濮阳市华龙区财政局

    建立国库集中支付制度是在社会主义市场经济条件下，构建公共财政基本框架的一项重要内容，也是财政支出管理方式的一场根本性变革，是整个预算执行机制和财政收支管理的制度性创新。预算会计如何适应国库集中支付制度，才能促进财政国库制度改革，是一个重要的课题。笔者谈几点粗浅的看法，以期抛砖引玉。

    一、预算会计与国库集中支付制度不协调的主要表现

    为使国库集中支付制度这种新生事物顺利推行，财政部对1998年开始实行的预算会计做出了一些补充规定。由于预算会计和财政国库集中支付制度都应用于财政机关、行政事业单位，因此，二者在当年财政支出核算方面是比较协调的。但二者也存在一些不协调之处，主要表现是：

    1.预算会计核算基础与国库集中支付制度不协调。在会计核算中，对收支的确认有两个基本标准，即权责发生制和收付实现制。这两个标准对会计核算关系重大，因此国外会计理论界有的称之为会计基本假设，有的称之为会计基准，我国习惯上叫做会计核算基础。

    预算会计制度规定：总预算会计、行政单位会计的会计核算和事业单位会计非经营性收支业务的核算实行收付实现制。财政国库集中支付制度“两个直达”的精神实质也是收付实现制。这样看来预算会计和财政国库集中支付制度是协调的。但是，为了解决年终结余的核算问题，财政部规定实行国库制度改革的地区财政总预算会计年终结余资金核算可以实行权责发生制；对于行政事业单位结余的用款额度，财政部规定年终要收回，同时要求单位记入“拨入经费”或“财政补助收入”，这其实就是权责发生制的具体应用。预算会计和国库集中支付制度会计核算基础不协调，预算会计核算收支结余的标准不统一，就难免出现人为操纵收支和结余数字的现象，从而导致会计信息失真。

    2.财政总预算会计支出列报口径和国库集中支付制度不协调。财政国库集中支付制度实施后，预算单位向财政部门提出用款申请，财政部门批复的是用款额度。财政部门根据国库支付执行机构的财政直接支付(财政授权支付)汇总清单列报支出，其实质是以实际支出数列报支出。而我国《财政总预算会计制度》规定，财政总预算会计以财政拨款数列支、列报。这样就造成实行国库集中支付的地区，预算支出进度相对比较缓慢。在实行收支统管，定额或定项补助、超支不补，结余留用的情况下，财政支出如按实支数列报，产生的财政结余就是虚假结余。

    3.预算会计和财政国库集中支付制度核算的范围不协调。财政国库支付执行机构上连财政总预算会计，下接行政事业单位会计，成立此机构的重要目的是为了对行政事业单位的财政性资金进行全面、全程监控。然而该机构却只核算当年的财政拨款支出，对于行政事业单位的其他收支业务、以前年度结余和暂存、暂付往来业务则不核算。可见，财政国库集中支付制度核算的范围明显小于预算会计核算的范围。预算会计和财政国库集中支付制度核算的范围不协调，国库集中支付制度充分发挥作用就无从谈起。

    4.预算会计和财政国库集中支付制度在会计信息的提供上不协调。目前，财政国库支付执行机构没有专门的会计制度和统一的会计报表。它虽然执行《财政总预算会计制度》，但财政总预算会计报表中只反映预算收支，不显示预算单位的用款额度使用情况、国库存款中有多少是未支付预算单位的资金等内容。预算会计和财政国库集中支付制度在会计信息的提供上不协调，那么领导就无法及时掌握国库集中支付机构运行质量和效果。

    根据以上分析，我们不难得出如下结论：第一、推行国库集中支付制度是一项宏大系统工程，是一种新生事物，复杂性和艰巨性很强，预算会计和国库集中支付制度不协调属于正常现象。第二、国库支付执行机构实质上是财政部门的一个资金调度中心，财政部门只是通过现金调控实现对预算单位财政拨付资金的全程监控。第三、目前，财政国库集中支付制度反馈的财政收支信息不完整，制定一套属于预算会计范畴的《国库支付执行机构会计制度》势在必行。

    二、协调预算会计和国库集中支付制度的对策

    预算会计和国库支付制度的协调问题处理的好坏，直接关系到财政国库制度改革的成败，因此，对这个问题应加强研究和探索，尽快找到一套稳妥的办法，使财政国库制度改革取得更大的成效。笔者下面就推行国库制度改革地区如何搞好预算会计和国库集中支付制度的协调，提出两个方案，以期抛砖引玉。

    方案一：

    (一)财政国库集中支付制度的程序基本保持不变，但相关内容调整

    1.对于财政机关下达各预算单位的财政直接支付、财政授权支付用款额度，财政国库支付执行机构要按照收付实现制编制会计分录，进行会计核算；

    2.财政国库支付执行机构停止使用“已结报支出”科目。办理财政直接支付(财政授权支付)手续，向财政国库机构结算资金时，不再作为一般预算支出、基金预算支出，而作为用款额度支出核算。

    (二)财政总预算会计

    1.财政总预算会计以批复的用款额度数列支，用款额度剩余退回时，作冲减支出处理。年终预算结余资金核算不实行权责发生制。

    2.《财政总预算会计制度》负债类增设一个“待结算支付资金”科目，此科目用于核算与国库支付执行机构的往来待结算款项。财政机关下达用款额度时，借记“一般预算支出(基金预算支出)”科目或者“行政事业支出(专项支出、基本建设支出)”科目，贷记本科目；财政国库支付执行机构办理财政直接支付(财政授权支付)手续与财政国库机构结算资金时，借记本科目，贷记“国库存款”科目或者“财政专户存款”科目。本科目借方余额，反映财政国库机构超拨财政国库支付执行机构的现金数；本科目的贷方余额，反映财政国库机构欠拨财政国库支付执行机构的现金数。本科目应根据支出性质和支付方式进行明细核算。

    (三)国库支付执行机构会计

    作为财政机关资金调度中心的国库支付执行机构，目前主要承担两项任务：一是根据财政机关下达预算单位用款额度，办理财政直接支付、财政授权支付手续；二是负责监管预算单位的财政性资金。那么其会计核算的重点就应放在预算单位用款额度收支结余情况及单位其他收支结余情况上。据此，笔者为财政国库支付执行机构设计了如下一套会计科目。

财政国库支付执行机构会计科目表

    (四)财政国库支付执行机构会计科目使用说明

    1.“银行存款”科目系资产类会计科目，用于核算预算单位其他收入、以前年度结余和各项往来款项等形成的存款。本科目借方，记银行存款增加数，贷方记银行存款减少数。本科目借方余额，反映银行存款的结存数。本科目应按预算单位名称设置明细账。

    2.“财政零余额账户存款”科目系资产类会计科目，用于核算财政国库支付执行机构办理资金支付的业务。本科目贷方，记录财政国库支付执行机构当日办理的支付数，借方记录当日国库存款账户和财政预算外资金专户划入冲销数。本科目应按预算内和预算外设置明细账。

    3.“内部往来”科目系资产类会计科目，用于核算财政国库支付执行机构与财政国库机构发生的往来结算款项。财政机关下达用款额度时，借记本科目，贷记“拨入用款额度”，财政国库支付执行机构办理财政直接支付(财政授权支付)手续，与财政国库机构结算资金时，借记“财政零余额账户存款”，贷记本科目。本科目借方余额，反映财政国库机构欠拨财政国库支付执行机构的现金数，贷方余额反映财政国库机构超拨财政国库支付执行机构的现金数。本科目应根据支出性质和支付方式进行明细核算。

    4.“单位其他暂付”科目系资产类会计科目，核算预算单位发生的应收、暂付等待核销结算款项。发生应收、暂付款项时，借记本科目，贷记“银行存款”等有关科目；应收、暂付款项收回或转作支出时，借记“银行存款”等有关科目，贷记本科目。借方余额反映尚待结算的应收、暂付款数。本科目应按预算单位名称设置明细账。

    5.“单位其他暂存”科目系负债类会计科目，核算预算单位发生的临时性暂存、应付等待结算款项。收到暂存款时，借记“银行存款”科目，贷记本科目；冲转或结算退还时，借记本科目，贷记“银行存款”科目。本科目贷方余额，反映尚未结算的暂存款数额。本科目应按预算单位名称设置明细账。

    6.“单位其他结余”科目系净资产类会计科目，核算预算单位其他收入、支出相抵后的余额。年终将“单位其他收入”科目的余额转入本科目的贷方，借记“单位其他收入”，贷记本科目；将“单位其他支出”科目的余额转入本科目的借方，借记本科目，贷记“单位其他支出”。本科目的贷方余额为预算单位其他收支业务的滚存结余。本科目应按预算单位名称设置明细账。

    7.“拨入用款额度”科目系收入类会计科目，用于核算财政机关根据预算单位用款申请批复的用款额度。财政机关下达的用款额度时，借记“内部往来”科目，贷记本科目；年终用款额度支出转入冲销时，借记本科目，贷记“用款额度支出”科目。平时贷方余额反映拨入用款额度累计数，年终结账后，本科目贷方余额反映预算单位未使用的用款额度数，即预算单位国库集中支付年终预算结余资金数。本科目应根据支出性质和支付方式进行明细核算。

    8.“单位其他收入”科目系收入类会计科目，用于核算预算单位的自筹资金收入，在业务活动中取得的不必上缴财政的零星杂项收入等。发生其他收入时，借记“银行存款”，贷记本科目；冲销转出时，借记本科目，贷记有关科目。平时本科目贷方余额反映单位其他收入累计数，年终结账时，本科目贷方余额全数转入“单位其他结余”科目，借记本科目，借记“单位其他结余”科目。年终转账后，本科目无余额。本科目应按预算单位名称设置明细账。

    9.“用款额度支出”科目系支出类会计科目，用于核算财政国库支付执行机构办理的财政直接支付(财政授权支付)数。发生时，借记本科目，贷记“财政零余额账户存款”；冲销转出时，借记“拨入用款额度”，贷记本科目。本科目年终无余额。本科目应根据支出性质和支付方式进行明细核算。

    10.“单位其他支出”科目系支出类会计科目，用于核算预算单位用其他收入和以前年度结余安排的支出。发生时，借记本科目，贷记“银行存款”科目；冲销转账时，借记“单位其他结余”等有关科目，贷记本科目。本科目年终无余额。本科目应按预算单位名称设置明细账。

    除上述之外，行政、事业和建设单位会计仍按现行会计制度及相关的补充规定进行会计核算即可。

    方案二：

    不单独设立财政国库支付执行机构会计制度，将上述财政国库支付执行机构会计科目表并入《财政总预算会计制度》中，其余与方案一相同。

    三、预算会计和国库集中支付制度协调对策的优越性

    上述方案不仅能够解决预算会计和财政国库集中支付制度不协调的问题，而且具有如下优越之处：

    (一)预算单位从单位零余额账户提取现金支出后，可能有少量的结余。此外，预算单位的财政性资金在没有支付给供应商或劳务提供者之前，都沉淀在财政国库账户上。

    (二)财政总预算会计掌握和提供的会计信息更加全面，便于领导进行科学决策。

    1.以“用款额度”列报支出，能够及时地核算预算支出和结余。

    2.通过“待结算支付资金”科目可以清楚地了解国库单一账户和预算外资金专户存款余额中包括的未支付预算单位资金数额。“待结算支付资金”科目年终余额，实质上就是预算单位当年的经费结余数。

    3.通过计算一般预算支出、基金预算支出和待结算支付资金的差额，可以随时掌握预算单位当年的实际支出数。计算公式为：

    预算单位当年的实际支出数=(一般预算支出+基金预算支出)- 待结算支付资金

=(一般预算支出+基金预算支出)- 预算单位经费结余数

    4.可以计算广义预算结余数。实行经费包干政策以后，对于预算单位的经费结余财政部门已经无权调动，不应再作为预算结余计算。可是，一部分持有财政全程监管的专家则认为，未进入消费领域的预算单位经费结余数仍应作为预算结余计算(此时的结余数我们简称“广义预算结余数”)。那么通过上述改革，我们就可以很容易计算出包括预算单位经费结余数在内的广义预算结余数。

    广义预算结余数=预算结余+预算单位经费结余数=预算结余+待结算支付资金

    (三)扩大了国库集中支付制度的监管范围。财政国库支付执行机构会计核算的范围涵盖了预算单位的所有收支业务，符合预算单位的预算内资金和预算外资金统一核算和综合平衡的核算原则，即与行政事业单位会计“大收入”“大支出”概念相协调。

    1.可以及时掌握用款额度结余即预算单位国库集中支付年终预算结余资金情况，即：

用款额度结余=上年用款额度结余+拨入用款额度—用款额度支出

    2.可以了解预算单位其他资金的收支结余情况，即：

单位其他结余=单位其他资金上年结余—单位其他收入—单位其他支出

    3.可以掌握单位暂存暂付往来资金活动情况。