武靖州/财政部财政科学研究所  武靖国/中国人民大学公共管理学院

内容提要：治道变革理论从对政府的理性怀疑出发，注重发挥市场和社会自我组织、自我调节、自我发展的特性，以弥补政府治理的局限。在现代税收关系中，纳税人的缴税行为是具有一定自主性的“准自愿遵从”行为。与此相适应，税务机关在征管手段、资源配置、组织结构等方面都要进行改革，以提高征管效率，履行好内在的逻辑约定和法律责任。

关键词：治道变革 税收管理  征管改革

一、治道变革理论简介

“治道”是当今社会科学领域的热门课题之一。“治道”的英文对应词是Governance，在国内通常被翻译为“统治”、“治理”、“管辖”等。但在当前的学术研究领域，该词表达的意思更接近于“统治方式”或者“管理方法”，而“治道”是对该词涵义最准确、最简洁的翻译。“治道”研究范围一般是市场经济条件下政府对公共事务的治理。与政治学相比，“治道”不研究“统治”问题，而是研究政治生活中的政府管理问题；与行政学相比，它不研究单纯的“公共行政”，更侧重于公共行政的治理理论和模式方面。“治道”是介于政治与行政之间的一个领域，这使它既摆脱了政治意识形态的羁绊，又免于“泰罗式”科学管理主义的狭窄格局，成为多数国家政府可以适用的治理变革理论。

治道研究兴起于20世纪70年代末期，当时西方国家纷纷陷入“滞胀”危机，经济衰退、财政赤字以及公民对政府服务的不满，引发了政府治理方式的反思和变革。在实践方面，比较著名的有英国撒切尔夫人推行的国有企业的民营化改革、美国里根总统推行的政府职能的市场化改革等。一般做法有：政府从一些市场干预、社会管制中有序退出；在公共事务管理中引入市场竞争机制和企业管理手段；在公共服务提供手段上变政府直接提供为竞价购买、合作提供等效率更高的方式；赋予地方政府和政策执行机关更大的自主权；发挥非营利组织及“第三方”在社会管理中的作用。美国学者戴维·奥斯本和特德·盖布勒在《重塑政府》一书中，系统总结了美国政府改革的主要思路，包括从划桨至掌舵、从服务到授权、从垄断到竞争、从集权到分权、从政府到市场等，成为政府适应时代潮流实行治道变革的重要指南。也有一些学者如P·奥库安、马什卡雷尼亚什等，将西方一些政府管理上的成就与趋势称之为“新公共管理”。

治道变革的理论基础可追溯到“自由至上主义”思潮以及“公共选择”学派。以哈耶克、弗里德曼、诺齐克等为代表的自由至上主义强调个人权利，反对政府干预，鼓吹“更多的市场、更少的政府”。以詹姆斯·布坎南和戈登·塔洛克为创始人的公共选择学派则从政府的“经济人”的假说出发，对“政府失灵”诸现象进行了深入的研究。2009年诺贝尔经济学奖得主伊莉诺·奥斯特罗姆通过大量理论和实证分析得出结论：相对于政府管制和市场手段，社区居民自治能够更好地对“公共池塘资源”进行管理。以上理论和研究成果深刻地影响了治道变革方向。

几乎与此同时，我国的政府职能也在发生着历史性巨变。改革开放以来，我国政府进行了多轮改革，政府管制触角不断从市场竞争领域和私人事务领域退出，政府治理手段由过去的“行政命令”式的直接管理逐渐变为通过市场、法律、税收等手段间接调控。尽管目前仍然存在政企、政事、政社不分的现象，但大的方向是不可能改变的。中国的学者们在学习借鉴西方治道研究的同时，也在对我国政府治道变革进行了卓有成效的研究探索，形成了“服务型政府”、“有限政府”等现代理念。如：李景鹏提出要从传统的政治管理模式向“服务型”政治管理模式转变，而这种新型的政治管理模式必须“充分尊重社会自身的创造性和自主性”；刘军宁提出“有限政府”是社会主义市场经济成功的必备前提条件；毛寿龙认为，中国政府治道变革的进程就是从无限政府(计划政府)走向有限政府(市场政府)、从人治政府走向法治政府、从集权政府走向分权政府、从专政政府走向民主政府,从封闭的政府走向开放的政府，这是改革开放以来中国政府发展的基本事实，也是我国政府治道未来的方向。

由此可见，从20世纪70年代末起，西方各国政府与我国政府都开始了治道变革的历程。尽管背景、条件、动力、目标都有所不同，但在变革的方向上有一致性：即重新厘定政府与企业、政府与社会的关系。人们认识到，要推进国家和社会的善治，绝不是政府越大、管得越多越好，而是应该遵守市场经济的价值规律，尊重社会发展的自主性。政府应该“掌舵”、“导航”而不是“划船”；政府作为社会惟一权力中心和惟一责任中心的状态必须改变，变“单中心”管理为“多中心”[①]治理，以激发社会和基层活力；将政府权力下放或者分权，通过政府职能的转移，缩小政府的边界，拓展社会自治空间；引入市场竞争机制，通过投标、承包、委托代理、契约等等形式实现公共服务生产的有效竞争，提高公共服务质量。

二、税收征管主要挑战的治道分析

税收征收管理作为政府众多管理职能的一种，其变革的方向和原则应该和政府职能转变相一致。基于当前我国政府职能转变和社会治理的需求，我国税收征管体制面对的主要挑战，应是如何提高税收征收管理的效率，以实现税收的财政保障职能，更好地达到政府通过税收进行经济调节和社会管理的目标。治道变革理论，为我国的税收征收管理提出了三个基本问题：

(一)要明确征税逻辑基础

治道变革理论虽与政治学不同，但仍然隐含着一个基本假定，即公民与政府之间的“契约关系”。只有在这样的逻辑前提下，“有限政府”才能够成立。税收则是政府与公民之间约定的一个表现形式，即：公民向政府让渡其自然财产权利的一部分，政府保障公民更好地享有其他自然权利以及公力救济。在这种逻辑下，公民纳税是一种“准自愿遵从”[②]，也意味着税收作为一种“契约”对政府和公民有双向约束。但是，在我国仍然存在着税收的“国家分配论”或“国家意志论”解释。比如在很多税收教科书上，把税收定义为“国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照预定标准，无偿地参与经济单位或个人创造的国民收入分配所形成的特定分配关系”。“国家意志论”强调了税收的强制性、无偿性和义务性，是一种“单向”约束。“国家意志论”作为一种学术探究未尚不可，但把它作为税收工作的一种指导思维存在隐忧，不但难以使纳税人内心获得自愿纳税的道德逻辑，而且易成为纳税人逃避纳税义务的天然借口，对于以纳税遵从为基础的现代税收管理来说无疑于釜底抽薪。现在税收需要一个积极的逻辑前提，使征纳双方的权力责任、权利义务能够得到严格划分。双方的权责都是法定有限的，互不干涉，又必须各自承担违约责任。

(二)要实现税收的社会治理职能

治道变革使政府的社会治理手段由“行政命令”变为法律、经济等手段，由直接管理、严格控制变为间接调控、适当管制。在此背景下，税收作为重要的经济、社会调节手段，地位十分重要。税收调节作用的实现，固然与税制设计有关，同样也有赖于政府以及税务机关的执行能力。税制科学不科学是一回事，税收能不能征上来是另一回事。当前，我国税收在调节社会财富分配方面没有起到应有的作用，个人所得税的收入调节作用尽乎失效，甚至被称为“劫贫济富”。过高的税收流失率，使大量本应转化为税收的私人财富滞留在个人手中，进一步加剧了贫富差距。税收流失还有一个后果，就是严重影响税收公平。对于市场上平等竞争的厂商来说，偷税者比依法纳税者能够获得更大的竞争优势。如果税务机关的征管能力不足，导致部分企业偷税而受不到应有处罚，守法企业也会失去对税务机关的信任进而选择偷税，从而使得偷税成为整个行业的“潜规则”。事实上，这种“潜规则”在许多行业中都不同程度地存在。税收要有利于、服务于社会的善治，政府或税务机关必须有高效率的征管措施。

(三)要提高税务机关的内部组织效率

治道变革的原因之一，就是要解决政府内部的官僚主义现象。英国历史学家诺斯古德·帕金森将官僚组织“无论工作量多少，职工人数总在上升”的现象戏称之为“帕金森定律”，尼斯坎南则提出了“官僚预算最大化”模型。税务机关作为一个政府组织，同样要面对这些问题。为了解决管理薄弱的问题，政府往往采取增加预算、增设机构等手段。但是资源的投入、预算的增加并不必然带来管理效率的提高，还有可能带来机构的膨胀和“人浮于事”。治道变革基于政府官员“经济人”的立场，对政府行为持理性的不信任态度。这种态度启示我们，在审视多年来税收管理领域的改革时，应该算一算投入与产出这笔账。

三、制约税收征管效率的若干因素

从八十年代以来我国税收征管改革的历程来看，总体与政府职能转变方向是一致的，也取得了开创性成果。一是明确征纳之间的权责分际。在计划经济条件下，企业是政府的附属机构，甚至“企业就是政府”，政府与企业之间的权责难以厘清。随着社会主义市场经济的建立，纳税人的主体地位得以确立，征纳之间的权责关系趋于明确。90年代中期以后提出的“以纳税申报为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的征管模式，明确将纳税申报作为税收征管的基础，彻底将“上门征收”改为“主动缴纳”，从而将公民的纳税义务与缴税自主性结合在一起。特别是《税收征管法》及相关法律的出台与完善，在明确了税务登记、纳税申报等的法律地位的同时，也加强了对税收执法过程的制约以及对纳税人合法权益的保护，明确了对税收违法行为的处罚标准，促进了税收管理的实质性变化。二是税收执法权力的分解与制衡。80年代中期以前，税收征管模式是“一员进厂、各税统管、征管查合一”，税收专管员的权力很大。80年代中期以后开始进行权力分解，形成了“管查分离、各司其职、相互制约”的格局。到90年代中期征收、管理、稽查权力的分离和制衡格局完全形成。这是“集权政府”向“分权政府”转变的治道变革在税收管理领域的一个实践，对于减少税收管理中的寻租和腐败现象起到了一定作用。三是信息化依托作用日趋增强。税收信息化基础设施越来越先进，各种征管软件的应用实现了从税务登记到税款征收的全程计算机处理。纳税人信息的省级集中和大规模共享，使信息化对税收分析和评估的支撑作用越来越强大，提高了税收工作的科技含量，缓解了征纳之间的信息不对称，对于提高税收监管能力和效率具有重要作用。

但是应该看到，征管改革尚未完全改变我国税收征管效率偏低的现实。西方发达国家税收征收率一般在80%左右。如英国2002-2008年增值税征收率均保持在80%以上，税收流失率在11-16%之间。^[③]我国的税收征收率仍然远低于西方国家，胡鞍钢、张晓庭测算我国税收总体征收率为60％左右，也就是说有40%的应征税收流失了。^[④]不同行业和经济性质的纳税人之间，税收征收率也存在巨大差异，工业企业好于商业企业，国有企业好于私营企业。从税务登记、纳税申报等环节，也能看到税收流失的严重性。各地税务机关登记的纳税人数量远低于工商部门统计的经济实体户数。大量的经济实体，如地下经济、隐蔽经济、社区经济等游离于正常的税务登记之外，更不可能纳税。纳税申报的情况更加蹊跷，各地普遍存在大量纳税人零负申报的现象，甚至一些企业长期零负低申报，“长亏不倒”，说明纳税申报的准确度不高。

税收征管水平低下，固然有政府总体治理能力、社会法治环境等外部因素的影响，但税收征管本身在工作理念、工作手段方面也有若干障碍。

一是存在着法治“工具化”的倾向，未完全摆脱“行政命令”式管理。比较典型的是“任务治税”，完不成任务时收“过头税”，完成任务后有税不收，其实就是用行政指令代替法律。这种思维也导致了政府或者税务机关对纳税人自主行为的不当干涉，以及对纳税人权利的侵犯。比如：为了应对目标考核，用行政命令或者暗示的方式，要求纳税人不得零申报；为了完成税收任务，要求纳税人提前缴纳税款；用规范性文件的方式，超越法律权限规定纳税人在所谓的“专项整顿”、“大检查活动”中自查出的税款免于处罚；等等。行政凌驾于法律之上，短时期内可能方便了管理，但长远看导致公民和纳税人对法律和税务机关的不信任，不利于依法诚信纳税习惯的养成。

二是税收监管手段长期没有实质突破。税收管理能力高低取决于税务机关能够在多大程度上掌握纳税人的经营数据和收入信息。在西方，税务机关主要靠通过银行账户进行监控，了解纳税人资金流向，严密的监控、严厉的处罚使纳税人不敢在税收上胡作非为。在我国，尽管税收信息化建设取得了长足进展，但是能够取得纳税人“真”信息的有效途径尚未建立起来。政府各部门之间的信息系统相互隔绝，共享很困难，不共享是常态；通过发票监控企业经营数据虽然方便，但税务机关没有能力了解企业不开票、开假票的行为。法律虽赋予税务机关检查企业银行帐户的权力，但是企业可以多头开户，也可能直接通过现金交易躲过监控。无法通过银行账户进行有效监控，意味着税务机关失去了最有力的征管武器。当前，纳税人想逃避缴纳税或者少缴税款并不需要高深的手段。对企业账外经营、返利销售甚至制造假账等偷税手段，税务管理人员心知肚明，但很难获得直接的证据。

三是执法力度长期偏松。虽然税收监管手段缺乏，大量的偷税行为发现不了，如果对少数被发现的偷税者依法施以重罚，也能够起到震慑作用，问题是这一步也难以做到。据有关资料显示，目前我国纳税人被发现的少缴税款，只有约20%左右被定性为偷税或者逃避纳税义务，近80%的被发现的少缴税款在补缴税款后，再缴纳一定的滞纳金即可，不会被处以罚款。纳税人违反税法的成本极低甚至为零，而收益却很大。这其中虽有法律不健全的影响，但人情、关系对执法行为的干涉，税务人员不愿作为的心态等亦不容忽视。

四是内部管理责任的弱化。管理责任落实不到位，很多该管的事没人管，是造成税收管理水平低下又一重要原因。问责机制不完善导致了责任弱化。除非受到了外界的较大压力，行政部门领导一般不会主动处罚内部的干部职工，即使惩处也会千方百计网开一面，通过调离执法岗位、待岗学习、责令写出检查等变通手段来应付。既然行政不作为、慢作为、乱作为被追究的几率很小，惩处也不严厉，管理人员自然怠于责任的履行。这并非是机关干部的“侥幸”心理，而是他们基于事实的一种理性判断。

五是各层级之间征管资源分配不公。多年来，全国税务干部数量稳步上升。1997年约79.1万人，2001年经过机构改革精简至74.7万人，到2009年又增至85.6万人。但是，人员增加并未缓解基层人力资源短缺的现状。总体上看，机关层级越高，人员数量膨胀速度越快。对某省税务系统十年来人员数量结构分析发现，省级机关人数增长了一倍多，市级机关平均增长约60-80%，县(区)局机关平均增长约20%左右，基层税务所(分局)人数则普遍下降。根据现行管理体制，具体的税收管理职责由最底层的税务部门(税务所、税务分局等)直接实施。但是，大量的资源和高素质人才都集中在省、市、县(区)局机关。多年来税务队伍结构也发生了巨大变化：中层领导干部逐渐增加，一般同志相对减少；机关人员、科室数量在增加，基层工作人员数量在减少。随着官僚层级链不断拉长，越来越多的人脱离了“划浆”队伍进入“喊号”的序列，加剧了“官多兵少”、“机关人多，基层人少”等弊端。基层责任重、工作量大但缺乏人才和资源，机关人才济济却没有具体的管理职能，造成了征管资源的浪费。在税收工作中常常出现这种情况：省、市、县(区)税务机关有能力、有精力通过信息比对发现大量的疑点，但把这些疑点派发到基层后，基层没有能力、精力去核实，结果是“石沉大海”。

六是混淆了“分权”与“分工”。一般地，机构分设越多，效率损失越大。分权的目的是为了防止权力过分集中造成腐败和寻租，最早是指立法、司法和行政的“三权分立”。行政权内部的分权主要是指决策、执行和监督权的分离。分权一般要通过分设机构来实现，因为两项相互制约的权力在一个单位，容易形成“运动员”和“裁判员”同体，弱化监督效果。可以说，“分权”是牺牲效率来换取公平。分工主要是指在一个机构或团队内进行的人员职责分解，目的是突出专业特长。分工不宜搞机构分设，“术业有专攻”的目的就是要提高工作效率，机构分设的结果往往适得其反。税务机关主要是一个执行机关，税收管理是一项完整的行政权力，税务机关内部的权力分解应该慎重进行，因为制衡多迈出一步就是扯皮。税收征收、管理、稽查权力的分离，成立了相对独立的机构做支撑，虽然取得了权力制衡的效果，客观上也带来了效率损失。税务稽查内部的选案、实施、审理与执行四环节分离基本上是分工，这四个环节并没有从稽查局独立出来。但是，很多地方税务机关在征管改革中有意无意地混淆了“分权”与“分工”，借“分权”、“分工”之名成立名目繁多的独立机构，为了多提拔干部不惜牺牲效率，结果是牺牲了效率也没有换来执法公平。有些权力在执行上本身就是一个整体，人为地将其硬掰成几块，部门设得太多、职能分得太细，势力造成责任不明确。

四、治道在税收征管改革中的应用

(一)严格界定和遵守税务机关、纳税人和社会的权责边界

要明确划分政府、纳税人和社会在税收领域的责任，那些由政府管，那些由纳税人自行决定，那些工作可交由社会完成，都应有明晰的界线。在征纳双方权责定位上必须回归税收的“契约”性质。纳税人在法律框架内进行税务登记、申报、缴纳，是一种具有自主意义的行为，也是一种有条件的“准自愿遵从”；税务机关作为政府的征税部门，负有监督、提醒、宣传、稽查、处罚等职责。每一方都要履行好“约定”，如果履行不好则甘受其咎。征纳之间表面上的权责划分比较容易，防止政府(或税务机关)对纳税人事务实质上的干扰要困难得多。在法律和行政命令的冲突中，政府部门工作人员始终存在着枉顾前者屈从后者的冲动和倾向。要做到这一点，需要政府工作人员法治意识的提高，更需要纳税人权利意识的觉醒。

除税务机关及纳税人之外的社会“第三方”，同样也应扮演重要角色。凡是成熟的、能够自我调节、自我治理、自我发展、长治久安的社会，必然在集中的政府与分散的公民之间存在着第三种力量。这种力量就是各个阶层、行业、团体自发组成的非政府组织。他们把“一盘散沙”的公民和群体聚合在一起，一方面形成了有组织、有力度、有效率的监督政府的力量，另一方面也通过自我治理填补了政府在社会管理上的缺陷。这种第三方力量的监督，不但能够促进政府执法管理的规范化，也有助于抵抗官僚组织内在的自我膨胀压力。因为政府即使有改良自身的愿望，如果缺乏外界足够的监督，也容易造成“机构越改越大、效率越改越低”的怪象。而纳税人作为税收工作的利益相对人，对税收事务有知情权和监督权，自然有意愿对政府和税务机关的征税、用税行为进行监督。第三方力量对税收工作中的积极还在于，它是税收服务的重要一环，发达的税收中介组织是现代税收征管服务体系的重要组成部分，也是社会化分工的必然。

(二)适度的分权制衡

行政权内部的权力分解对于防止腐败的意义应该得到重新评估和认识，在行政的公平与效率之间应谨慎选择。注意不要把一个完整的执法过程硬掰成两半。这就像把捕鱼分成撒网和拉网两个程序，分别有人负责，结果是一旦捕不到鱼，拉网者可抱怨网撒得不好，撒网者也可以归咎于网位得不力。分工应该尽量在团队内部进行，分工不分家。所以未来的征管改革中不宜再增设独立机构或者内设机构，职能的调整应尽可能通过现有机构转任来完成。另外，用行政权分解来防止腐败是有条件的，取决于严厉的惩处能否实现。如果做不到后者，行政权的分解没有多大意义。

(三)高度的信息化

在当前无法及时监控企业资金流的情况下，可以通过其他职能部门获得信息，强化某些行业的税收管理。如通过房管部门获得房地产行业的数据，通过医保部门获得医药销售企业的数据等等。要实现这一步，必须争得政府的支持，由政府牵头进行协调组织。但根本解决之道是完善银行账户管理制度，建立税务机关与银行的合作机制。应严格规定除小额交易外，其他交易必须通过银行账户进行转账。身份证号、纳税代码、银行账户与社会信用号码应保持单一对应，以有利于税务部门和金融机构交换信息。税务部门与银行应实现信息共享，以准确获取纳税人的各项应税收入情况，从而对纳税人进行有效的监督。

(四)完善的问责机制

要健全完善制度，在税务机关内部明确决策者与执行者之间、上级与下级之间、不同的管理部门之间不同的责任形式。同时要加大追责力度，落实好追究制度，防止出现税务人员和纳税人违法“零成本”的现象。要注意税务机关的监管职责具有“事后性”。尽管税务机关有责任通过各种手段告知纳税人违反税法要承担什么风险，但是只有在纳税人申报完毕后，税务机关才能去核查其申报的真实情况。不宜以风险管理、纳税评估等名义，对纳税人的申报行为进行事前干预。属于纳税人的税收风险，必须让纳税人自己去承担；属于税务机关自身的风险，更无须向纳税人转嫁。税务机关事前的预测分析只能作为内部情况来掌握，不能作为干涉纳税人申报的理由。事前的提醒永远无法代替事后的惩处，尽管后者成本较高，但只有严格的惩处，才能让事前的提醒更有意义。

同样道理，税务机关与纳税人之间的接触也要在法律框架内进行。税务机关固然有通过各种途径发布、宣传、解释税收法条的责任，但主动知晓、了解政策变化也是纳税人的责任。税务机关没必要对同一纳税人进行苦口婆心、长期重复的催报催缴(实际工作中很多税务管理人员正是这样做的)，对纳税人拒不履行税收义务的行为，税务机关在法定的有限次告知后，必须采取法律规定的强制措施。对于作为“准自愿遵从”的税收来讲，对违法者的强制执行，增强了人们对他们不是“受骗者”的信心，是实现纳税遵从的必要条件。

(五)扁平化的内部组织结构

税收征管改革应符合政府“小而有效”的趋势。发达国家的税收成本一般在0.5%至2%左右，而我国目前的税收成本已高达5%~6%。[⑤]下一步的改革如果还沿袭旧的管理层级和体制，不但无法满足税收工作需要，更会进一步推高征税成本，加剧资源浪费。因此，下一步征管改革应该精简机关、强化基层。当前各地税务机关正在进行的税源专业化改革，目的之一也是要解决“人”与“事”不匹配的问题。改革有两条路可供选择：要么征管力量下沉，充实基层；要么权力上收，把机关变成基层。如选前者，最好的改革方案是在市局、县(区)局两级中裁掉一级，或者省局直辖县(区)局，或者市局直辖基层分局(税务所)。次优方案是把最底层的税务所(分局)裁掉，县(区)局变成最底层机构，这样做阻力较小，但效果差一些。即使做不到这一步，也应该把省、市、县(区)局这三级机构规模进行压缩，逐级充实基层。如选后者，则可以把基层的一部分管理权力上收到县(区)局或者市局机关，以充分发挥局机关的资源优势。但要注意，一项权力不收则已，要收就要全部上收，基层税务机关不再插手。如果只收部分权责，由于基层与机关博弈中处于弱势地位，极有可能演变为机关“只收权力、不收责任”，结果不但基层的工作量没减少，而且又造成了权力与责任的不匹配，增加了机关与基层扯皮的可能性。

五、结语

治道变革的意义在于使人们从过度的“政府崇拜”中走出来，并科学地认识政府之外力量的自我治理能力。治道变革理论对税收治理之“道”的启示，是应该从政府(税务机关)“单中心”的治理方式向政府、纳税人和社会组织共同作为、相互作用、各履其责的“多中心”转变，践行好纳税人的主人翁地位。政府与纳税人之间不但法律地位平等，力量也应该平衡。在这个启示之下，税务机关的管理之“术”应该从适度的分权制衡、高度的信息化、完善的问责制以及扁平化的组织结构等方面着手改善，以提高税收管理的效率，使税务机关更好地完成份内之事。

参考文献：

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