中央财经大学

内容提要：财政透明是改善财政管理的关键因素之一，财政透明度的提升离不开政府会计体系的技术支撑。本文基于Lüder政府会计环境评估模型的分析框架，分析影响中国财政透明度提升的政治、经济、文化、法律、组织特征等环境因素，总结归纳中国财政透明度提升的有利环境因素与组织障碍。
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                           关键词：财政透明度  政府会计  环境因素

透明是良好治理的一种外在表现形式，OECD、IMF以及联合国教科文组织等国际组织均表达了他们对“优良的、健全的、民主的”治理的看法，把政府透明、预算公开作为有利于发展的一种重要形式。财政透明度的提升离不开政府会计体系的技术支撑。政府会计作为确认、计量、记录和报告预算及其执行情况的会计，起着收集和传达政府财政状况信息的功能，为财政决策提供有用的管理信息。综观国际经验可以发现，一国财政透明度的提升、政府会计体系的完善，受到该国的政治、经济、文化、法律、组织特征等环境因素的制约。本文结合Lüder政府会计环境评估模型的分析框架，来探讨中国财政透明度提升的环境基础因素。

一、良好财政治理下的财政透明

关于财政透明的权威定义是由Kopits和Craig于1998年做出的，他们将财政透明定义为，向公众公开政府的结构与功能、财政政策意向、公共部门账户以及财政预测。[①]这一定义为国际货币基金组织（IMF）财政事务部的《财政透明度手册修订版》所采纳，具体内容可涵盖：政府应当明确其职能和责任范围；政府必须全面公开预算信息；政府应合理公开其预算编制和决策程序，提供预算数据；政府应提供真实的财政数据四个方面。具体而言，为达到财政透明的目的，政府需要及时、充分、准确地提供下列信息。关于过去的财政活动及其结果信息，关于政府公共受托责任履行情况的信息，包括预算的执行情况、财务状况包括或有负债、金融资产和负债，以及关于未来预算收支的预测信息等。随着我国市场经济体系日益完善和公共财政体制改革的逐步深入，我国社会各界对财政信息的需求日益提高。另一方面，由于我国在世界经济中地位的提高，以及政府海外筹资的增多，国外政府和投资者也越来越关注我国的财政信息。财政信息不公开不透明，已经成为政府公信力下降、网络虚假信息泛滥存在的主要原因。

在2008年5月1日正式实施的《中华人民共和国政府信息公开条例》的基础上，财政部制定了《财政部机关政府信息公开实施暂行办法》，明确了政府财政信息公开的内容与公开程序。从实际操作来看，由于政府财政职能、财政管理的规章制度和文件、财政政策和发展规划等信息一旦获得批准，政府就会向社会公众公开，比较方便公众获得。而有关财政预决算报告、政府财务报告和财政数据等信息，其公开则很容易引起争议，争议的焦点往往集中在这些财政信息的公开范围、公开的程度、公开频率与公开的及时性上。

预算信息作为财政信息中最重要的一类信息，是社会对政府和政府官员“非暴力的制度控制”的有效途径。预算为社会公众提供了这样一个相对开放的渠道，公众可以确信他们的纳税没有被用于私人目标，也没有被乱用和浪费掉，而是用在了政府向他们承诺的公共事务上。没有预算的政府是“看不见的政府”，而“看不见的政府”必然是“不负责任的政府”。“不负责任的政府”不可能是民主的政府[②]。财政改革的目标也就在于要把“看不见的政府”变为“看得见的政府”。只有政府财务信息让人民“看得见”，人民才有可能对它进行监督，因此，预算透明可以说是实现财政民主和财政监督的生命线，也是防范和控制财政风险的要件之一。

二、财政透明度提升的环境基础——Lüder政府会计环境评估模型的分析

财政透明度的提升离不开政府会计体系的技术支撑，从早期英美关于政府会计改革的研究中可以看出，众多学者一直在努力探索政府会计环境因素与政府会计改革之间的关系。在这方面做出突出贡献的是德国的Lüder教授，他结合行为理论和政治经济学理论，综合考虑各种环境因素对政府会计改革的影响，建立了政府会计环境评估模型。Lüder通过对一些工业化国家中央政府预算和政府会计系统的比较研究，发现各个国家的政府会计改革在改革实践、改革过程和改革导向上均有所不同。通过实证研究，Lüder观察到差异的存在至少是由于各个国家政治管理制度上的不同，因此Lüder试图用社会、政治和管理等因素来解释更多的政府会计改革，并详细分析一个国家政治管理环境对政府会计改革过程和结果的影响。该模型由四个模块组成：激励；信息使用者的社会结构变量；政治管理系统的社会结构变量；实施的障碍。每个模块的组成部分，以及它们在改革过程和影响结果之间的关系。

（一）激励因素

1．财政压力。当利息负担、利息率水平达到一定程序，公共债务绝对水平的增长被认为不可以维持现有财务收支时，财务困境就出现了。在这种背景下，全面披露政府财务状况和财务管理就显得非常重要。然而传统会计系统的缺点是无法满足财务状况全面披露的要求，由此促进了对一个更富有信息量的政府会计系统的需求。

2．财务丑闻。“财务丑闻”是指公共机构在财务管理中故意的浪费，并对纳税人形成较为严重的后果，带来政府公信力的大幅度下降。财务丑闻能引起公众和媒体关注现行政府会计系统的缺点，这些可能会引发政府会计系统的改革，以提供更富有信息的会计信息。

3．资本市场。资本市场影响政府会计和政府财务报告体系需要具备两个前提：（1）发债以国际公认的评级机构的评级结果为条件；（2）发债的利息率的高低受评级结果的影响。债券评级机构主要利用政府年度财务报告和宏观经济数据，来进行政府债券的评级工作。如果在政府财务报告中没有使用国际公认的会计准则，那么政府债券的评级可能会很低，可能被认为存在扭曲或隐藏了潜在信息的风险。

4．外部准则机构的设置。一些国际性机构，像国际货币基金组织（IMF）、经合组织（OECD）、世界银行、国际会计师联合会等机构更关注一国财政透明度的提升，更关注引进更富有信息的会计系统。

5．职业团体的兴趣。Lüder认为有两种会计职业团体可能会对政府会计产生兴趣。（1）职业联合会，如美国的政府会计准则委员会、加拿大特许会计师委员会等；（2）公共会计公司。这些团体对政府会计感兴趣是由于他们的成员需要对公共部门审计技术事项做出指导与评价。

（二）社会结构变量

1．社会经济状况。社会经济状况（Socio economic status）由很多变量所影响，比如个人的收入和教育水平等。公民的社会经济状况将影响到其税收负担和接受政府提供公共服务的水平。当一个人的社会经济状况较高时，他所分担的税收负担也就比较重，因此，社会经济状况较高的阶层对公共部门财务管理披露的信息会有较大的兴趣，这也促使一个更富有信息量的政府会计系统的发展。

2．政治文化。政治文化由在公共决策过程中的公民参与程度和开放程度所反映。政治文化更高程度的开放，公众参与的程度越高，那么信息使用者期望从公共部门中获取财务信息就更多，相对高的政治开放度和民众参与度会促使一个更民主的透明化财政的发展。

（三）政治管理系统的结构变量

1．人员培训和聘用。财政部门的高层管理人员（如财务控制者和审计者）和会计人员的管理培训背景决定了信息供给者进一步开发公共部门会计系统的基本态度。具备私人部门会计的知识和实践，并接受过专业训练的会计人员，会对引进一个更富有信息的会计信息系统维持积极态度，而仅仅接受过传统公共部门会计训练的人员，往往缺乏改革的动机。

2．管理文化。管理文化是政治文化的一部分，政治文化的公开和鼓励参与也是管理文化的表现形式。在开放的管理文化中，信息生产者本身对产生一个更富有信息量的政府会计和财务报告系统的理念持积极的态度。

3．政治竞争。信息供给者和信息使用者之间的竞争由立法部门、行政部门、选民之间力量分配的对比度所决定。如果立法和行政部门之间的分配力量是相对对称的话，可以认为是高强度的政治竞争，高强度的政治竞争能力导致信息供应者对引进一个更公开透明的财政信息系统持积极的态度。

（四）实施障碍

1．组织的特征。集权和分权对于政府会计改革能否顺利实施有着较大的影响，分权在政府会计改革实践中似乎是一个重要的组织障碍。如果由政府中的几个组织实施会计过程的开发，可能存在严重的多种多样的风险——开发的会计系统不统一。

2．法律系统。世界各国的法律系统属于大陆法系和英美法系两大类，在大陆法系国家中已经开发了全面和具体的成文法传统，但在英美法系国家，成文法在数量上是受限制的，主要受习惯法的影响。从国际众多国家政府会计改革的历程来看，那些属于大陆法系传统的国家比那些英美法系传统的国家更缺乏灵活性，导致其法律体系对公共部门会计系统的改革起到更大的阻碍作用。

3．会计人员的素质。会计人员的素质直接影响着政府会计改革的成败。政府会计人员作为会计信息的直接生产者，其会计专业技能的高低，将影响着更富有信息量的政府会计系统的引入。

4．管辖权的规模。管辖权的规模以人口规模的大小以及政府机构的数量和规模所衡量，这些因素是相互关系的。随着管辖权规模的变大，实施一个新会计系统和财务报告的技术和管理问题也就随之增加，实施的成本费用也会提高。

Lüder模型的目标是对一个国家政府会计改革中相关环境因素的评估，以说明不同的环境配置对不同国家的政府会计改革有不同的指导。其显示的是各国政府会计改革通用的分析框架，至少可以构成中国政府会计改革分析的理论起点和一个环境因素的分析平台。政府会计体系的完善是财政透明度提升的技术基础，通过对中国政府会计改革的激励、社会、经济、政治和管理结构，以及实施障碍等因素的分析，可以对中国财政透明度提升的环境基础做出客观评价。

三、中国财政透明度提升的环境因素分析——基于Lüder模型的分析框架

（一）激励因素

1．财政管理的需要。从20世纪90年代末开始，中国财政改革的重心已经从财政体制方面转向财政管理方面，集中构建与公共财政相适应的预算管理框架。推出了一系列以加强财政支出管理为重心的重大改革，像部门预算改革、国库集中收付制度改革、政府采购制度改革、政府收支分类改革等。预算管理模式的改革，客观上要求有一个功能强大的政府会计和报告系统，全面追踪预算执行的交易信息，反映政府的资产与负债状况，评价政府活动的产出与绩效等。这也提出了提升政府财政透明度、改革政府会计体系的现实要求。

2．财务丑闻。2003年以来的“审计风暴”不断暴露出纳税人资金在使用过程中出现的各种违规违纪现象，但从近些年来的审计公报来看，似乎在“重复着昨天的故事”，一些违规问题是屡审屡犯，甚至带来了社会公众的“审计疲劳”感，导致政府公信力的大幅度下降。这些财务丑闻也引起公众和媒体关注现行政府会计系统的缺点，推动中国政府会计系统的改革，以带来政府财政透明度的提升。

3．资本市场。希腊主权债务危机的爆发，更使得国际信用评级机构关注一国政府的主权债务风险。中国在境外发行政府债券时，境外投资机构对中国政府的财务信息比较关注，并对中国政府债券的信用级别进行评定。如果政府会计系统不能充分提示政府财务状况和资金使用效益，可能会对中国政府在国际市场的筹资能力和筹资成本产生影响。

4．外部准则机构的设置。中国的会计制度是由政府财政部门制定的，政府会计规则的制定涉及财政部预算司、国库司和会计司三个部门，外部的参与者较小。一些国际性组织像IMF、世界银行等可以为中国的政府会计改革提供参考性建议，但难以对政府会计改革提出直接的改革性意见，对政府会计改革的外部推动力比较有限。

5．职业团体的兴趣。目前职业团体对政府会计施加的影响比较有限，中国注册会计师协会作为最大的会计师团体主要负责对国内注册会计师行业的发展做出指导，接受财政部门的领导与监管；国内的会计师事业务所主要从事私人部门的审计，涉及政府和非营利组织的审计项目比较少，客观上也缺乏对政府会计改革的职业动机。

（二）社会结构变量

1．社会经济状况。随着国民素质的提高，公民民主法治意识的逐步增强，越来越多的人开始关心政府的财务状况和财政资金使用情况，对政府收支的合法性、政府财务状况的好坏、财政支出的效益和效率做出判断。综合国际经验，人均国民收入水平的提升和国民教育程度的提高，成为财政透明度提升的重要经济基础。

2．政治文化。中国有着2000年的封建历史和与之相伴的高度集权的政治管理体制，传统上就缺乏一种开放、参与的政治氛围，这在一定程度上不利于政府会计改革的进行。但是近些年来，随着改革开放的推进和市场经济的建立与完善，公共决策的民主化程度和开放程度正日益提高，公众对建立一个透明的政府会计和报告体系的需求日益提高。人大对政府预决算的审议日益严格，也进一步促进了政府公共决策的民主与开放，这在一定程度上有利于财政透明度的提升。

（三）政治管理系统的结构变量

1．人员培训和聘用。大部分从事政府会计的人员长期以来习惯于传统的收付实现制的政府会计模式，这种模式操作简单，不需要会计人员有很高的会计知识。作为会计信息的直接生产者，他们对推动政府会计的改革缺乏动力。

2．管理文化。管理文化是政治文化的一部分，管理文化对管理人员的开放程度和公共政策过程中民众普遍参与程度有一定影响。管理文化上的财政民主和公众参与，也成为中国财政透明度提升的重要文化基础。

3．政治竞争。政治竞争主要是信息使用者和信息供给者之间的力量对比。政治竞争导致为满足信息使用者额外利益或需要改进信息质量的要求，实现一个更公开透明的财政管理系统。在中国，全国人大是代表各方利益的立法机构，监督和审议财政预决算报告和财政资金的使用，财政部门作为执行机构提供政府财务信息。随着全国人大在中国社会政治经济生活中的地位日益提高，对政府资金使用的监督力度也日益增强，从而能对政府部门施加更大的影响。同时，作为信息供应者的财政部门出于自身管理的需要，也需要更多的信息，以真实、完整地反映政府财务状况和资金使用效果。

（四）实施障碍

1．组织的特征。一个国家政府会计组织的特征和组织之间的协调程度决定着政府会计改革的实施效果。在中国，预算部门、会计部门和国库部门是中国政府会计的主要负责部门，都属于财政部的内设业务司局。在财政部内部建立一个协调三个部门政府会计改革的“公共部门会计改革办公室”的机构，专门负责协调预算部门、会计部门、国库部门的会计事务，应当不会成为政府会计改革的重大组织障碍。

2．法律系统。尽管从国际经验来看，大陆法系传统的国家比那些英美法系传统的国家在政府会计改革方面更缺乏灵活性，但这只是意味着改革的具体路径可能存在差异，在改革的总体目标上偏差不应太大。中国基本上属于大陆法系的国家，现行预算会计制度“一则三制”是在《预算法》和《会计法》的法律指导下制定的。就中国国情而言，改革政府会计，提升政府财政透明度，第一步需要协调和完善现行政府会计的法律法规体系，形成政府会计改革的法律依据。

3．会计人员的素质。近年来，伴随着会计法律法规体系的建立和会计、审计标准体系的初步建立，企业会计师行业蓬勃发展，企业会计人员专业水平有较大提高。但在政府会计领域，大部分从事政府会计工作人员普遍缺乏权责发生制的知识，而且由于缺乏压力，政府部门会计人员也缺少提高执业能力的动力。因此，相对于日益复杂的经济活动，中国政府会计人员专业水平、职业判断能力还存在一定缺陷，制约着会计信息的供给与财政透明度的提升。

4．管辖权的规模。一般而言，随着管辖权规模的增加，实施一个新会计和财务报告的技术和管理问题随之增加，实施的成本费用也会提高。中国有32个省、自治区、直辖市，政府机构数量庞大，地区经济发展差距比较明显，给中国政府会计改革带来了很大的难度。

四、结论：基于Lüder模型的中国财政透明度提升环境因素评估

基于Lüder政府会计环境评估模型来对中国财政透明度提升的环境因素进行评估，我们可以发现，财政透明度的提升离不开一国的政治、经济、文化、法律、组织特征等一些国情因素。在财政透明度提升的环境因素中，既有经济、管理方面的正面因素，也有组织体制方面的负面因素（参见表1）。在财政透明成为国际趋势的大潮流下，中国的财政透明度提升路径必须结合中国现实的环境因素，循序渐进地推动财政管理、政府会计等领域的改革，为财政透明度的提升提供技术支撑，最终实现预算透明和财政民主。

表1：财政透明度提升的环境因素归纳

参考文献：

〔1〕国际货币基金组织(IMF).财政透明度[M].北京:人民出版社,2001版.

〔2〕王晨明. 政府会计环境与政府会计改革模式论[M].北京:经济科学出版社,2006版.

〔3〕马骏,刘亚平主编. 美国进步时代的政府改革及其对中国的启示[M]. 上海人民出版社，2010版.

〔4〕[美]乔纳森·卡恩，叶娟丽. 预算民主：美国的国家建设和公民权（1890-1928）[M]. 上海人民出版社，2008版.

〔5〕赵倩. 财政信息公开与财政透明度：理念、规则与国际经验[J]. 财贸经济，2009(11）：61-65.

〔6〕肖鹏. 基于防范财政风险视角的中国政府会计改革探讨[J]. 会计研究，2010(6）：20-25.

〔7〕IBP（International Budget Partnership），Open Budget Index 2008， www.openbudgetindex.org.

〔8〕George Kopits and John Craig. Transparency in Government Operations[M]. International Monetary Fund Press，1998.

〔9〕高倚云，蒋平. 我国财政透明度的度量及改进策略[J]. 中央财经大学学报，2007(2）：1-5.