中性原则是增值税立法追求的最基本原则,应当贯穿于增值税制度设计的始终,对于增值税的征收范围、税率、税基、税收优惠及减免等都产生重要影响。

(二)效率原则

税收效率原则是税收的重要原则,税收效率包括经济效率和行政效率两方面。行政效率是指税制的设置易于稽征、易于管理、纳税人易于理解,具有简明性和确定性,同时政府入库收入应尽量和纳税人缴纳收入相等。税收经济效率是指政府在获取税收收入时,应将对经济产生的效率损失降到最小。增值税是具有中性性质的税,因此其开征不仅要注重经济效率,尽量减少重复征税,做到税率单一、税基宽广、优惠减少,而且要注重行政效率,在税率、税基、免税及小额纳税人的设计上都要做到简便易征。国际著名增值税专家爱伦·泰特(Alan A. Tait)指出:“ 理想的增值税应该是一种真正有效率的税收,因为它不扭曲对消费的选择。增值税对一切货物及一切劳务课税, 给顾客留下的选择余地只有不买征税的货物与劳务, 及不消费被征税的劳务(闲暇及自我服务),并且所有应税货物与劳务是平等地课税。”年来,OECD国家及欧盟转型国家都在实施增值税改革,对增值税实行单一税率、减少税率优惠,从而达到较高的税收效率、降低税收成本的目的。尽管税收行政效率和经济效率在增值税征收中都应有所体现,但在现代市场经济中,各国更加注重经济效率,即增值税的征收尽量不要扭曲市场主体的经济活动。因此,“经济效率”原则应代替“行政效率”原则,成为我国增值税立法应当遵循的重要原则。

(三)普遍征收原则

增值税的征收范围是我国增值税改革和立法过程中一直争论的问题,到底该对哪些行业征收增值税,哪些行业实行零税率和免征增值税是当前学界讨论的最为热烈的问题。“理想的增值税的征税范围,应当尽可能广泛,最好能够包括所有创造和实现增值额的领域,征税范围的宽窄将直接影响其优越性的发挥。各国增值税的征税范围趋向覆盖所有的商品和劳务,横向上覆盖三大产业等各行各业,纵向上涵盖原材料、制造、批发和零售等全部环节。这样才能使增值税链条更加完整,彻底解决增值税重复征税和税负不公的问题。因此,我国增值税立法要确立普遍征收的原则。因为“普遍征收是增值税的基本要求。没有普遍征收,就谈不上增值税的中性和简化,增值税的优越性就得不到充分发挥。”

三、增值税立法的重构

(一)增值税纳税人的重新界定

1.增值税纳税人范围的扩大

增值税的纳税人是需要缴纳增值税的主体,对纳税人范围的界定决定了增值税征收范围的宽窄,因此,增值税“纳税人”是各国增值税法首先需要界定的问题。我国《增值税暂行条例》规定:“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。”随着增值税征收范围的扩大,这一规定无疑过于狭窄。那么我国增值税的“纳税人”包括哪些?新的增值税法该如何规定?由于将营业税全部改征增值税后,增值税的征收范围极其广泛,纳税人的界定应将所有纳税人包括在内。因此,在中华人民共和国境内销售货物或提供劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依法缴纳增值税。

2.一般纳税人和小额纳税人的划分

根据我国《增值税暂行条例实施细则》和《营业税改征增值税试点实施办法》的规定,我国增值税纳税人实行分类管理,增值税纳税人包括一般纳税人和小额纳税人两类。应税服务的年应征增值税销售额(以下称应税服务年销售额)超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人,未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。但《增值税暂行条例实施细则》和《营业税改征增值税试点实施办法》关于一般纳税人和小额纳税人的界定却存在很大差别。

《增值税暂行条例实施细则》第28条规定,小规模纳税人的标准为:“(一)从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人,以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主,并兼营货物批发或者零售的纳税人,年应征增值税销售额(以下简称应税销售额)在50万元以下(含本数)的;(二)除本条第一款第(一)项规定以外的纳税人,年应税销售额在80万元以下的。”而《营业税改征增值税试点实施办法》中的小额纳税人和一般纳税人的认定标准远远高于上述标准,在试点地区交通运输业和部分现代服务业纳税人小规模纳税人标准的确定上,财政部、国家税务总局将小规模纳税人标准暂定为应税服务年销售额500万元(含本数)以下。纳税人提供应税服务销售额超过小规模纳税人标准的,应申请认定为一般纳税人。之所以在试点改革中规定上述行业一般纳税人应税服务销售额远远高于《增值税暂行条例实施细则》的认定标准,是因为“财政部和国家税务总局充分考虑原有营业税纳税人规模较小、会计核算及纳税申报比较简单的现状,为了稳步推进增值税改革试点”,但试点行业规定的年应税服务销售额500万和《增值税暂行条例实施细则》关于小额纳税人的年应税销售额50万的规定存在巨大差异,尽管二者都规定,只要小额纳税人会计核算健全,都可申报作为一般纳税人缴纳增值税,但对于试点地区交通运输业和部分现代服务业纳税人期年应税销售额在50万—500万之间的纳税人来说,如果其进项抵扣项目不多,其宁愿选择3%的税率交税,这不仅造成增值税抵扣链条中断和部分纳税人少纳税的情况,对于其他依照《《增值税暂行条例实施细则》规定在50万—500万之间被确定为一般纳税人的企业,会造成税收严重不公的情况。因此,应加快增值税改革的步伐,在未来立法中统一一般纳税人和小额纳税人区分的标准,以保证税收公平。从世界范围看,小规模纳税人占增值税纳税人的比重一般为60%70%左右,而我国在增值税扩围之前,小规模纳税人的比重是85%~90%,80%以上的纳税人没有按照增值税的课税原理征税,违背了增值税设立时普遍征收的初衷,影响了增值税优越性的发挥。因此,未来立法应考虑对现行增值税制中一般纳税人和小规模纳税人的区分标准进行调整,不应当将一般纳税人的年销售额定得过高,将尽可能多的纳税人划入到一般纳税人中进行征管,建议依然采用年应税销售额50万为最低区分标准。

(二)征收范围及税率的重新考量

1.增值税的征收范围的扩大

尽管增值税坚持普遍征收的原则,但并不意味着增值税在所有行业都一视同仁地征收,各国增值税法出于经济发展的需要对于部分行业实行零税率,都会规定对部分行业免征增值税,但在对哪些行业实行零税率和免征各国增值税法有着不同的规定。

《营业税暂行条例》中规定的营业税税目共有9项,即交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产和销售不动产,原则上原属于营业税征收范围的都应纳入增值税的征收范围。另外,在现代经济中发展起来的以 “生产性、知识密集性和以信息技术支撑”为特点的现代服务业如信息服务业与软件业、现代物流业、科技研发服务业、文化创意服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务等在我国国民经济中所占的比重越来越大,这次扩围已纳入增值税的征收范围。[③]但各国增值税法对于上述行业中部分行业实行免税或部分免税,具体减免情况因国情有所不同。

欧盟《第六号增值税指令》规定的增值税免税主要有两类:一类是带有公共利益性质的行业(如社会公益事业、教育、文化等行业),另一类是其他行业,主要是增值税在相关交易(金融服务和赌博活动)中征收存在技术问题,或者基于其他税种的介入(关于不动产的交易)。增值税免税主要作为一种政策工具适用于医疗、文化和环境保护领域,为民众获得教育和文化提供一个更加便利和平等的“入口”,并为生态创新和知识型的资源的高效增长提供激励。而一些经济转型国家增值税改革的趋势是引入单一税率的增值税,税收减免较少,这样可提高税收体系的效率,减低运行成本。

在借鉴欧盟及其他国家和地区经验的基础上,我国增值税法原则上可以规定适用于所有创造和实现增值额的经济领域,无论是农业、制造业、商业还是服务业,无论是货物供应品还是劳务供应品,都统一征收增值税,但对医疗服务、教育、文化、福利、环境保护等服务业根据具体情况给予适当免税待遇。

2.税率的调整

我国未来《增值税法》对于原《增值税暂行条例》规定的零税率(出口货物)和免税的项目可继续保留外,随着原征收营业税的上述行业及现代服务业纳入增值税的征收范围,考虑到原营业税的税率和现代服务业本身的特点,在税率上应当有所调整。我国原有的增值税的税率为17%13%的。根据营业税改征增值税试点实施办法》第十二条的规定,增值税税率为:(一)提供有形动产租赁服务,税率为17%。(二)提供交通运输业服务、邮政业服务,税率为11%。(三)提供现代服务业服务(有形动产租赁服务除外),税率为6%

这样一来,我国现行增值税就出现多档税率:17%13%11%6%四档适用于一般纳税人和3%适用于小额纳税人。如此复杂的税率和我国增值税改革减轻纳税人纳税负担的初衷不符,也和目前国际上流行的增值税模式背道而驰。目前全球范围内,增值税发展的趋势是实行单一税率,因为一个更加简化的增值税制度会降低负担在纳税人和税务机关身上的操作成本,这样就会增加对国库的净效益;以宽税基为基础、适用单一税率的增值税制度将会相当接近一个最小化遵从成本的消费税(对消费征的税)的理念。在未来增值税立法中,可以考虑将四档税率合并,采用两档税率,对于小额纳税人依然保留3%的税率。

3. 相关行业的的具体减免

哪些可以减免增值税,在何种程度上减免是我国增值税立法无法回避的问题,本文选取其中的两个具体行业予以讨论。

1)金融业

金融服务按行业和盈利模式可分为金融中介服务、直接收费的金融服务和间接收费的金融服务三大类。对金融业是否征收增值税,主要有欧盟模式、澳大利亚新加坡模式和新西兰模式和南非模式。

欧盟模式对金融中介服务给予增值税免税的待遇,因为一些金融中介服务和一些隐性收费服务无法确定价值,在理论和实践上无法确定服务的增值额,从而无法确定征税税率;对于直接收费服务,如咨询服务、安全保管等征收增值税,但金融机构购买固定资产所支付的进项税额不得予以抵扣。此外,为鼓励本国企业大力发展出口贸易,对于出口的金融服务适用零增值税率。该模式的缺点是免税的金融服务不能抵扣,导致增值税抵扣链条中断,造成重复征税。欧盟《第六号增值税指令》规定对大部分金融服务实行免税,但允许各成员国在银行和保险金融服务上选择免税或征税。法国、德国和比利时等国增值税法规在一定程度上吸纳了这一选择性条款,但多数成员国为避免对企业造成不利,在现行国内法规中并不允许作此选择。目前,欧盟的27个成员国对保险和再保险交易及与保险相关的服务实行免税,大部分成员国对信贷、存款、债务转让等银行业务和基金管理业务实行免税,而所有成员国都将安全保管、咨询服务等直接收费服务列为应税业务。根据OECD的调查报告显示,大部分OECD国家都将增值税普遍适用于金融业各个项目,且基本上采纳了欧盟模式。

而澳大利亚、新加坡模式主要采取进项税额部分抵扣法。澳大利亚、新加坡等国家在借鉴欧盟免税模式的基础上,主要对向国内客户提供的金融中介服务进行免税,并允许金融机构在一定范围内申报并抵扣进项税额,从而在一定程度上解决了重复征税的问题。

第三种模式是新西兰模式,即零税率法。采取这种方式的国家有新西兰和加拿大等。这种征税法在允许免税的同时,还允许对金融机构购进固定资产所含的全部进项税额进行抵扣。对于实行零税率的范围,则有所不同,部分国家对全部金融服务都实行零税率;而部分国家仅对金融中介和其他隐性收费的金融服务适用零税率,而对显性收费的金融服务仍按通常的方法课税。零税率法彻底消除了重复征税,金融机构可以获得全部的进项税额抵扣,使得金融机构摆脱了增值税税负,从而有利于提高一个国家金融业的国际竟争,但容易减少财政收入,扭曲金融产品和非金融产品的价格。

南非模式对核心金融服务的增值税处理基本上沿用了欧盟模式,但对于直接收费的金融服务,其征税范围较欧盟模式更为广泛,对所有向国内客户提供的直接收费金融服务均课以增值税,而主要针对非直接收费的金融服务采取免税政策,使该范围有所缩小。

考虑到我国金融业的现状,我国应借鉴南非的做法,对所有向国内客户提供的直接收费金融服务均课以增值税,而对非直接收费的金融服务采取免税政策。在税收抵扣方面,我国可借鉴澳大利亚部分抵扣法,允许金融机构对部分抵扣进项税额。

2)公共服务行业

公共服务行业是指通过国家权力介入或公共资源投入,为公民及其组织提供从事生产、生活、发展和娱乐等活动都需要的基础性服务,如提供水、电、气,交通与通讯基础设施,邮电与气象服务等。由于这些行业承担了提供基础服务的任务,不是完全以营利为目的而设立的,其具有公共利益的性质。对于公共服务机构是否征收增值税各国争议较大,一般来说,各国对于政府实施公共职能的行为不征收增值税,原因是一方面要求政府公共机构在提供服务时缴纳增值税,一方面又给他们增加补贴,没有多大意义。因此,在欧盟和其他一些国家和地区,只要公共服务机构当做非纳税人不会对私营企业的竞争造成扭曲,其就可免除纳税义务。如欧盟《第六号增值税指令》第13条规定,中央政府、地区、省、市镇以及其他公法的主体对于他们以政府当局的身份实施的业务不缴纳增值税,但在新西兰所有的公共服务机构都需要缴纳增值税,因为政府认为公共机构的申请和纳税可以增加公共服务机构工作的责任和透明度。逐渐地,其他国家也接受了这种观点,在欧盟,许多国家开始对和私人快递公司竞争的公共邮政服务开始征收增值税。与此类似,和私人轿车、出租车及其他交通工具竞争的公共交通也应当缴纳增值税,因为如果政府提供的公共交通服务少缴税或不交税,而私营企业提供的交通服务要缴全税,竞争条件就会被扭曲。

近年来,随着欧盟成员国中正在进行的传统上保留给公共部门(实施)的活动的私有化和放松管制的推进,为提供基础设施和具有战略重要性的公共服务——比如公路、铁路、学校、医院、监狱、水和废物处理——在公共机构和私人部门之间建立了新的合作形式(公私合伙关系),但为了逃避缴纳增值税,那些免于缴纳增值税或不在征税范围之内的公共机构尽量限制相关服务的外包。最近,欧盟委员会开启了一项关于增值税对公共机构的经济和社会影响和可能的对应措施的研究。比如,列明公共机构的所有在增值税应用范围内的经济活动以及制定一份需要排除的清单,或者(一个替代路径)说明和修订公共机构不能再被认为脱离于增值税应用范围的条件。

在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点改革中,对提供公共交通运输服务(包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车)的纳税人征收增值税,但给予了一定的税收优惠,《实施办法》规定其提供应税服务年销售额超过500万元的公共交通运输企业,可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税,即按照小额纳税人缴纳的税率3%缴纳增值税。相对于免征而言,这种尝试有一定的进步,但和其他从事交通运输的企业相比,3%的税率偏低,依然存在扭曲市场竞争的情况,在未来增值税立法中,应当采取和其他交通运输一样的税率,这样才能体现交通运输业市场的公平税负,使得公共交通和私营交通企业处于同样的竞争地位。

 

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[] 十一届全国人大常委会在200810月公布的“五年立法规划”中首次将增值税法列为一类立法项目。

[] 2010 年国内增值税保持较快增长,实现收入21 091.95 亿元,同比增长14.1%,比上年同期增速加快11.4 个百分点。2010 年国内增值税收入占税收总收入的比重为29%2010 年国内营业税完成11 157.64 亿元,同比增长23.8%,比上年同期增速加快了5.6 个百分点。营业税收入占税收总收入的比重为15.2%

[]参见《营业税改征增值税试点实施办法》第八条的规定。

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