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滕昊等/农产品增值税进项税额扣除新政效应分析
时间:2013/4/8 11:34:31    来源:地方财政研究2013年3期      作者:佚名

滕昊、兰庆高/沈阳农业大学

 

    内容提要:20117月国家税务总局出台征求意见稿后,20124月财政部和国家税务总局联合发布了财税〔201238号《关于部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除管理办法的公告》(以下简称《新政》)及其附件。本文认为《新政》中投入产出法在客观性方面强于成本法。而成本法适用范围较广,但财务核算信息相关性较差。从政策效果来看,《新政》预期能够有效扼制由企业舞弊所导致的税收漏洞,促进行业公平,并对从事非初级农产品加工行业的企业具有减税效应;从行业方面看,《新政》有利于促进食用农产品行业结构调整,提高行业集中度;从市场方面看,《新政》有利于促进稳定食用农产品市场供应,减轻通货膨胀压力。

    关键词:农产品增值税;进项税额;效应分析

 

一、《新政》出台背景

()现行扣除政策的主要内容

国际上农业生产的增值税税收政策主要有两种处理方法:一是将农业生产者与其他纳税人同等对待,纳入统一的征扣税机制,凭票扣税,依率征税;二是对自产农产品实行免税或零税率,下一环节购进免税农产品亦存在允许抵扣和不允许抵扣两种处理办法。我国正处于传统农业向现代农业的转型期。一方面,以家庭为单位的生产组织形式尚不具备将农业生产者纳入增值税征扣税机制的条件;另一方面,处于起步阶段的农产品加工及流通行业无法承受不抵扣进项税额所产生的成本压力。因而,我国现行政策规定对农业生产者自产的农产品销售环节免征增值税,同时允许增值税一般纳税人购进免税农产品时自行开具农产品收购发票作为抵扣凭证,按照买价和13%的扣除率计算抵扣进项税额,即“自开自抵”。通过上述方法计算抵扣的进项税额,实际上是一种虚拟的进项税额,其实质是国家对农产品加工和流通企业通过税收方式给予的隐性补贴,以扶持企业发展。但由于大部分农产品加工企业生产销售的货物已不再是初级农产品,而适用17%的增值税销项税率[①],数字层面经常会引起所谓“高征低扣”的误解。

()现行扣除政策漏洞引发偷骗税行为,催生不公平的行业发展环境

1.现行政策“前免后抵、自开自抵”的计算抵扣方式具有操作简便、降低征税成本的特点,在促进农产品生产和流通发展过程中发挥了重要作用。然而由于违背了交易双方征扣税一致的基本原则,造成购销双方相互制约的增值税征扣税链条机制失效,在税制层面为虚开收购发票骗税提供了可能。“自开自抵”的计算抵扣方式使得税务机关对农产品收购发票无法通过稽核比对来检验收购行为的真实性,从而使得建立在增值税征扣税链条制约机制基础上的“以票控税”、“信息管税”等先进的征管措施失效。税制层面的漏洞及监控手段的缺乏使得征纳双方处于信息高度不对称,导致不良纳税企业利用虚开农产品收购发票偷骗税的案件时有发生。

    偷骗税的手段主要有:其一,向农业生产者收购农产品时,利用政策漏洞虚开收购发票,多列金额和数量,虚增进项税额并加以抵扣,以达到偷税(增值税和企业所得税)的目的;其二,虚开收购发票以虚增进项税额,进而对外虚开增值税专用发票获利,帮助其他纳税人虚增进项税额偷骗税;其三,向一般纳税人收购农产品时,不索取增值税专用发票,而是自行开具农产品收购发票,既使自己多抵扣税款,也帮助销售方逃避监管。

2.偷税行为降低了纳税企业会计信息的真实性、准确性和可比性,税负事实上的差异难以形成行业内的良性竞争,不能实现优胜劣汰。鉴于增值税的流转税特点,其最终均可以转嫁给最终消费者,虽然影响纳税企业现金流量,但由于不影响经营成果,故对纳税企业的直接影响较小。但是,企业所得税是基于企业应纳税所得额的一定比例计算而来,故对企业的经营成果具有重大影响。根据现行扣除政策,外购农产品买价的13%计入增值税进项税额,余下的87%则作为原材料采购成本核算,那么纳税企业虚开农产品收购发票虚增进项税额的同时,亦虚增了原材料采购成本。若通过虚拟生产、销售过程,会计核算最终虚增了主营业务成本;若通过虚拟非正常损失,会计核算最终增加营业外支出,两种行为均减少了企业应纳税所得额,涉及企业所得税偷税(前者还涉及增值税偷税行为)。比较而言,守法经营的企业反而事实上承担了较重的税负。虚假的财务信息,掩盖了真实的经营效果与效率,行业内难以通过良性的市场竞争实现优胜劣汰,而提高行业集中度对于处于上升阶段的农产品加工和流通业来说至关重要。同样的缘由也使得农业政策因缺乏有效的作用手段而变得无所适从,这一点在食用大豆油加工业体现尤为突出。

鉴于现行政策执行中存在的偷漏税及行业发展不公平问题,20117月国家税务总局出台征求意见稿后,20124月财政部和国家税务总局联合发布了《新政》及其附件《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》(以下简称“附件”)。主旨是改变当前农产品加工和流通企业一般纳税人凭农产品收购发票直接计算抵扣进项税额的做法,实行农产品进项税额核定扣除办法。《新政》选择在食品制造业项下的液体乳及乳制品制造、酒及酒精和农副产品加工业项下的食用植物油加工三个行业先行试点,再按照先易后难的原则逐步推开,故下文将非试点行业使用的扣除方法称为现行扣除政策。

二、《新政》的主要内容

()《新政》的基本规定

1.继续对农业生产者销售自产农产品给予免征增值税的优惠政策,同时,纳税人购进农产品时不再凭增值税扣除凭证抵扣增值税进项税额,其自行开具的农产品收购发票以及取得的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和普通发票,一律按照价税合计数计入原材料采购成本。纳税人购进除农产品以外的货物和应税劳务仍按现行规定抵扣增值税进项税额。

2.纳税人销售货物时按照税务机关核定的扣除标准确定当期允许抵扣的进项税额,并从成本类科目转入“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目。

3.《附件》将农产品增值税进项税额核定方法分成三类。第一类既有生产型试点纳税人的既有项目(以购进农产品为原料生产货物)扣除标准主要采取投入产出法和成本法核定。新办企业或新项目采用参照法。第二类流通型试点纳税人扣除标准主要采取销售数量控制法核定。第三类生产或流通型试点纳税人购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的,扣除额计算过程与第一类投入产出法类似,差异在于突出当期耗用农产品数量这一指标。

4.进项税额扣除率设定。针对上述3中第一类试点纳税人农产品进项税额扣除率由现行的13%修改为纳税人再销售时货物的适用税率。即纳税人销售的货物适用13%税率的,则扣除率为13%;纳税人销售的货物适用17%税率的,则扣除率为17%。第二类和第三类纳税人进项税额扣除率统一设定为13%

5.进项税额扣除时间。《新政》将扣除时间设定为产成品销售成立时,而现行政策的扣除时间为农产品原材料购入时。

    ()《新政》进项税额两种扣除计算方法的比较

《新政》在农产品增值税进项税额扣除额核定方法、扣除率设定、扣除时间等方面进行了有别于现行政策的规定(如表1所示)。另外,针对试点纳税人的经营特点,《新政》对既有生产型企业的既有项目规定了投入产出法和成本法两种扣除计算办法,并优先采用投入产出法。

1  扣除计算办法比较

方法

现行政策

新政

投入产出法

成本法

当期允许抵扣的农产品进项税额

从农业生产者手中收购,买价的13%计算抵扣;其他渠道凭增值税发票抵扣;

当期销售货物数量×农产品单耗数量×平均购买单价×扣除率/(1+扣除率);扣除率13%17%

当期主营业务成本×上年度生产耗用农产品买价/上年度生产成本×扣除率/(1+扣除率)

扣除率13%17%

扣除

时间

农产品购入环节

产成品销售成立

产成品销售成立

优势劣势比较

优势:计算抵扣简便易行;凭票抵扣可靠性强

劣势:计算抵扣存在偷税可能性

优势:客观性强,在单步骤、产成品种类数量较少时,操作性较强

劣势:行业、企业多种生产技术并存时农产品单耗数量标准制定难度大、在联产品或多种投入多种产出情况下操作性较弱

优势:适用于多种生产技术并存,在联产品或多种投入多种产出情况下操作性较强

劣势:客观性弱,信息相关性差,易受经营策略影响

    1.投入产出法在客观性方面强于成本法。投入产出法下农产品单耗数量、农产品平均购买单价是计算扣除额的重要驱动因素。平均购买单价受市场价格决定,单一企业很难控制。投入产出法侧重于农产品耗用数量的控制,税务机关依据国家标准、行业标准和行业公认标准,核定农产品单耗数量指标。农产品单耗数量,即单位数量货物耗用农产品数量。以大豆油加工为例,1吨大豆一般可以制出大0.18吨豆油和0.8吨豆粕,则1吨豆油耗用大豆数量约为5.56(1/0.18),同理1吨豆粕耗用大豆数量约为1.25(1/0.8)。农产品单耗数量主要受企业生产技术和农产品质量等客观因素影响,不易受经营策略和人为因素操纵,客观性较强。投入产出法在单步骤、产成品唯一的生产条件下具有易识别,应用简便的优势,但在联产品或多种农产品原料生产多种货物(即多种投入多种产出)生产情况下的农产品单耗数量的确定比较复杂,而且依照产成品销售数量分别计算扣除数额,需要进一步识别已销售产成品间的数量关系,否则存在重复扣除的可能。

    2.成本法适用范围较广,但财务信息相关性较差。成本法侧重于农产品耗用金额的控制,税务机关依据纳税人上年度会计核算资料,核定农产品耗用率。农产品耗用率体现为实际生产耗用农产品的买价与产品生产成本的比率关系。由于不用过多考虑生产技术特点,故多种生产技术并存及联产品和多种投入多种产出的情型下操作性较强。但是农产品耗用率建立在上年度会计信息基础之上,容易受到经营策略和会计舞弊行为的影响,财务信息的相关性和客观性均较弱。

生产成本由以原材料类为代表的可变成本,生产性固定资产折旧为代表的不可变成本,以及居于两者之间的混合成本构成。在不考虑会计舞弊的前提下,年度生产成本总量受产能利用率的影响路径为:(1)若当年产能利用率高于上年,则当年实际农产品耗用率将高于上年[②],沿用上年较低的农产品耗用率反而降低了当年实际扣除数额,增大了农产品买价中计入生产成本的份额;(2)若当年产能利用率低于上年时,则当年实际农产品耗用率将低于上年,沿用上年较高的农产品耗用率反而增大了当年实际扣除数额,减少了农产品买价中计入生产成本的份额。虽然《新政》同时规定年度终了之后税务机关按照纳税人本年度实际发生的农产品耗用率对纳税人当年允许抵扣的农产品进项税额进行清算,但是上述两种情况在年中均会造成与生产实际脱节,扭曲的财务信息不能适应企业正常经营的需要。故在非设计生产能力条件下进行生产,尤其是年度间产能利用率波动较大的情况下,依据该计算办法而来的农产品耗用率既不能达到企业自身纵向可比,亦不能达到企业间横向可比的目的。

此外,《附件》第八条规定由省级税务机关根据《附件》第四条规定的核定方法顺序(投入产出法优先于成本法),确定试点纳税人适用的农产品增值税进项税额核定扣除方法。故下文主要以投入产出法开展分析。

三、《新政》预期效应分析

()税收层面,堵塞了由于企业舞弊所导致的税收漏洞,促进行业公平

    税务机关核定扣除标准替代现行自行计算抵扣的操作办法从税制层面上降低了企业利用虚构采购及使用数量偷逃税的可能性。《新政》对于纳税人购进的农产品价格明显偏高、且不具有合理商业目的的,由税务机关核定增值税进项税额的规定,进一步从价格层面降低了企业虚增采购成本从而偷逃税款的可能性。

()行业层面,将发挥财政政策优势促进食用农产品行业结构调整,提高行业集中度

《新政》在投入产出法下通过采用农产品单耗数量国家或行业标准,影响企业经营成果与现金流量,有利于行业淘汰落后产能,促进提升行业集中度。

    生产初级农产品的试点企业由于扣除率为13%不变,故只涉及扣除计算办法的改变;生产非初级农产品的试点企业扣除计算办法改变的同时,扣除率由13%调整为17%

    1.农产品单耗数量个体标准与国家或行业标准相同的试点企业《新政》实施前后财务效应分析。由于《新政》实施前后企业生产技术保持不变,自身农产品单耗数量不变,则单位产成品[③]耗用的原材料采购成本(A),其它生产成本、费用支出、不含税销售价格(销项税额)相同的条件是可以接受的。为简化分析,进一步假定企业在两种政策情况下均采用以销定产策略,投产、完工、销售数量一致,比较结果如表2所示。在满足上述假定条件下,《新政》对于从事非初级农产品生产的企业有利,而对从事初级农产品生产的企业不利。对前者而言,通过提高扣除率的形式直接减少了企业应纳增值税数额1.53%A,并以减少主营业务成本和附加税费的形式,增加了企业经营成果1.683%A。企业如果基于产成品生产成本下降和目标利润率实行成本加成定价,则具有下调不含税销售价格的空间,进而导致销项税额及应交增值税额的进一步降低。对后者而言,扣除计算办法的改变直接导致企业应纳增值税数额增加1.5%A,经营成果减少1.65%A,政策效果则促使企业提高产品不含税销售价格,进而导致销项税额及应交增值税额的进一步增加。

2  政策调整前后结果比较

行业

方案

规定

进项税额

企业所得税前扣除数额

非初级农产品

现行

政策

进项税抵扣税率13%

销项税征收税率17%

13% A

87% A

《新政》

进项税抵扣税率17%

销项税征收税率17%

扣除计算办法改变

17%/(117%)A

约为14.53% A

117%/(117%)A

约为85.47% A

比较

结论

《新政》有利

《新政》少交增值税1.53% A

《新政》多出1.683%A的应纳税所得额

初级农产品

现行

政策

进项税抵扣税率13%

销项税征收税率13%

13% A

87% A

《新政》

进项税抵扣税率13%

销项税征收税率13%

扣除计算办法改变

13%/(1+13%)A

约为11.50%A

113%/(113%)A

约为88.50%A

比较

结论

《新政》不利

《新政》多交增值税1.5% A

《新政》减少1.65%A

利润总额

注:①所得税前扣除数额还应包括由应纳增值税所引致的7%城市维护建设税和3%教育费附加,即共计10%的附加税费。暂未考虑地方教育费附加2%。②根据《中华人民共和国企业所得税实施条例》第八十六条第一款第七项,企业从事农产品初加工,免征企业所得税,故比较结果直接以影响利润总额的形式体现。

 

    2.农产品单耗数量个体标准与国家或行业标准存在差异的试点企业《新政》实施前后财务效应分析。实际农产品单耗数量低于国家或行业标准的企业与执行国家或行业标准的企业相比,在其它条件相同的情况下,将会因增大增值税进项计入税额,减少生产成本及主营业务成本,而具有应交增值税税额较低、销售利润率较高,经营现金净流量较高的特征。反之,实际农产品单耗数量高于国家或行业标准的企业与执行国家或行业标准的企业相比,在其它条件相同的情况下,将会因减少增值税进项计入税额,增加生产成本及主营业务成本,而具有应交增值税税额较高、销售利润率较低,经营现金净流量较低的特征。

    上述结论具有深远的行业意义。2008年国家发改委发布的《促进大豆加工业健康发展的指导意见》指出,我国大豆油压榨能力严重过剩,大豆油脂加工业竞争将更加激烈。2007年全行业开工率降至44.2%,其中2000/日以上加工厂开工率仅为52%左右,1000/日以下的小型加工厂半数以上处于倒闭、停产或半停产状态。2007年,内资大豆油脂加工企业产能占全国的63.9%,实际大豆压榨量占全国的52.0%。同期,外资企业压榨量从9.0%快速提高到48.0%。《新政》的推出有利于行业淘汰一批落后的小规模加工厂,组建具有较强竞争力的大豆油脂加工企业(集团)。有助于引导油脂加工企业走原料多元化的加工道路,增加油菜籽、花生、棉籽、向日葵、山茶等其他油料品种的产量,规避行业竞争压力,提高油料综合自给率。

    从液体乳及乳制品行业情况来看,虽然奶企数量超过400余家,行业集中度并不高,但众多的中小奶企添补了大型奶企所顾及不到的市场空白,仍然发挥着一定作用,故相对产能过剩的大豆压榨行业来说,提高行业集中度短期内并不急迫,保障食品质量安全,促进行业健康发展是当前的首要任务。但是,在不考虑企业所得税免征的情况下,从事初级农产品生产的利润率要远远低于非初级农产品,故从长期来看,随着消费结构升级,企业转型升级是必由之路。

    ()市场层面,促进企业实现连续经营,提高产能利用率,稳定食用农产品市场供应

核定扣除方法贯彻以实际耗用、销售为原则,稳定原材料采购环节,维护了诚实守信企业的经济利益。现行扣除政策下,企业当期购进的农产品无论是否被实际耗用、产成品是否被销售均可自行计算增值税进项税额加以扣除,这就为少数不专心生产经营而热衷于原材料及产成品投机的企业以可乘之机,囤积居奇之后待价格上涨后抛出赚取差价,扰乱了正常的市场价格秩序。《新政》虽未从制度层面杜绝上述现象,但无论是针对生产型企业还是流通型企业,均规定计算当期允许抵扣农产品进项税额的依据之一为当期销售货物数量,即无销售无抵扣,意图通过增加当期应纳增值税额,减少企业当期经营现金净流量的方式抑制采购环节投机行为。此项规定除向正常经营的企业提出改善经营策略的要求之外,亦有利于稳定原材料采购环节的市场价格预期,减少非正常扰动。

从企业会计核算角度来看,《新政》所规定的以销定产原则有利于连续生产、顺价销售的企业,即当月生产量与销售量相符的月度零产成品库存企业,此类企业因增值税进项税额已从“生产成本”科目转出,故该科目余额可视为产成品成本,与现行政策具有可比性,企业可正常定价销售。否则,在不考虑在产品的情况下,若当月生产量大于当月销售量,因“生产成本”科目含有未转出的增值税进项税额,故平均产成品成本高于现行政策下同等余额;若当月生产量小于当月销售量,因“生产成本”科目不但转出当月生产数量对应的增值税进项税额,而且还包含了已销售的部分上期库存产成品数量对应的增值税进项税额,故当月平均产成品成本低于现行政策下同等余额。月度间平均产成品存在的成本差异不利于企业稳定产品价格实现顺价销售,而且会造成月度间企业经营成果波动,故《新政》对于产成品库存较大的企业具有负面影响。

    四、研究结论及政策建议

    ()研究结论

    农产品中的食用类农产品是我国CPI调查中八个大类之一,在现行的CPI调查中,食品大类包括了16个中类[④],涵盖了日常生活的必需品;而非食用类农产品亦成为基本的工业用原料,其成本是其它工业制成品成本的重要组成部分。在我国当前财政收入增长速度高于GDP增长速度,以及所面临的成本推动型通货膨胀的形势下,“保增长,稳物价,调结构”已成为共识,但不同行业的企业适用《新政》在财务层面产生了截然不同的影响。

    《新政》中投入产出法在客观性方面强于成本法。成本法适用范围较广,但信息相关性差。若《新政》正式实行后预期将产生以下效应:(1)税收层面,堵塞了由于企业舞弊所导致的税收漏洞,促进行业公平;(2)行业层面,将发挥财政政策优势促进食用农产品行业结构调整,提高行业集中度;(3)市场层面,促进企业实现连续经营,提高产能利用率,稳定食用农产品市场供应;(4)宏观方面,综合考虑企业层面财务数据和行业整合因素,有利于长期促进降低最终食用农产品销售价格,减轻通货膨胀压力。

()政策建议

1.对以单一农产品原料生产多种货物或者多种农产品原料生产多种货物的试点企业,税务机关应重点关注企业采用的在核算当期农产品耗用数量和平均购买单价时所采取的归集和分配方法,严格要求纳税企业执行合并计算当期允许抵扣农产品增值税进项税额,关注已售产成品间的数量关系,防止纳税企业重复申报扣除。

    2.短期内若无全国统一、地区标准,按企业分别核定扣除标准的情况下,投入产出法和成本法均可适用。长期来看,地区扣除标准和全国统一扣除标准的制定,关系到能否实现淘汰落后产能,提高行业集中度,促进行业健康有序发展的目标。因此,建议将农产品耗用数量这一技术指标作为首要指标,将产能利用率作为辅助指标,综合考虑全国生产能力、区域农产品质量及生产能力等因素加以制定。

 

参考文献:

1〕财政部、国家税务总局.《关于部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除管理办法的公告》

2〕安徽省国家税务局课题组,王陆进,江时益,朱彤.农产品增值税抵扣管理问题的调查与思考[J].税务研究,2008,(4):77-80

3〕唐明.完善农产品增值税制度的构想[J].财贸研究,2006,(1):32-36

4〕杨斌,陈龙福.初级农产品增值税问题调研报告[J].税务研究,2006,(12):52-55

5〕杨体军,王金兰,时浩庭,弥颖.农产品增值税政策存在的问题及建议[J].财政监督,2007,(13):32-34

 



[] 2008115修订通过、200911起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例》第二条第二款增值税税率的第1项和第4项明确规定:纳税人销售或者进口粮食、食用植物油、饲料、化肥、农药、农机、农膜税率为13%。财政部、国家税务总局财税[2009]9号《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》中规定,农产品继续适用13%的增值税税率。农产品具体征税范围暂继续按照《财政部国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》(财税字[1995]52)中规定的初级农业产品。

[②]由农产品耗用率计算方法可推算当年实际农产品耗用率=当年生产耗用农产品买价/当年生产成本=当年生产耗用农产品买价/(当年生产耗用农产品买价+其它固定生产成本)=1-其它固定生产成本/(当年生产耗用农产品买价+其它固定生产成本)。由于生产耗用农产品买价在生产成本中占比较高,故当产能利用率变动时,当年生产耗用农产品买价的变动幅度要大于其它固定生产成本的变动幅度。故若当年产能利用率高于上年时,当年生产耗用农产品买价要高于上年度生产耗用农产品买价,进而当年农产品耗用率高于上年农产品耗用率。反之,则反之。

[③]2数据均以单位产成品为计量单位。

[] 16个中类包括:粮食、淀粉、干豆类及豆制品、油脂、肉禽及其制品、蛋、水产品、菜、调味品、糖、茶及饮料、干鲜瓜果、糕点饼干、液体乳及乳制品、在外用膳食品、其他食品。

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