山东大学/韩佩宏
内容提要：税收法定原则是税法中至为重要的基本原则，我国税收立法、执法方面存在的诸多问题致使我国目前仍停留在“税收不法定”阶段，而“税收不法定”又加重了税收成本。因此，必须加快我国税收法治化进程，彻底贯彻税收法定原则，有效降低税收成本。
关键词：税收 法定原则 成本 立法 执法
税收法定原则是税法中至为重要的基本原则，或称为税法的最高法律原则，它是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对于保障人权、维护国家利益和社会公益可谓举足轻重，不可或缺。而我国现行税法体系却未能充分贯彻这一重要的基本原则，致使我国“税收不法定”。我国“税收不法定”是加重我国税收成本的重要因素之一。本文将对“税收不法定”同税收成本之间的关联进行分析，并提出了贯彻税收法定原则的几点建议。
一、概念界定
(一)税收法定原则
税收法定原则，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。它包括三个原则：课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则。
1．课税要素法定原则要求税法构成要素中的实体法要素必须由法律加以规定，税法主体、征税客体、计税依据、税率、税收优惠等课税要素以及与此相关的征纳程序的立法权应由立法机关行使，行政机关未经授权，无权在行政法规中对课税要素做出规定。
2．课税要素明确原则要求课税要素必须由法律尽量做出明确的规定，以避免出现歧义。为此，有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围等方面必须确定，以使纳税义务人可以预测其负担。
3．依法稽征原则要求税收行政机关必须严格依据法律的规定征税，不得擅自变动法定课税要素和法定征收程序，因而该原则也称合法性原则。
(二)税收成本
所谓税收成本，就是指除去纳税数额以外，由于征税而付出的经济代价。它包括征税成本、纳税成本以及因税收活动扭曲经济行为而导致的额外成本。
1．征税成本是指税务机关在征收税款的过程中所发生的全部支出。包括：(1)税务机关工作人员的工资、薪金、福利支出；(2)税务机关办公用房、配套设施以及办公经费支出；(3)税务机关为了更有效率地课征税款而发生的费用支出，如：宣传费、人员培训费、税务监察费等；(4)同纳税人发生税务纠纷时的相关支出。
2．纳税成本是指纳税人在履行纳税义务的过程中所发生的全部支出但不包括税款本身。主要包括：(1)纳税人在进行税务登记、设置账簿、合法使用有关凭证的过程中发生的支出；(2)纳税人为配合税务机关的税收工作而发生的必要支出，如：培训费、监督费、审计费、接待费等；(3)纳税人在申报纳税的过程中，聘请会计师或委托税务代理机构填制纳税申请表的支出，以及购置必要的电子设备方便报税而发生的支出；(4)同税务机关发生税务纠纷时的相关支出；(5)纳税人为合理避税而聘请税务顾问，组织人力、物力进行税收筹划的相关支出；(6)纳税人未按照税法规定处理涉税事项时而发生的罚金、税收滞纳金等支出。
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3．税收的额外成本，即在征税过程中发生的超额经济损失。包括：(1)税收对生产投资等方面造成的效率损失，主要表现为减少产量、缩减投资等；(2)扭曲经济行为而导致的经济成本，比如寻租的成本。
二、我国税收不法定导致税收成本偏高
我国税收成本长期偏高，以征税成本为例：“我国的征税成本收入率(即征税成本占税收收入总额的比重，反映一定征税成本获取的税收收益)长期都在3%以上。1993年我国征税成本收入率为3.12%，而同期美国的该项比率为0.58%，新加坡为0.95%，澳大利亚为1.07%，日本为1.13%，英国为1.76%，瑞典为1.5%；1996年有关国家的征税成本收入率情况是：美国为0.6%，日本为0.8%，加拿大为1.6%，而我国为4.73%；1999年我国该项比率已达5%-6%，此后征税成本收入率历年皆有增无减。”[1]我国税收成本长期偏高，笔者认为，“税收不法定”对此有着不可推卸的责任。
(一)我国税收立法、执法方面存在的问题
1.我国宪法中并未明确规定税收法定原则。在西方，税收法定原则的确立,是在市民阶级抵抗封建领主肆意课税的运动中逐渐形成的，在“没有代表则无税”(No taxation without representation)的思想下，形成了课税权必须经过国民的同意，如不以国民代表议会制定的法律为根据，则不能行使课税权的宪法原理。因此，现代法治国家多把该原则写入宪法，例如日本、美国、法国、德国等国家的宪法都在税收立法方面，体现了税收法定原则。然而，正在向法治化道路迈进的我国，却未在宪法中明确规定税收法定原则，而仅在公民的基本义务方面规定“公民有依照法律纳税的义务”，这只说明了公民的纳税义务要依照法律的规定产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应依照法律的规定征税。
2.税收授权立法不尽合理。全国人大长期授权税收行政机关立法，涉及的税种量多面广，授权的范围过于宽泛，授权的时间限制也较模糊，加之又未建立相应的强有力的监督机制，本身就不合理；另外，我国的税收授权立法表面上是由全国人大授权给国务院，然而具体实践中，国务院往往又将某些课税要素的规定权下放给财政部和国家税务总局，这种不合理的税收授权立法明显违背课税要素法定原则。
3.税收立法结构不合理，立法权过于分散。就数量而言，法律在我国的税法中所占的比重极其低微，拥有过多过大立法权的行政机关成了规定课税要素的重要主体，税收行政法规和规章成了税法的主体。这种不合理的立法结构致使我国课税要素不法定；同时，由于法律级次过低，立法技术较差，税法中的漏洞较多，导致我国课税要素不明确，这些都是明显违背税收法定原则的。
4.按照税收法定原则的要求，在税收执法过程中，必须严格依法定程序对法定课税要素课征税款，一切皆要合法。而在我国目前的税收执法活动中，有法不依、执法不严、违法不究等现象依然存在，严重违背了依法稽征的原则。
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(二)“税收不法定”对税收成本的影响
1.课税要素不法定对税收成本的影响。一是税收立法级次过低，法律依据不足，损害了税法体系的权威性，降低了纳税人的纳税偏好，加大了税务机关的征税难度，加重征税成本。
二是税收法律、法规等稳定性差，计税依据、税率以及税收优惠等课税要素频繁变动，例如：金融保险业的营业税税率自1997年1月1日起由5%变为8%，而执行了三年后，也即从2001年1月1日起，相关税收法规又作出了将税率每年下调1个百分点，分三年将其税率由8%降低到5%的规定，类似变化，在税法中并不鲜见，甚至还有税收法规颁布后，尚未执行，其中的税率就已经被更改的案例。课税要素的频繁变动，使纳税人对税收规则感到无所适从，加大了纳税人为合法纳税而聘请税务顾问进行纳税申报的支出；加大了纳税人培训会计人员、内部审计人员的支出；也加大了纳税人学习新文件、新规定的支出，从而加重了纳税成本；同时，税务机关也要付出相应的培训征税人员的支出，加重征税成本。
三是课税要素的频繁变动也会影响纳税人的投资预期，降低投资偏好，如纳税人针对某地的低税率而拟投资，然而将要实施时该地的税率等课税要素发生了变动，给纳税人的投资决策造成效率损失，使额外成本加大。
四是课税要素不法定导致我国税收法律法规级次过低，法规之间矛盾、冲突多，且与其他法律之间多有不协调、不一致的地方，这些不一致或矛盾的地方就极易引发税务纠纷。目前，我国的税务纠纷在总体上呈现量大案多的状况，这些税务纠纷增大了征纳双方相关支出(包括诉讼费、律师费以及败诉损失等)，既加重了征税成本，也加重了纳税成本。同时，税务纠纷还加大了征纳双方时间、精力等非货币性支出，影响了正常的经济效率，带来超额经济损失，加重了额外成本。
2.课税要素不明确对税收成本的影响。我国税法体系中，对课税要素规定不明确之处屡见不鲜，例如税法中多有“有正当理由”“偶然所得”等模糊概念，导致人们对相关条文理解的多义性和税法执行中的随意性，使税务机关的自由裁量权过大。其对税收成本的影响如下：
一是由于缺少高位阶税法，我国基层税收活动多以部门和地方性规章及其他规范性文件为依据，这些规范性文件政出多门，数量众多，立法技术相对较差，矛盾和漏洞屡见不鲜，导致税务机关与纳税人发生争执的可能性上升，易于引发税务纠纷，从而加大税收成本。
二是税务机关自由裁量权过大的状况，加大了税务机关随意解释税法的可能性，增大了税法的变数，从而增加了纳税人理解税法的难度，导致纳税人难以合理预期其所面临的税收负担，加大了纳税人聘请税务顾问，组织人力、物力开展税收筹划，实行合理避税的难度；同时也增加了纳税人支付不合理的税收罚款及滞纳金的可能性，加重了纳税成本。
三是税务机关自由裁量权过大，可能导致执法中的不公平现象，损害了税法所应具有的权威性，降低了纳税人的纳税偏好，增加征税成本。同时税务机关可以较任意地解释税法的情况容易导致寻租行为，加重额外成本。
3.不能依法稽征对税收成本的影响。不能依法稽征主要表现在两个方面，即不能依照法定课税要素征收税款和不能依照法定征收程序征收税款，其对税收成本的影响如下：
一是个别税务干部或因为自身素质不高，或因为税务任务所迫，或因为经不起经济大潮的考验，而置党纪国法于不顾，越权执法、滥施处罚、该罚不罚、以补代罚、以罚代刑、有税不征，搞“关系税”“人情税”等，产生税务腐败。这一方面会使纳税人承担不必要的罚金支出以及招待费支出，加重纳税成本；另一方面，税收惩处的自由裁量也容易导致寻租行为，加重额外成本。此外，税务腐败的存在增大了税务机关内部的税务监察支出，加重征税成本。
二是不依法稽征的另一个突出表现是有些税务机关肆意复杂化纳税程序，收取不合理的咨询费，摊派昂贵的税务工本费和报刊杂志费，增大纳税人在纳税环节的不必要支出，加重纳税成本。
三是由不能依法稽征而导致的税务机关或人员越权执法以及税款征收程序违法(主要表现在：该告知的事项未告知，该送达的文件未送达，该履行的批准手续未履行，该遵守的法定期限未遵守等)等现象的存在，增大了发生税务纠纷的可能性，加重了税收成本。
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三、关于彻底贯彻税收法定原则的几点建议
鉴于税收成本与税收法定原则之间的密切联系，为了降低税收成本，加快税收法治化的进程，必须彻底贯彻税收法定原则。
(一)立法方面
1．在宪法中全面确立税收法定原则。宪法是一个国家的根本大法，它统率诸法，是其他法律创立的基础。在宪法中全面明确地提出税收法定原则，可以提升其作为立法基本原则的地位，能使税收法定原则在相关法律中得到更好的贯彻。因此，有必要通过修宪使税收法定原则在宪法中得以充分体现，从而使我国宪法更加完善。
2．深入贯彻《立法法》的要求，提升现行税收法规的法律级次。根据我国《立法法》规定，“……税收……基本制度”只能制定法律，这就表明我国的税收立法、征管制度都必须由法律来规定，而不能由低层次的税收法规、条例予以确定。而且我国现行税收行政法规的实施时间大多已逾数年，是符合我国税收实践并能够在一定时期内保持稳定的，应尽快按照法定立法程序报请全国人民代表大会予以审议通过，使之升级为正式的法律，提高我国税收法律的级次和效力。
3．合理划分税收立法权限，完善税收授权立法制度。合理划分立法机关与行政机关之间的税收立法权限，通过规范税收授权立法，限制行政权力，逐步缩减行政机关的立法权，从而逐步将立法权收归立法机关所有。
(二)执法方面
1.建立税收执法的监督制约机制，规范执法行为。出台相关税收监管法律，加大对违反法定课税要素或法定征收程序征税等违法行为的制裁力度，使税务机关及其人员牢牢树立“不能违法”的意识；建立税务机关的内部监督制度并加大其监察力度，实现“防患于未然”；实行税收工作公开化，以便于接受检察机关及社会公众对税收执法工作的监督。
2.培训、教育征税人员，提高其征管素质。通过加强对征税人员法治观念和程序公正意识的培训和教育，使征税人员摒弃以往只重视税收任务的完成结果，而忽视征税方式方法；只重视加强税收征管，而忽视为纳税人服务等不正确观念，促使其树立民主法治观念以及为纳税人服务的意识，从而能够自觉地合乎法定课税要素及法定征税程序征税。
3.加强税收普法力度，提升全社会对税收工作的监督意识。加大对税法的宣传普及力度，并通过对税收违法现象的制裁，在广大纳税人和社会公众中树立税收公正的理念，培养其权利意识，营造“税收民主法治”的社会氛围，加强全社会对征税机关执行税收相关法律的监督意识，从而促进税收执法工作的日益规范。