于国旺/北方工业大学
内容提要：政府会计改革需要进一步强化完善政府预算会计功能，而不是弱化或替代。但目前，我国在功能上过于强调核算反映政府会计主体预算收支执行情况，构建的政府预算会计本质上属于现金制会计，为此应当随着外部环境因素的发展变化，逐步向拨款控制、绩效管理等功能定位转变。而且，单一的政府预算会计不能满足政府会计信息供给要求，因此需要和政府财务会计进行协同互动，形成内部结构和功能完备的政府会计系统。这种功能定位的转变必将影响政府预算会计改革的未来走向。
关键词：政府预算会计 功能定位 政府财务会计
一、引言
预算会计(budgetary accounting，BA)是政府(部门或单位)主体使用的一门专业会计，也是政府财政财务管理的一种基础性方法。政府预算会计功能表明该系统能够做什么或者具有什么功效，是该系统自身存在的目的和内在价值反映。传统上，政府预算会计主要承担着反映预算执行情况、为预算编制和预算控制提供信息的功能，并且一般被等价为政府会计系统整体。为规范指导自身的业务活动及资金收支，私人部门或组织也使用预算管理方法，但这不同于政府预算会计。而且，由于预算程序较为复杂，包括拨款(appropriations)、划拨(apportionments)、分配(allotments)、承诺(encumbrances)、义务(obligations/commitments)和支付(payments)等一系列前后相继的关键环节，政府预算会计对大多数会计人员通常是难以理解和使用的。
肇始于20世纪80年代的新一轮国际政府会计改革，特别强调权责发生制基础(accrual basis)不同程度和方式的引入，使政府预算会计的传统地位受到了巨大挑战。但是，由于政府会计系统必须具有确保政府主体遵从法定预算的基本功能，为此大部分国家保留或整合了原有的政府预算会计，并要求在政府(综合)财务报告中至少提供预算比较信息。所以，预算会计还是政府会计系统的最重要构成部分。[1]可以说，此轮国际政府会计改革使政府预算会计功能得到了强化完善，而不是被弱化或取代。
政府财务会计与预算会计的适度分离与协调是一种适合我国的改革路径，[2]而直到2015年《政府会计准则——基本准则》(以下简称《基本准则》)的颁布，才标志着这种新型政府会计核算模式最终确立，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(以下简称《政府会计制度》)则是该模式的直接具体化和实践化。实际上，我国政府会计改革不仅涉及对现行的收付实现制预算会计功能的完善，也涉及到在政府会计中全面引入权责发生制、进一步强化政府财务会计功能。[3]但由于我国政府财务会计尚处在初建阶段，通过逐步颁布实施政府会计具体准则、实施指南以及政府会计制度等相关规范，在“顶层设计”层面首先实现对该系统的功能定位相对容易。《基本准则》提出，政府财务会计是以权责发生制为基础对政府会计主体发生的各项交易或者事项进行会计核算，主要反映和监督政府会计主体财务状况、运行情况和现金流量等的会计，这正是对该系统功能的一种基本定位。
在政府预算会计改革方面，我国以医院、高校为主要突破口，对预算会计制度逐步进行了重新修订。但由于政府预算会计受制于制度变迁的路径依赖性，其功能定位不仅基本上延续了原有的会计规定和做法，同时出于政府资产管理、债务管理及财政风险防范等政策性因素考量，原有规定和做法得到进一步强化。因此，这次改革没有在制度层面上很好地回答政府预算会计和财务会计的功能定位问题，也自然不能合理划分各自核算范围的有效边界及需要采用的会计程序方法。尽管《政府会计制度》一定程度上改变了这种情况，但对政府预算会计的功能定位仍较为初级，需要会计理论界和实务界进行更深入的探讨，因为对政府预算会计功能进行技术分析是正确定义该系统存在什么问题的前提，而解决了这个问题则能够为该系统提供演化发展的动力。
二、我国政府预算会计功能定位现状及问题
在我国，除了《中华人民共和国预算法》、《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》、《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》(以下简称《改革方案》)等法律规章外，直接推动本次政府预算会计改革的制度规范主要为修订后的相关预算会计制度，以及新颁布的《基本准则》、政府会计具体准则以及《政府会计制度》。对这些制度规范的结构及具体规定进行分析，可以发现当前我国政府预算会计的功能定位及其问题。
(一)强调同时反映预算执行情况和财务状况
核算和反映是会计系统的基本职能。会计目标或财务报告目标通常表明了会计主体应当核算和呈报的会计信息类型，以满足信息使用者解脱主体受托责任、作出相关决策的需要。我国修订后的预算会计制度以专门的条款，进一步明晰地提出了会计核算目标，而不再将其作为会计核算应循的一条原则。按该目标的规定，预算会计提供的有关会计信息不仅要反映政府会计主体(即政府财政或预算单位)预算执行情况，也要反映政府会计主体财务状况。
在政府财政财务管理中，预算执行情况主要关注会计主体预算执行过程中发生的收入、支出和结余，重点在于反映会计主体财政资金收支方面的结果合规性；财务状况主要通过资产、负债、净资产、收入和费用会计要素反映。所以从这次改革情况看，为了满足会计核算目标的要求，我国预算会计进一步改进及扩大使用了“双分录”的核算方法，在反映会计主体预算收支的同时，也反映会计主体资产负债。而且，预算会计对原有的部分收支类科目名称和核算内容进行了调整完善，一定程度上改进了反映会计主体预算执行情况的基本功能，但也进一步强化了自身的财务会计功能，其具体表现为预算会计通过增加更多的资产负债科目，充实了会计主体资产负债核算内容。尽管这有助于加强政府会计主体资源的受托经管责任，却不能反映提供公共物品或服务过程中的资源耗费，对外呈报运行成本数据信息。而且，这种做法也有悖于《改革方案》、《基本准则》等提出的相关规定。[1]在整个政府会计系统中，按照适度分离原则，政府预算会计和财务会计应当各负其责、各司其职，二者必须有明确的核算范围边界及对应的会计科目、核算程序方法，这样才能判断已发生的经济业务具有的预算或财务意义及其账务处理方式。这有助于减少不必要的信息处理成本，避免出现会计数据差异，给信息使用者造成困惑。《政府会计制度》对行政事业单位预算会计科目及其核算内容也同样进行了调整和优化，以进一步完善预算会计本身应有的反映预算执行情况功能，同时采用了双系统平行记账方法，通过增加会计要素、扩大资产负债核算范围等方式，实现了对财务会计功能的剥离、强化，使财务会计切实成为相对于预算会计的一个政府会计子系统，在操作层面建立了“双体系、双功能、双基础、双报告”的政府会计模式。所以，这次预算会计改革可以作为一个过渡阶段，使之暂时承担着反映预算执行情况和财务状况、加强财政资金管控、提高财政透明度等重要功能。[2]
从反映会计主体预算执行情况这一功能定位分析，修订后的预算会计制度、新的《政府会计制度》都强调对预算会计收支科目及其核算内容进行了重新分类调整和优化，以进一步强化改进预算会计功能，适应国家治理现代化、公共财政管理、权责发生制政府综合财务报告等领域深化改革的要求。然而，政府预算会计只能核算和反映会计主体财政资金收支的实际结果而非真正的发生“过程”，其有助于保证实际发生的具有预算意义的资金收支业务得到适当记录，提供有关会计主体预算资金收支时间、结构分布、执行进度及预算遵从性等信息。但事实上，政府会计主体财政资金收支活动往往涉及到复杂的周期、管理责任及发生动因，所以政府预算会计需要进一步强化“过程”核算，特别是在财政资金支出方面，从而实现经济业务或事项发生过程和结果的真正融合。这是政府财政财务精细化管理、预算绩效管理、单位内部控制、追踪问责制等诸多因素的客观要求。
(二)分别反映财政资金运动过程及受托经管责任
财政资金是由各级政府及其所属部门和单位直接掌握支配的财务资源，其获取、管理和使用是政府履行职责的基本保障和体现。我国政府预算会计主要以财政资金运动作为核算对象，以反映和报告纳入政府(或部门、单位)预算管理的财政资金收支及结余情况，但财政总预算会计(以下简称“总会计”)和行政事业单位预算会计(以下简称“单位会计”)又存在不同的侧重点。
典型的财政资金运动过程始于以政府名义向企业、组织或个人征税、服务性收费、发行债券、接受捐赠等，收到的资金也由此实现了从私有性向公共性的转化。传统上，行政事业单位取得资金、但未上缴财政时，相关经济业务由“单位会计”通过资产负债项目进行核算和反映。[3]行政事业单位将财政资金缴入国库或财政专户、成为一级政府财政收入时，则进入了“总会计”的核算视野，“单位会计”则不再进行核算。政府财政将取得的资金按预算和用款计划实际划拨所属部门或单位时，“总会计”一般通过直接记录相关支出项目而使之脱离核算，在“单位会计”中反映为相应的预算收入项目。当行政事业单位为履行职能向企业、组织或个人购买商品或服务而支付资金时，“单位会计”记录为相应的支出项目，这时财政资金运动过程也正式终止，公共资金又转化为私有资金。同时，伴随着财政资金的转移活动，产生了不同会计主体对财政资金的受托经管责任，也需要遵循政府财政财务管理的有关规定，这也要求通过“总会计”和“单位会计”分别进行核算反映。
我国政府预算会计依据一级政府和单位两种组织类别进行构建，这人为割裂了对财政资金运动过程及结果全貌的反映功能，使完整地追踪公共资金的来龙去脉成为了一项不可能实现的任务。[4]“总会计”只反映一级政府财政总预算执行情况，财政资金一旦拨付出去就不再进行会计核算，也因而脱离了本级政府财政的控制视野，核算的相关支出也可能沉淀在行政事业单位银行存款账户中，并不是真正意义上的财政资金流出；“单位会计”只反映本单位预算执行情况，但核算的财政资金收支通常只关注实际结果，而无法提供有关承诺、保留、义务等财政资金所处过程状态的信息。所以，在政府预算会计中，“总会计”和“单位会计”在功能定位上是分离的。而且，“总会计”和“单位会计”采用不同的会计规范体系，按照不同的会计科目进行核算，在账务处理上也存在核算口径不一致等问题。
实施国库集中收付制度改革以后，我国财政资金运动过程发生了较大的变化，特别是财政资金可以不再经过预算单位银行存款账户，而是由一级政府财政借助对应的零余额账户将其直接支付给提供商品或服务的企业、组织和个人。这种做法避免了财政资金在预算单位银行存款账户的大量沉淀，有利于化单位“分散支出”为财政“集中支出”，规范各级政府财政资金管理。从资金核算角度看，“总会计”和“单位会计”也能够对同一经济业务及时进行平行的账务处理，有利于保证财政资金实际收支的同步性记录，更好地发挥“总会计”对“单位会计”的统驭控制作用。但是，由于这不改变政府会计主体获取、管理、使用财政资金的基本权益和责任，我国依然保留了“总会计”和“单位会计”分别反映不同会计主体预算执行情况的功能定位和结构体系。《政府会计制度》虽然明确“单位会计”的核算范围包括依法纳入部门预算管理的现金收支，也增设了专门的会计科目，但还是以准确反映部门和单位预算实际收支情况为重心，其功能定位并没有发生实质性变化，反而得到进一步增强。
三、政府预算会计功能定位的重构
政府预算会计改革不只是引入新的会计系统，也是为了更好地发挥会计系统本身应有的功能。这涉及政府预算会计的两个核心问题，即功能定位——主要包括做什么(what)、怎么做(how)，以及与政府财务会计功能的协同互动。这也决定了我国政府预算会计体系进一步发展的实施路径。随着我国深化财税体制改革，以及公共财政管理和预算管理制度不断完善，政府预算会计需要从信息反映、拨款控制、绩效管理等三个不同层次，逐步实现从初级到高级的功能定位转变。
(一)信息反映功能：预算收支结果的“计数器”
信息反映功能是指政府预算会计应当有能力如实记录政府会计主体按预算实际发生(即具有预算意义)的各项资金收支数，其关注的焦点主要在于政府会计主体的实际收支数是否符合预算管理的具体限定，并通过编制决算报告对外呈报最终的预算执行结果。这是政府预算会计最基础、最初级的功能定位。
在信息反映功能定位下，政府预算会计更像是收付实现制基础(cash basis)的财务会计，即通常所谓的现金制会计(cash accounting)，其主要采纳当期可支用现金流动观念，按照实际发生额登记入账核算，计量焦点是纳入预算管理的现金收支结果和结余(及其变动)情况。在预算活动中，如果政府会计主体实际收到当期可支用现金(及其等价物)，则同时记录为预算收入和预算结余(或资产)增加；预算支出增加和预算结余(或资产)减少在实际付出现金时进行记录。[4]在具体性能上，该系统就像一种用于记录政府会计主体预算收支结果的“计数器”，能够核算反映政府会计主体实际发生的各项预算收支数以及当年累计数，包括按现金收付时点确定的预算活动发生时间、金额大小、应归属的政府收支分类科目、以支出衡量的预算执行进度、按法律法规要求使用资金情况等。为此，它可以通过编制预算比较表或预算收支表，提供综合反映政府会计主体预算收支年度执行结果的有关信息。这有助于确保政府会计主体财务收支结果合规性，即按照被授权的目的或用途取得、管理和使用财政资金，也可以满足在政府财务报告中提供预算比较信息的要求。
我国现行的“总会计”和“单位会计”对预算收支业务核算都是优先考虑信息反映这个功能定位进行设计的，旨在反映政府会计主体的预算执行情况，尽管其确认基础、计量口径和账务处理方法等各有不同。《基本准则》提出，政府预算会计主要用于反映和监督政府会计主体预算收支执行情况，需要按照收付实现制基础对预算执行过程中发生的全部收入和全部支出进行核算反映。为此，政府预算会计要素划分为预算收入、预算支出和预算结余，并分别从纳入预算管理的现金流入、流出和结存方面予以界定。该要求也直接体现在《政府会计制度》对行政事业单位预算会计科目的设置和使用规定上，其核心是每个会计科目都应当以现金的实际收付为标志确定应归属于当期的发生额。这本质上也是对政府预算会计在这一层级上的功能定位。
在信息反映功能定位下，政府预算会计的问题当然也十分明显。因为它所反映的预算执行情况及受托经管责任过于狭窄，虽然可以保证实际发生的预算资金收支业务得到如实记录，但相关的法定授权、管理职责以及发生动因等缺少可追踪审计的轨迹，政府会计主体一定程度上也能够通过人为操纵现金收支发生时点等方式影响预算执行进度，而且核算的是事后的既定结果，不利于对预算资金收支实施适时的控制管理。如果未来的政府预算会计仅限于这一层级的功能定位，显然不能充分体现预算会计的真正意义，与国际惯例相比也存在较大的差异。
(二)拨款控制功能：预算执行过程的“监控器”
拨款控制功能是指政府预算会计应当有能力通过特定账户体系追踪反映和控制政府会计主体取得的预算拨款及其使用过程。也就是说，政府预算会计核算的经济业务范围需要进一步拓展，使其触发于立法机构审批通过对行政机构的预算拨款法案，终止于预算资源被真正耗用而形成现金支出。
政府资金控制是政府本身的核心。[5]在民主社会中，预算拨款源于公民及其代表机构法定的预算授权，体现为政府会计主体为履行受托责任而被授予可以获取和使用预算资源的权利；良好的预算执行则要求政府会计主体有义务确保预算资源耗费与法定预算授权保持一致，即按预先规定的目的或用途合规使用预算拨款，无论是在财务还是政策方面。民主治理要求预算文件作为法定文件约束行政管理者的活动，而预算文件必须借助预算会计来准备并证实其法定合规性。[6]预算执行过程可以通过支出周期(expenditure cycle)来描述，而没有对预算授权以及“刻画”预算授权的支出周期实施逐笔、实时和全程追踪与监控，就没有真正的过程控制和行为控制。[7]作为一种有效的预算控制技术方法，政府预算会计应当涉及从事前的预算资源到事后的预算账户体系，以用于追踪预算执行的不同阶段，在一个财政年度的预算得到批准后开始启用。[8]
在预算支出周期的不同阶段，预算资源呈现为不同的状态及其转换。因此，在拨款控制功能定位下，政府预算会计通常具有“监控器”的性能，其主要采用义务基础(obligation basis)，对政府会计主体预算授权过程的每一步进行记录，从而确保预算账户体系可以反映取得的预算资源以及支出周期各阶段对应的预算资源状态，以及应耗费资源(义务)的已耗费和未耗费情况，在实际支付现金之前的尽可能接近支出决定阶段发挥控制作用。比如，美国联邦机构从取得预算拨款开始，按照“借：预算资源/贷：支出过程中的资源状态”方法在预算账户体系中进行记录，这有助于根据预算账户记录将联邦支出追溯到国会通过授权配置的预算权力；州和地方政府采用基金会计模式，尽管不强制要求，但一般也通过特定的预算账户记录及确保遵从预算。而且，除了预算比较表或预算收支表外，政府预算会计也能够编制像美国联邦机构那样的预算资源表，向使用者提供有关会计主体如何获取预算资源及其年终状态的信息。
在拨款控制功能定位下，政府预算会计关注焦点在于强化预算资源投入内部管理，主要目的是在预算资源被真正耗费之前，通过专门的会计程序和方法进行必要的监控，以核实预算资源配置是否符合预算规定的目标，保证会计主体预算执行过程的财务行为合规性。这对我国规范财政预算资金使用，减少预算执行偏差，提供预算执行质量，落实《预算法》强调的预算审批和监督职能具有重要促进作用，而且符合国际惯例的典型做法和要求。但是，它也可能带来一些反功能效应，比如重投入轻产出和效果、缺少适应环境变化的弹性、忽略外部利益相关者需求等，为此应当根据预算绩效管理的需要进一步转变功能定位。
(三)绩效管理功能：预算管理创新的“支撑器”
绩效管理功能是指政府预算会计应当有能力适应预算管理创新的信息需求，提高以产出和效果衡量的预算资源绩效。政治社会经济文化环境的快速发展变化，特别是一些私人部门管理技术的应用，使政府预算管理逐步纳入绩效理念和方法，将预算程序的重点从预算资源投入转向产出和效果，政府会计主体也要承担超越财务行为和结果合规性的绩效受托责任，为此需要加快预算管理创新。
政府预算会计直接服务于预算管理，并适应预算管理创新要求而变革。在绩效管理功能定位下，政府预算会计需要具有“支撑器”的功能，其应当利用特有的预算数据获取、处理、分析和共享优势，以较低的成本向政府内外部利益相关者提供有关会计信息，在促进预算透明度、政策可持续性评估、政府契约治理等方面发挥关键性作用，更好地提升预算管理创新对财政资金使用绩效的价值。
首先，良好的预算透明度是公共财政管理的基础。官僚政治模型(Niskanen，1971)表明，政府官员在双边垄断和信息不对称情况下将追求预算规模最大化。这意味着政府使用预算资源的有效性不足，也反向说明了预算透明度对绩效管理的经济意义。而且，预算透明度也有助于减少腐败，向公众呈报至关重要的信息。[9]为此，政府预算会计应当提供有关政府预算及相关活动的信息，便于使用者了解会计主体耗费的预算资源，评价其努力程度和取得的服务成就。
其次，实施公共政策需要依靠强大的政府财力，而这种财力能否有预算资源保障，决定着政策可持续性和实施效果。政府预算会计应当反映有关公共政策项目预算资源配置、使用管理及其有效性信息。实际上，法国公共部门预算会计改革的目标即在于：更好地评估公共部门机构所执行公共政策的可持续性，考虑变化的可能性。[10]为了提高财政资金使用绩效和政策实施效果，我国也提出人大预算审查监督重点向支出预算和政策拓展。这要求政府预算会计能够提供更全面完整、多维度的信息，而不限于反映预算收支规模及其平衡情况。
最后，政府契约治理是建设服务型政府和契约型政府的客观要求，预算则是其中最基本、最重要的契约。作为一种订立和控制政府(包括预算)契约的有效方式，政府预算会计应当提供契约绩效信息，以减少信息不对称及代理问题，增进利益相关者之间的相互信任，降低相关的交易费用。
在绩效管理功能定位下，政府预算会计可以编制预算目标绩效表，以反映会计主体预算资源耗费及其目标实现情况。这有助于增强政府预算约束力，提高政府会计主体的责任意识，使其不仅要合法合规地使用财政资金，而且更加关注预算管理效率、改进预算效果。
我国《预算法》规定了各级预算应当讲求绩效的原则。为此，《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》提出要健全预算绩效管理机制，全面推进预算绩效管理工作，逐步扩大绩效管理的覆盖范围。2017年习近平总书记在十九大报告中指出，建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理。李克强总理在《2018年政府工作报告》中也要求继续深化财税体制改革，其中包括全面实施绩效管理，使财政资金花得其所、用得安全。所以，政府预算会计功能定位从核算反映、拨款控制到绩效管理转变，并进一步完善强化会计程序和方法，符合我国深化预算管理制度改革、实现预算管理创新的迫切要求，也正当其时。
四、政府预算会计和财务会计功能的协同互动
政府会计系统既要求对会计主体预算资源耗费实施内部管控，也要满足外部利益相关者的会计信息需求。这离不开政府预算会计和财务会计两个子系统在功能上以有序的方式进行协同互动，进而使政府会计系统整体具有一定的结构和组织化手段。而且，政府预算会计功能的演化转变，也会使政府会计系统的运行状态趋于新的平衡，也有助于权责发生制政府财务会计的进一步完善。
(一)产出目标
政府财务报告是政府会计系统的直接“产出品”，需要为使用者提供有助于解脱政府受托责任和做出决策的信息。因此，从会计核算或财务报告结果分析，作为政府会计系统的共同组成部分，政府预算会计和财务会计在功能上应当同时服务于编制呈报政府综合财务报告的产出目标。[5]
随着政治、经济、社会和文化等因素的发展变化，政府财务报告从形式到内容的综合性越来越强，政府会计信息含量也日益增大。比如国际会计师联合会(IFAC)发布的有关概念框架(2013)要求，采用权责发生制基础的公共部门主体(包括政府)编制通用目的财务报告(GPFRs)，应当向服务接受者和资源提供者及其代表提供以下信息：财务状况、财务业绩和现金流量；预算信息及其对管理资源筹集和使用的立法或其他授权的遵循性；服务提供成就；展望性的财务和非财务信息；以及解释性信息。[11]单一的政府预算会计或财务会计不可能达到类似这样的政府会计信息供给要求，为此需要在功能上进行分工及协同互动，发挥各自的比较优势。典型的情况如美国联邦政府预算会计和权益会计(proprietary accounting)并行的“双轨制”模式；法国构建了涵盖预算会计、财务会计和成本会计的“三轨制”政府会计模式。
在适度分离的政府会计系统构架内，为满足编制政府综合财务报告产出目标的要求，政府预算会计一般适应预算基础而采用现金制或义务制，提供反映有关会计主体预算执行情况的信息，包括资金耗费的法律合规性、目的、金额和时间等，以揭示会计主体真实的资金需求，特别是要有助于内部加强对预算资源耗费的控制，提高预算资源耗费的有效性，解脱政府的受托经管责任。该系统应当按照“应耗费=已耗费+未耗费”等式设置专门的预算账户；政府财务会计主要采用权责发生制核算基础，以更全面、清晰地反映会计主体的财务状况、运行情况(含运行成本)和现金流量等有关信息，特别是要反映政府拥有或控制的资产、承担的债务和净资产，以揭示政府财务状况和净权益大小。该系统应当按照“资产=负债+净资产”、“收入-费用=当期净资产变动”的等式设置会计账户。
(二)内部联结机制
政府预算会计和财务会计应当通过特定机制实现联结，因为二者的核算目标和侧重点不同，单一的系统可能无法反映会计主体经济业务的全貌及来龙去脉，进而对政府预算、资产、负债等管理活动造成不利影响，提供的会计信息也难以为使用者所理解。考虑到功能定位与分工不同，政府预算会计和财务会计的内部联结机制应当重点关注以下方面：
1.经济业务识别。政府会计主体要能够辨别已发生的经济业务是否具有预算意义或财务意义，这决定了如何输入政府会计系统进行账务处理问题。在初级的信息反映功能定位下，政府预算会计由于只核算实际发生的预算收支数，所以具有预算意义的经济业务必然具有财务意义，也需要同时纳入政府财务会计进行核算，反之则情况不一定成立。[6]但在更高层级的功能定位下，政府会计主体实际支付资金前的拨款、划拨、承诺、保留等经济业务也同样具有预算意义，但不具有财务意义，因而只在政府预算会计中核算。随着政府预算会计功能定位的转变，其核算的经济业务范围将进一步扩大，这有助于和政府财务会计一起提供更全面完整的会计信息。
2.会计分录方法。政府会计主体应当通过特有的会计分录方法，客观真实地描述经济业务的预算和财务影响。这体现了政府会计系统整体加工生成会计信息的过程。权责发生制基础在政府会计中不同程度和方式的引入，使政府财务会计功能从预算会计中逐步分离出来，为此通常采用系统平行记账方法，分别满足各自的核算要求和目标。
3.报表项目数字调整勾稽。政府预算会计和财务会计需要编制提供不同的财务报表，向政府综合财务报告输入不同的会计信息。比如，政府预算会计通常编制预算比较表，提供按收付实现制核算的预算收支信息，而政府财务会计编制财务业绩表或净成本表等，提供以权责发生制核算的财务收支或服务成本信息。但为了更好地反映政府会计主体履行受托责任全景，便于会计信息使用者理解财务报表数字，政府会计系统还应当编制相应的调整报表及其他补充信息，以揭示对应报表项目之间的勾稽关系及存有差异的原因。
(三)信息系统支撑
政府预算会计和财务会计功能的协同互动，需要强力的政府会计信息系统平台作为支撑。在英国，信息系统平台的发展已使政府会计基本实现了信息处理与传递的自动化。政府会计主体的预算和财务数据一经录入，其后的信息处理、记录和分析可以通过特定功能自动完成，并按要求提供不同口径、不同维度的财务报告。这显然有助于提高政府会计系统整体功能的有效性，减少会计人员工作量和信息成本。
政府会计信息系统平台应当嵌入政府财政管理信息系统(GFMIS)，有效实现与预算管理系统、财政收支总分类账系统、国库集中收付系统、固定资产管理系统、国债管理系统、政府采购管理系统等模块的对接。特别是财务机器人、票据智能识别、大数据处理等信息技术的逐步应用，也为政府会计信息平台建设提供了强劲动力。从长远发展分析，政府会计主体从预算授权到实际收付资金(预算资源状态变化)、取得资产和承担债务等各项经济业务，都能够通过主动智能识别技术，在对应的政府会计子系统中得到记录，并实时进行会计信息处理、分析和共享，助力提升政府财政财务管理水平。
(四)外部环境因素
政府会计系统是开放的、动态的、发展的，其子系统功能的协同互动必然受到外部环境因素的制约，包括法律法规、公共治理、财政管理、内部控制、组织文化等。这些因素首先为政府预算会计和财务会计功能的协同互动关系变革提供了驱动力。国内外政府会计改革首先正是源于系统外部环境因素的发展变化。其次，良好的外部环境因素也能够为政府会计子系统功能的协同互动提供保障条件，确保政府会计改革的预期效果能够实现。Hepworth(2003)曾提出，为了成功实施权责发生制会计，政府机构必须满足一系列前提条件，包括健全完善的收付实现制会计、安全的内部控制、运行良好的外部审计以及立法机构有能力要求行政部门承担责任等，否则将有巨大的改革风险。[12]因此，政府会计系统及其子系统功能的协同互动不能只关注技术问题，也要高度重视其外部的运行环境。
五、主要结论与对策建议
我国政府会计改革目前已驶入快车道，政府会计(包括预算会计)规范体系建设取得了较大进展，政府预算会计和财务会计适度分离原则在行政事业单位层面得到遵循和体现。但是，我国政府预算会计仍以核算反映会计主体实际的预算收支数为主要焦点。从功能定位角度分析，如果说我国政府会计系统是双轨制的，那么也是以收付实现制和权责发生制为基础的财务会计双轨制。而且，“总会计”和“单位会计”功能定位上的分离状态尽管有所松动，但尚未被真正打破。
确保预算遵从性、公共资金筹集和使用符合有关立法或其他授权，是政府会计主体履行受托责任的基石和底线，这需要有效的政府预算会计进行核算反映和报告。全面实施绩效预算管理对政府预算会计提出了超越传统功能的创新驱动要求。因此，政府会计改革必须重视改进完善预算会计的功能，而不是弱化或替代预算会计。就本文的分析结论而言，我国政府预算会计应当从以下几方面进一步推进改革：
1.由核算反映政府会计主体预算收支结果的功能定位稳步向更高层级演化转变，以提升该系统对政府财政财务管理的价值。为此，政府预算会计的核算对象、程序、方法和报表等都需要进行适当的优化调整，而且其与政府财务会计的边界划分也将更清晰。
2.整合“总会计”和“单位会计”的功能定位和结构体系，根据政府预算管理、国库集中收付、财政管理信息化等推进情况，搭建政府财政收支总账和预算单位收支明细账平行记录系统，以强化政府财政对预算单位财务的统驭管控作用。
3.加强政府预算会计和财务会计功能的协同互动关系，提供反映报表项目数字勾稽关系的调整报表及其他补充信息，特别是要详细说明重要报表项目的差异及原因，向使用者提供更全面、更易于理解的政府会计信息。
4.借助现代信息技术会计快速发展的机遇，构建能够嵌入金财工程(三期)的政府会计信息系统平台，实现政府会计主体经济业务智能识别、输入、处理、分析和信息共享，为政府预算会计功能定位转变、政府会计系统建设提供有力支撑。
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