江苏大学
内容提要：遗产税的模式理论是一种重大的误识，这是因为：其与个人所得税模式理论并不相似，并不是征税的技术问题；由遗产税的正当性所决定，遗产税的课税主体只能是被继承人，分遗产税模式不能成立，遗产税模式理论不应该存在；遗产税与遗产继承没有关系，人们对此认识不足，因而会对遗产税模式是一种误识的主张产生种种疑问。对此必须予以澄清，以积极促进我国遗产税的开征。
关键词：社会财富分配 遗产税 税制模式
我国开征遗产税势在必行，为此，首先必须澄清遗产税理论中的各种误识，而遗产税的模式理论本身就是其中一种重大的误识，因此，有必要对此进行深入分析，予以澄清。
一、遗产税模式理论与个人所得税模式理论不同
遗产税模式理论是关于一国的遗产税课税主体选择的理论。该理论认为，一国遗产税的课税主体有被继承人（死亡者）、继承人、被继承人和继承人三种类型可供选择。选择以被继承人为课税主体，就其遗留的全部遗产征收，便为总遗产税模式；选择以继承人为课税主体，就各个继承人所分得的遗产分别征收，便为分遗产税模式；选择同时以被继承人和继承人为课税主体，先就被继承人遗留的全部遗产征收、再就各个继承人所分得的遗产征收，便为总分遗产税模式。三种遗产税制模式比较起来：总遗产税模式，先税后分，税源可靠，税收及时，计算较简便，征管便利，征管费用较少，但因不考虑被继承人和继承人之间的关系及各个继承人本身的情况，税负分配不太合理，较难体现公平原则。分遗产税模式，先分后税，考虑各继承人经济情况和负担能力等，较为公平合理，但易给纳税人以逃漏税之机，计算较复杂，征管费用较多。总分遗产税模式，先税后分再税，可保证收入，防止逃漏，亦可区别对待，应能课税，但征两道税，计税更复杂，手续更繁琐，不符合便利原则。由此可见，遗产税模式的选择无绝对优劣评判标准，关键在于国家的社会经济政治状况、法律制度、税收政策目标、国民素质、纳税历史习惯等因素。
如果说遗产税模式理论是一种误识，可能首先要面对的质疑是，同样是税种制度模式理论，为什么个人所得税模式理论不存在问题，而遗产税模式理论就是误识。这是因为尽管两种理论同为关于选择的理论，但遗产税模式理论比不得个人所得税模式理论。
首先，二者所要选择的对象根本不同。所谓的遗产税模式理论是关于一国的遗产税课税主体选择的理论，因此，要选择的对象是课税主体，由遗产税课税主体的选择直接决定了其征税依据。比如，如果选择以被继承人为课税主体，则意味着其计税依据只能是被继承人遗留的全部遗产；如果选择以继承人为课税主体，则意味着其计税依据只能是各个继承人所分得的遗产。而个人所得税模式理论则是关于一国的个人所得税计税依据选择的理论，因此，要选择的对象是计税依据，而课税主体却无法选择，只能是自然人，不能是法人或团体。比如，如果选择以纳税人的分类所得为计税依据征收，便为分类征收模式；如果选择以纳税人的综合所得为计税依据征收，便为综合征收模式；如果选择对纳税人的部分所得以分类所得为计税依据征收，同时对其余所得以综合所得为计税依据征收，便为分类综合征收模式，但无论是哪一种模式，其课税主体均为自然人。
其次，两种选择的性质根本不同。一国个人所得税征收模式决定于该国的征管水平，由此决定了个人所得税模式理论所要解决的问题是怎样征税，仅仅是技术处理，处于技术层面；而一国遗产税模式决定于遗产税的正当性，由此决定了遗产税模式理论所要解决的问题是为什么要对某类人征收，是一种价值判断，属于价值层面。正因如此，我们可以说，随着税收征管水平的提高，各国的个人所得税制最终都会选择综合征收模式，但不能说，随着税收征管水平的提高，各国的遗产税制最终都会选择分遗产税模式。比如，美国是税收征管高水平国家，其个人所得税的征收选择了综合征收模式，但遗产税则选择了总遗产税模式。
正是因为未能正确认识这两种选择的根本区别，遗产税模式理论才被视为与个人所得税模式理论相似的理论，才被沦为选择的技术理论。而这样的理论正好迎合了由来已久的国家中心主义税收观念。这种税收观念注重的是对遗产这种财富总量的征税调节结果，至于遗产税对被继承人征收，还是继承人征收，抑或同时对被继承人和继承人征收，则因为无论哪一种，国家都可以从富人那里取得相同数额的税金，并不影响对遗产这种财富总量的征税调节结果，所以认为尽管三种模式各有利弊，但并没有实质的差别，所以认为遗产税模式的选择无绝对优劣评判标准，只是个三选一的技术问题。至于一国的社会经济政治状况、法律制度、税收政策目标、国民素质、纳税历史习惯等因素，说是遗产税模式选择的关键，其实并无实指，充其量成为一国遗产税无论选择哪一种模式都正确的理由。
这种误识的危害在于，把遗产税模式选择当成了技术问题，将三种模式等量齐观，干扰了人们对为什么应该对某一类人征收遗产税的追问，使遗产税的正当性得不到充分地揭示；同时，使每一种模式都被其他模式的优点证明是有缺陷的，而普遍厌税，尤其厌恶遗产税的人们便把这些缺陷直接当成了遗产税的不合理，这样，遗产税的正当性遭到进一步的贬损。更何况，总遗产税模式是对死人征税，这很令人奇怪，但得不到解释；分遗产税模式既然是对各继承人继承的遗产所得征税，那就只需在个人所得税制中设置一个相应的项目，没必要单独开设遗产税；总分遗产税模式因为是前两种模式的组合，理论上解释不通，技术上也操作不了，成了两种模式缺点的结合。这样，必然使遗产税的征管人员没有底气，缴纳方普遍抵触。
二、分遗产模式不能成立
究其实，遗产税制不应该存在第二种模式，只应该以被继承人为课税主体，就其遗留的全部遗产征收。因为分遗产税模式不能成立，由此也决定了总分遗产税模式不能成立。而分遗产税模式之所以不能成立，除了从技术角度考虑，分遗产税模式既然是对各继承人继承的遗产所得征税，那就只需在个人所得税制中设置一个相应的项目，没必要单独开设遗产税以外，更是因为其所依据的理论不能成立。
以往的遗产税理论把遗产税的正当性理解为，为什么应当征收遗产税，或为什么要征收遗产税，对其回答则分别是，征收遗产税能够公平社会财富的分配，或为了公平社会财富的分配需要征收遗产税。根据这一理论，对被继承人遗留的巨额遗产征税，或对各继承人继承的巨额遗产征税，都是实现公平社会财富分配这一目标的重要手段。正是在这样的理论下，无论是对被继承人征收、对继承人征收，抑或是同时对被继承人和继承人征收，在本质上并无差别，都只是技术问题，由此才产生了所谓的遗产税模式问题。
但是，“征收遗产税能够公平社会财富的分配”和“为了公平社会财富的分配需要征收遗产税”，都不能证明遗产税具有正当性。这是因为“能够”不等于“应当”，“征收遗产税能够公平社会财富的分配”并不能说明因此就“应当征收遗产税”，更不能说明“应当缴纳遗产税”，比如，将邻居家的所有财产全部给我，我就能够过上小康生活，但是并不能因此说明邻居就应当将他的全部财产给我。同样，目的正当并不等于手段正当，“为了公平社会财富的分配需要征收遗产税”并不能说明征收遗产税就是正当的，否则，要达到公平社会财富分配的目的，没收遗产最有效，为什么却要征收遗产税呢？事实上，无论是“征收遗产税能够公平社会财富的分配”，还是“为了公平社会财富的分配需要征收遗产税”，这样的回答本身都假定遗产税已经具有正当性，即只有在遗产税具有正当性的前提下，能才讨论遗产税的目的或功能。这样的回答，犯了典型的以功能或目的证明正当性的错误，这正是以往的遗产税理论没有说服力的根本原因。而导致这种典型错误的根本原因，则是因为以往的理论将遗产税的正当性理解为，为什么应当征收遗产税，或为什么要征收遗产税，而这种国家中心主义的理解将遗产税的正当性与征收遗产税的必要性混为一谈，从而产生了以功能或目的证明正当性的错误。
对遗产税的正当性理解应当以纳税人为中心，应着眼于财富的来源，应理解为为什么一小部分国民应当缴纳遗产税。而一小部分国民之所以应当缴纳遗产税，是因为这一小部分国民在社会上处于强势，对本应属于全社会的各种资源形成了垄断，进而利用其垄断地位，制造了有利于自己的分配方式，在分配中占有了其他人应得的财富。垄断本身常常就是一小部分国民对全社会已有财富的独占，垄断又使这些人得以在新创造的财富中对他人应得部分不断占有，由此形成巨富、暴富。这就是所谓的赢家通吃，胜者全得。而能被垄断的各种资源，是除个人天赋、个人能力和个人努力以外的土地、森林、草场、矿产、环境、人文、历史、知识、技术、资本、权力、信息、组织、人气、话语权等等形形色色，无一不是。因此，赢家通吃，胜者全得成为社会的普遍现象，能够通吃或全得的赢家或胜者尽管是国民中的一小部分，但绝不是个别。因为那一小部分国民占有的巨额财富中，有相当多的份额应属于全社会和来自全社会，因而应该归还给全社会，而不能遗赠给自己的后代。而能承担起这一归还角色的，非国家莫属，国家能据以完成这一归还任务的最佳方式，就是税收，即遗产税。因为遗产税的这些基本原理能被“垄断”、“资源”和“社会”及其相互关系较好地概括，因此，我们称其为社会资源垄断论。根据这一理论，就可解释为什么应对一个既无权利能力，又无行为能力的死者征税，为什么遗产税具有独特的价值，并不存在遗产税与所得税或其他财产税重复征收等许多让人难解的问题，
既然遗产税的正当性在于，身为巨富的一小部分国民在其死后应当归还其占有的应属于全社会的那部分财富，那么遗产税的课税主体就只能是那些巨富，即被继承人，而不能是那些巨富的继承人——他们充其量只是缴纳遗产税的连带义务人；既然遗产税的课税主体除被继承人外，不应该有其它类别，那么分遗产税模式便都是根本不能成立的，更遑论总分遗产税模式；既然除了总遗产税模式，不应该存在其他类别的遗产税模式，那么遗产税模式也就无所谓模式了（即无类别则无模式），遗产税模式理论也就根本不应该存在了。
三、遗产税与遗产继承无干
遗产税模式理论一直被学界视为理所当然，一旦说分遗产税模式不能成立，遗产税模式理论根本不应该存在，必然会有不少疑问。比如，巨富的子孙一下子得到那么多财富，难道不应该向他们征税吗？各继承人与被继承人的关系肯定有亲有疏，难道遗产税法不应当充分考虑吗？各继承人经济情况和负担能力肯定各不相同，难道遗产税法不应该区别对待吗？遗产税模式理论已为各国遗产税实践所证实，难道不是吗？如此等等。对此不能不予以回答。
因为继承，巨富的子孙确实能一下子得到许多财富，也可能会因此加剧社会财富分配的不公，因此一般的人都会认为，只有对此征税才是合理的。比如遗产税模式理论就认为，应该将此作为遗产，征收遗产税，这正是分遗产税模式的理论依据，还有人主张应将其作为遗产所得，征收所得税。但对这笔财富确实不应该征税，无论是遗产税，还是财产税，即便是确实因此加剧了财富分配的不公平。因为巨富能够交由子孙继承的财富，只能是属于巨富自己应得的那一部分，而这首先要求“归还”其在生前占有的应属于全社会的那部分财富，即对其遗留的全部财产征收遗产税，遗产税之后的财富才是其应得的部分，将这部分财富交由其子孙继承，是基本的人性，是天经地义的，对其子孙继承的这些遗产征税则是违反人性的，是对创造和进取心的惩罚，更何况，这些财富在形成、持有和遗赠各环节中已经缴纳过各种税金了，再在继承环节征税就是实实在在的重复征税了。如果不是人们的嫉妒之心，即使巨富的子孙继承的财富中确实仍有不属于其父祖应得的部分，那也只能说明对其父祖的遗产税征收不足，需要进一步加大力度，甚至需要改进本国的初次分配体制，而绝不是在继承环节再征收一道遗产税或所得税。
一般的人都认为，既然各继承人与被继承人的关系有亲有疏，各自继承财产的数量也自然应该不同，遗产税也只有充分考虑这些亲疏关系，分别规定不同的税率或优惠措施征收，才是符合人伦常理的，因此选择分遗产税模式而不是总遗产税模式，才是合理的。但是遗产税法确实不应当考虑各继承人与被继承人关系的亲疏。因为哪些人亲哪些人疏，被继承人自己最清楚，用不着税法强调；私法自治，遗嘱自由，如何分配遗产完全是被继承人的权利，甚至称其为人权也不为过，税法不得干预；就是需要对过度的遗嘱自由进行限制，那也是继承法的事，税法不能越俎代庖；更何况，征收遗产税只是替亡人“归还”，而不是为其亲人分家析产。
另外需要指出的是，遗产税根据继承人与被继承人的亲疏关系而区别对待的做法源自古代，比如古罗马的遗产税法规定，如果死者把遗产留给六等亲以内的亲属则免征遗产税，否则要就遗产总额的5%征收遗产税。但那时并不存在所谓的分遗产税模式，因为民国之前中国无遗产税，在西方的前资本主义社会普遍实行长子继承制，不存在分割遗产的问题，而先纳税再继承从来都是习惯，所以所谓的分遗产税模式便没必要存在。而且这种规定与那个时代的继承法具有相同的目的，都是“务使其财产留于其家族或亲属集团内部”，这正与现代遗产税的目的相反。因为前资本主义社会财富贫乏，需要鼓励财富的聚集，以促进财富的创造，而现代社会财富极大丰富，需要促进财富的分散，以均衡财富的分配，防止引发严重的社会问题。因此可以说，考虑亲疏关系说早已不合时宜了。
同样，各继承人经济情况和负担能力各不相同，遗产税法应该区别对待的说法也是站不住脚的。因为如上文所述，继承遗产天经地义，对此不应该征税，不管是遗产税，还是所得税，所以根本谈不到遗产税或所得税的区别对待。还有人说，那些继承人中可能存在生活困难者，或未成年的子女，难道不需要遗产税上的照顾吗？答案也是肯定的。因为现代遗产税的课税主体仅仅是国民中的巨富，其遗产的继承人一般都衣食无忧，其未成年子女抚养所需的财用也不应该是问题，此其一；其二，就是这样的问题确实存在，一方面这是他们自家的事，不应该花费应属于全社会的财富，另一方面这些问题应该而且足以用遗产税后的巨额财富解决，而这正属于继承法的调整范围，与税法无关。
分遗产税模式确实为不少国家所践行，但不能因此就说遗产税模式理论已为各国遗产税实践所证实。这一问题需要从遗产税的起源说起。据梅特兰解释，在古日耳曼时，部下武士所用马匹、武器，系由主人提供，死后要交还主人，由之演变而成继承金。在封土的封赐成为建立
总之，上述种种疑问都不能成立，更不能因此证明分遗产税制模式的成立，而其根本原因就在于，这些疑问都在强调遗产继承如何怎样，但事实上遗产税与遗产继承根本没有关系，如果一定要说有关系，那就是先纳税后继承，或不纳遗产税即不得继承遗产。由此进一步说明，遗产税模式理论就是一种误识，遗产税只能以被继承人为课税主体，就其遗留的全部财产征收。
四、结语
遗产税模式理论是一种重大的理论误识。澄清这一误识，不仅能使遗产税的正当性得到充分地揭示，能使人们真正认识遗产税进而接受遗产税，能使遗产税制大为简化进而提高征纳效率，而且能理清遗产税和遗产继承的关系进而摆正遗产税法与继承法的位置，避免相互纠缠和侵犯，以充分发挥各自的重要功能，因而具有重大的理论和实践意义。
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