中国国际期货股份有限公司

 

    内容提要：本文通过对2011年开始的权责发生制政府综合财务报告试编工作和2014年以来权责发生制政府综合财务报告制度改革的相关进展进行分析、评价，认为截至目前，中国权责发生制政府综合财务报告制度改革虽然取得了许多成果，基本符合改革步骤(时间表)的要求，但仍存在制度建设不足、基础条件薄弱和统筹协调需要加强等问题。未来改革应主要从这三个方面着力加强，以争取改革能够顺利实现预期目标。

    关键词：政府综合财务报告  权责发生制  阶段性评述

 

    一、改革背景

    2013年11月，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)提出，要“建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制”，标志着中国正式开启了以建立权责发生制政府综合财务报告制度为重点和抓手的新一轮政府会计改革进程。

    随后，2014年8月31日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第十次会议《关于修改〈中华人民共和国预算法〉的决定》修正了《中华人民共和国预算法》，修正后的预算法第九十七条规定：“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，报本级人民代表大会常务委员会备案”，从法律、特别是预算法层面为中国编制权责发生制政府综合财务报告提供了依据。

    紧接着，2014年9月26日，国务院发布《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》(国发[2014]45号)，提出建立权责发生制的政府综合财务报告制度的具体要求，包括研究制定政府综合财务报告制度改革方案、制度规范和操作指南，建立政府综合财务报告和政府会计标准体系，研究修订总预算会计制度等。

    根据这一决定的要求，2014年12月12日，国务院发布《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》(国发[2014]63号，以下简称《方案》)，同意财政部的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，由此，中国权责发生制政府综合财务报告制度改革进入按既定日程表进行实质性改革的阶段。

    《方案》为改革设立了起止时间为2014-2020年的具体步骤和改革内容(时间表)。当前改革时间已走过近半，进入了时间表第4年，正处于2016-2017年开展试点的关键节点。有必要对已经进行的改革进行评估，以利于后续改革的开展。基于此，本文对已经进行的改革进行阶段性分析，总结得失，希望能够为今后改革的顺利进行提供有益参考。

    二、综合财务报告制度改革阶段和相关进展

    虽然权责发生制政府综合财务报告制度改革进程正式开启是以十八届三中全会《决定》为标志的，但在此之前，中国已经就编制权责发生制政府综合财务报告开展了相关探索和准备工作。鉴于相关探索和准备工作对后来正式开启改革所产生的影响和发挥的作用，本文也将这些探索和工作纳入分析范畴。因此，以《决定》为界，可以将中国权责发生制政府综合财务报告制度改革分为两个阶段。

    前一个阶段是探索试编阶段，始于2011年，当时财政部制定发布了《2010年权责发生制政府综合财务报告试编指南》，详细规定政府综合财务报告内容、编报流程与职责分工，政府财务报表及其附注项目的编制方法和步骤，以及政府财政经济状况和政府财政财务管理情况的撰写方法等，并选择11个省份开展试编权责发生制政府综合财务报告工作。此后，试编省份逐年增加，试编范围也逐年扩大。2013年，试编省份达到36个(含计划单列市)，覆盖全部省级行政单位；另外部分市县也试编了市县本级的2012年度政府综合财务报告。直至2015年，试编阶段一共持续了5年。

    后一阶段是时间表改革阶段，即按照《方案》制定的时间表开展、完成每个时间段所要求的改革工作。按照《方案》制定的时间表，该阶段始于2014年，第一个时间段是2014-2015年。但是考虑到《方案》发布的时间为2014年末，因此该阶段实际开始的时间应为2015年。相关的时间表要求和实际进展情况如表1所示。

表1  《方案》时间表要求和实际进展情况

时间	工作要求	进展情况	详细情况
2014-2015年	组建政府会计准则委员会	已完成	按财政部网站相关信息*，2015年12月16日上午，财政部政府会计准则委员会成立并召开第一次全体会议。
	修订发布财政总预算会计制度	已完成	2015年10月10日，《关于印发<财政总预算会计制度>的通知》(财库[2015]192号)发布，对《财政总预算会计制度》(财预字[1997]287号)进行了修订。
	制定发布政府会计基本准则	已完成	2015年10月23日，《中华人民共和国财政部令第78号——政府会计准则——基本准则》发布。
	研究起草政府会计相关具体准则及应用指南	已开展，进行中	从2016年的实际进展可以判断。
2014-2015年	制定发布政府财务报告编制办法和操作指南	已完成	2015年11月16日，《关于印发<政府财务报告编制办法(试行)>的通知》(财库[2015]212号)发布； 2015年12月2日，《关于印发<政府部门财务报告编制操作指南(试行)>的通知》(财库[2015]223号)、《关于印发<政府综合财务报告编制操作指南(试行)>的通知》(财库[2015]224号)发布。
	开展政府资产负债清查核实工作	已开展，进行中**	2016年1月20日，《关于开展2016年全国行政事业单位国有资产清查工作的通知》(财资[2016]2号)发布，组织开展2016年全国行政事业单位国有资产清查工作。
	完善行政事业单位国有资产管理办法等	已开展，进行中	2015年12月23日，《关于进一步规范和加强行政事业单位国有资产管理的指导意见》(财资[2015]90号)发布，就进一步规范和加强行政事业单位资产管理提出相关意见。但尚未见对相关管理办法完善的具体措施。
	开展财政管理信息系统一体化建设	已开展，进行中	按财政部网站相关信息***，2014年，财政部信息网络中心紧扣财政改革需求，充分履行财政信息化建设归口管理职责，积极作为，强力推进一体化建设，努力提升财政管理科学化、规范化和信息化水平。
2016—2017年	制定发布政府会计相关具体准则及应用指南	已开展，进行中	2016年7月6日，《关于印发<政府会计准则第1号——存货>等4项具体准则的通知》(财会[2016]12号)发布，发布了政府会计准则第1号——存货、第2号——投资 第3号——固定资产和第4号——无形资产。 2017年2月21日，《关于印发<政府会计准则第3号——固定资产>应用指南的通知》(财会[2017]4号)发布。另外，与公共基础设施和政府储备物资相关的两项政府会计具体准则正在征求意见中。
	开展政府财务报告编制试点	已开展，进行中
	研究建立政府综合财务报告分析指标体系	已开展，进行中
2018-2020年	制定发布政府会计相关具体准则及应用指南，基本建成具有中国特色的政府会计准则体系
	完善行政事业单位财务制度和会计制度、财政总预算会计制度等	部分可能已提前进行****	2012年12月9日，《关于印发<事业单位会计制度>的通知》(财会[2012]22号)发布，对《事业单位会计制度》(财预字[1997]288号)进行了修订；2013年12月18日，《关于印发<行政单位会计制度>的通知》(财库[2013]218号)发布，对《行政单位会计制度》(财预字[1998]49号)进行了修订。
	政府财务报告编制试点情况进行评估，适时修订政府财务报告编制办法和操作指南
	全面开展政府财务报告编制工作
	研究推行政府成本会计
	建立健全政府财务报告分析应用体系
	制定发布政府财务报告审计制度、公开制度

来源：财政部网站，具体见文后参考资料。

* 财政部网站，《财政部政府会计准则委员会成立并召开第一次全体会议》，http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuodongtai/201512/t20151218_1621149.html

** 从时间来看，行政事业单位资产清查可能超出时间表要求。更全面、重要的工作(具体详见后文)虽然更早展开试点，但也未在要求时间段内施行。

*** 财政部网站，《财政信息化一体化建设加速推进》，http://www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengxinwen/201502/t20150213_1192925.html

**** 对行政事业单位会计制度的完善，更全面的工作也在进行当中，具体见后文所述。

 

    此外，《关于印发<政府财务报告编制办法(试行)>的通知》(财库[2015]212号)要求“2016年工作任务是，确定试点范围、组织开发政府财务报告信息系统、开展培训等，从2017年起开始编制2016年度政府财务报告”。按照这一要求，2017年试点地区才开始编制政府综合财务报告，2016年并无实质性改革。所以，直至本文写作之时，相关省份大都处于刚刚完成数年的政府综合财务报告试编工作，尚未正式开展政府综合财务报告试点工作的状态之中。同时，必须指出的是，试编阶段所依据的编制规则与试点阶段所依据的编制规则不同，二者有较多差异。

    三、综合财务报告制度改革阶段性评述

    (一)进展简评

    由表1可知，按照《方案》的时间表，当前中国权责发生制政府综合财务报告制度改革已经基本达到了2014-2015年的工作要求，当期可完成的工作已经完成，其他工作均已开展，正在进行中；对2016-2017年的工作要求，相关工作都已经开展，正在进行中；对2018-2020年的工作要求，可能有一部分已经提前开展和进行。

    到目前为止，中国权责发生制政府综合财务报告制度改革可以认为实现了按部就班、逐渐推进的进程。2014年以来，根据时间表的要求，相关改革工作逐一展开、进行，运行平稳，能够在当期完成的工作都已经完成，需要当期开启、跨时期完成的工作也都已经开展。因此，总体而言，对照改革实践和时间表要求，权责发生制政府综合财务报告制度改革的进展符合计划。

    (二)问题和难点分析

    虽然从改革实践与时间表要求的符合情况看，可以认为改革进展的比较顺利；但如果深究改革的实质内容，则可以发现改革仍存在许多问题，并面临数个难点。

    必须指出的是，权责发生制政府综合财务报告制度改革涉及两类因素，即技术性因素和非技术性因素。技术性因素就是政府会计规则体系本身，主要涉及数据、信息等政府会计资料的生成和披露。非技术因素又可以分为影响政府会计规则的产生、通过、变更等方面的决定会计规则的因素(对政府会计规则具有决定性作用)，包括相关法律、行政体制、财政体制等，负责制定、通过、修改政府会计规则的机构、人员、程序等；以及影响政府会计资料生成和披露等的影响会计结果的因素(对政府会计生成结果具有重要影响)，包括记录、核算、披露政府会计数据等信息的会计人员、硬件软件等。显然，非技术性因素相对于技术性因素处于更加基础和关键的位置。

    本文的分析主要涉及技术性因素和非技术性因素中影响会计结果的因素，对于决定会计规则的因素不进行深入分析。基于此，笔者认为中国权责发生制政府综合财务报告制度改革中遇到的问题和难点可以归纳为三个方面：一是会计核算相关制度建设存在不足，二是实现改革目标的基础薄弱，三是统筹协调需要加强。

    1.相关制度建设存在不足[①]

    一是与政府财务报告试编、试点工作相比，会计核算相关制度建设的进程滞后；二是各相关制度本身，以及相互之间的衔接，都存在一定缺陷。考虑到突出重点和报告篇幅等因素，本文重点讨论前一个方面的内容。

    (1)会计核算相关制度建设进程滞后

    编制政府财务报告至少涉及两方面的内容，一个是会计核算，另一个是报告编制。前者的作用是生成会计数据等会计信息；后者的作用是通过汇总、调整等手段，使各种会计数据信息形成一个整体即财务报告。前者是后者的基础。相应地，相关制度也分为会计核算相关制度和报告编制相关制度。前者包括表1中的政府会计基本准则和具体准则、行政单位会计制度、事业单位会计制度，今后可能出台并实施的各政府会计具体准则、具体准则应用指南、新政府会计制度等；后者包括前文所述试编阶段的编制规则、表1中的财务报告编制试行办法和两个财务报告编制试行指南，今后可能出台实施的政府财务报告编制办法(当前是试行办法，不是正式的)、政府财务报告编制指南(包括部门和综合，当前也是试行指南，不是正式的)等，与政府会计准则也有很大关系。从已进行的相关工作看，会计核算相关制度建设的进程明显滞后，导致报告编制与会计核算割裂，缺乏坚实的编制基础[②]。

    一方面，进程滞后表现为政府财务会计准则建设滞后。编制权责发生制政府综合财务报告必须遵循一定的规则进行。从理论上看，这样的规则中最重要的就是政府财务会计准则。因为权责发生制政府综合财务报告的本质既不在于权责发生制，也不在于综合，而是在于政府财务报告。所谓“政府财务报告”，就意味着其提供的(核算出来的)应该是政府的财务数据而不是其他数据。既如此，那么财务数据的产生，自然必须符合对政府财务会计要素等各个方面都进行了规范的政府财务会计准则[③]。

    然而，相对于财务报告试编工作，当前政府会计准则体系建设滞后，在试编阶段已经走完、试点阶段业已进行一半的情况下，政府会计准则仅仅发布了1项基本准则、4项具体准则共5项准则，以及1项具体准则的应用指南。与公共基础设施和政府储备物资相关的2项政府会计具体准则正在征求意见中，与其他财务会计要素如负债、收入、费用等相关的具体准则还未见动静。可以预见，在2016-2017年试点阶段完成之后，政府会计准则体系建设工作几乎不可能完成。甚至当进入全面开展政府财务报告编制工作阶段之后，政府会计准则体系建设的工作仍未完成的可能性依然较大，毕竟按照《方案》的时间表，“基本建成具有中国特色的政府会计准则体系”是2018-2020年阶段必须完成的任务，与全面开展政府财务报告编制工作属于同一阶段。

    另一方面，进程滞后表现为政府会计制度建设滞后。“健全完善政府会计制度”是《方案》中“建立政府会计准则体系和政府财务报告制度框架体系”这一要求中的一项重要内容。按照《方案》时间表，“完善行政事业单位财务制度和会计制度、财政总预算会计制度等”也是2018-2020年阶段必须完成的任务；并且由表1可知，该项改革工作可能有部分已经提前进行。从表面来看，似乎政府会计制度建设不仅没有滞后，反而还可能提前。但是，2016年以来财政部对统一政府会计制度所做的努力，客观上却反映了相关会计制度建设滞后的现实[④]。

    2016年8月1日，财政部发布《关于征求<政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表(征求意见稿)>意见的函》(财办会[2016]30号)。按照该文件附件《关于<政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表(征求意见稿)>的起草说明》，由于“现行政府会计标准体系一般采用收付实现制，主要以提供反映预算收支执行情况的决算报告为目的，无法准确、完整反映政府资产负债‘家底’，以及政府的运行成本情况，难以满足编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求”，并且“现行政府会计领域多项制度并存，体系繁杂、内容交叉、核算口径不一，不同部门、单位的会计信息可比性不高，通过汇总、调整编制的政府财务报告信息质量较低”，所以“拟以统一现行各类行政事业单位会计标准、夯实部门和单位编制权责发生制财务报告和全面反映运行成本的核算基础为目标，制定适用于各级各类行政事业单位的统一的会计制度”。

    从上述说明可以看出，2016年8月开始征求意见的这一“政府会计制度”(下称“新政府会计制度”)，与中国以前实施的行政事业单位会计制度，以及经过修订后中国现行的行政事业单位会计制度，都不相同且有本质差异——新政府会计制度具有统一性和一致性。由于编制政府综合财务报告所使用的政府会计报表的产生，与会计制度有密切的关系(会计制度的规定主要针对会计人员的日常核算)，所以，政府财务报告试编、(即将进行的)试点工作与相关会计制度建设进程的比较，必然以新政府会计制度的进程为参照[⑤]。从实际来看，当前新政府会计制度距离正式实行肯定还有不短的时间。所以，同准则的情况类似，相关政府会计制度的进程，相比政府财务报告试编、试点工作显然也是滞后的。

    诚然，按照《方案》时间表要求，无论是政府会计准则还是相关政府会计制度，都没有超出时间表的要求；也符合渐进式改革的稳健性要求；并且，进度滞后也一定程度上受到中国现实背景和基础条件的制约。但不能忽视的是，制度建设滞后会带来一些较为严重的问题。

    一是试编、试点工作能够取得的成果非常有限。由于制度建设滞后，导致无论是政府财务报告的试编工作还是试点工作，都只能使用存在缺陷的编制基础(即基本会计数据)来进行[⑥]。试编和试点阶段的工作，大部分都只涉及到形成报表层面，而难以接触到产生数据层面[⑦]。如果打个比方，那么试编和试点阶段的工作就如同将一堆零部件组成成品的组装工作。由于最基本的数据产生层面未进行改革，所以许多零部件是不符合要求的。虽然试编和试点阶段使用的编制规则有一部分涉及对数据的调整，但一是这种调整的范围很有限，二是这种调整本质上也只相当于对零部件的打磨和修饰，而非重新生成合格的零部件，所以最终组装成品很难达到理想的质量。这样，无论是已经完成的试编工作，还是刚刚开展的试点工作，都很难编制出合格的政府财务报告。如果制度建设能够跟上，就可以从最基本的会计数据层面而非次一级的报表层面进行改革，从而生成更加全面和可靠的财务会计数据，最终编制出来的政府综合财务报告的质量就会有较大提升。那样的话，试编工作和试点工作在取得经验和发现问题之外，还能够获得大量可堪使用的政府财务报告数据^[⑧]，从而为将来全面编制工作打下坚实基础，改革的效果和进度都能得到较大提高。

    二是已进行工作难以取得与投入相符的效果。第一，如上一点所述，由于制度建设滞后，全面编制工作阶段适用的规则很可能与当前的规则有许多差异，很可能出现许多需要返工对既有数据进行修改调整，甚至重新核算的情况。这导致试编、试点的成果的实用性有限，已投入的时间和人力资源等没有获得较好的成果。第二，更重要的是，无论试编还是试点，都属于全面编制工作之前的准备工作，所以试编和试点工作的一个本应该发挥的关键作用就在于对全面编制工作的相关规则进行测试，发现问题和积累经验；但在当前制度建设滞后的局面下，试编和试点工作很难起到测试全面编制工作相关规则的作用。从而，要么全面试编工作大量使用试编、试点阶段的相关规则进行——这会导致下文所述的“固化”问题；要么在全面试编工作开展前确立新的编制规则，并对新规则再展开测试——这会面临严重的时间制约，因为按照《方案》时间表，离进入全面编制工作阶段只剩下不到一年时间，即使把全面编制工作的开展时间放到该阶段最末的2020年开启，也只有不到三年时间。显然，相比投入的时间和人力资源，虽然试编和试点工作也获得了一定的经验并发现了许多问题，但付出与收益并不相称。第三，规则频繁改变导致投入的时间和人力等浪费。由于制度建设滞后，试编阶段和试点阶段采用的规则有许多不同，全面编制阶段与试点阶段采用的规则很可能又有许多不同[⑨]，编制相关规则屡屡发生改变。考虑到许多会计人员本就难以适应从收付实现制向权责发生制转变[⑩]，笔者认为，这样的规则变更有些过于频繁了。对于编制政府财务报告相关会计人员来说，很多是才完成培训、适应一种编制规则不久，甚至还未完全适应，就又要重新培训、重新适应新的规则。这样，试编和试点阶段的编制工作对于全面编制阶段很难起到锻炼队伍的作用，对本来就捉襟见肘的政府会计人员队伍来说，更是一种时间和人力资源的浪费。

    三是可能出现“固化”问题。从政府财务报告试编工作持续进行并很快扩大到覆盖所有全国省级单位，同时相关制度建设滞后，导致形成所谓“国库单边突进”的现实状况来看[11]，中国已进行的权责发生制政府综合财务报告制度改革的一个实际思路是先解决政府财务报告的有无，以编制出政府财务报告的成品为最优先，其他方面可以暂缓或至少不必同步跟进。这种先做实事再完善制度、体现“摸着石头过河”思想的改革方式，在中国三十多年的改革历程中并不少见。该思路在中国取得了丰富的改革成果，特别是各项改革的进行初期起到了很大作用，是推进中国改革不断发展的重要模式。但这种改革方式也存在一个重要的缺陷，即容易形成改革实际效果停滞的局面。

    笔者使用“固化”一词来形容当改革进行到一定阶段后，由于利益格局形成、下一步改革成本过高、或者对如何开展下一步改革的认识不清等原因，改革实际效果停滞的情况。“固化”可以分为两类，一类是因为未能出台后续措施导致改革停滞，改革状况长期维持在一个固定局面。另一类是，虽然有后续的新措施，但后续新措施所实现的效果与此前采取措施所实现的效果相比并无实质性不同，改革的实际效果如同固定在当前状态下一般。一旦改革出现比较严重的固化状态，那么就很可能无法实现改革预期目标，或者无法达到改革本应该达到的效果。

    就权责发生制政府综合财务报告制度改革而言，由于《方案》时间表的存在，所以固化问题如果出现，就属于后一类情况。并且，事实上已有类似固化的情况发生。例如，依前述，试编和试点阶段的规则大都只关注报表编制层面的问题，而没有很好地处理数据产生层面的问题；同时，按照表1试点阶段规则出台始于2015年，晚于试编阶段规则出台时间至少1年(若以试编初始的2011年计，则晚4年)，二者却存在同样性质的关键问题。这显然是固化的一种体现，即试点阶段规则“固化”于试编阶段规则。

    考虑到实践工作已经进行的比较深入且未来实践工作还将进一步深化(试编工作和试点工作)，那么未来最可能出现的情况是：出于降低风险、巩固既有成果等考虑，后续制度建设将很大程度上“迁就”既有制度，特别是既有的核算制度[12]；同时，对既有制度的调整完善也会被控制在较小的范围内。若如此，权责发生制政府综合财务报告制度改革的实际进展，就将很大程度上被“固化”在试编或试点阶段的既有状态上。笔者认为如果出现固化问题且主要是固化于既有核算制度，那么对于中国政府财务报告改革来说，这可能是制度建设滞后所带来的最为严重的问题之一。

    (2)各相关制度本身及相互之间衔接存在一定缺陷

    目前存在的各相关制度，包括政府会计准则基本准则、具体准则、具体准则应用指南、行政单位会计制度、事业单位会计准则、事业单位会计制度，政府财务报告编制办法(试行)、政府综合财务报告编制指南(试行)、政府部门财务报告编制指南(试行)等，都存在一定的缺陷。但若要一一进行分析会比较繁杂，所以本文只提及该问题，并举一例进行简要说明，不展开分析；更具体的讨论笔者将另行撰文进行。

    例如，在政府会计规则体系中，政府会计准则基本准则处于基础地位，其他政府会计规则都必须以其为基准。但是2015年出台的政府会计准则基本准则存在一个很重要的缺陷，就是规定过于简单，没有对一些重要甚至关键的内容进行进一步的规定或说明。虽然会计准则主要进行原则性和指导性的规定，但以基本准则的重要地位和作用来说，不应该存在过多简化甚至模糊之处，特别是涉及概念性、定义性的规定，更应该将每一个重要名词、字段或句子都加以详细和明确的阐释和说明，才能更好地发挥基本准则应有的作用。

    2.实现改革目标的基础条件薄弱

    第一，政府会计人员的数量和素质状况不容乐观，特别是越到底层的情况越堪忧。从数量上看，以财政部门为例，其能够进行政府财务报告具体编制工作的会计人员数量本就不多，这些人员又大都不是专职财务报告工作，而是同时还需要完成不少其他方面的许多工作。从质量上看，行政事业单位会计人员的素质状况比较严峻。省一级行政事业单位的会计人员一般还比较好，市县行政事业单位的会计人员素质就参差不齐。有的老龄化较严重，老会计对权责发生制这样的新事物的接受速度和程度都有限；有的甚至专业背景并不是会计，欠缺基本会计素养。所以推行政府综合财务报告，出台改革制度已经需要克服许多困难，但是到地方需要落实的时候，可能更加不易。

    有看法认为当前主要是过渡时期，所以基础工作不到位，(导致会计人员的工作量很大)；未来如果基础工作做到位了，会计人员的工作量会小很多。笔者理解这种带有长远眼光的看法，但是，一方面，这无法减弱当前会计人员状况的堪忧程度；另一方面，也不能作为未来会计人员状况在自身不进行改善的情况下，就能够好转到可以接受程度的理由，毕竟未来工作量减少很多，并不能保证未来会计人员的数量和质量就能够匹配彼时的工作。特别是，从全国来看，许多地区行政事业单位会计人员状况的绝对水平是需要提高的，这与工作量变化并没有很大关系，甚至没有直接关联。

    第二，基础数据不全面，甚至失真；许多会计资料难以满足编制政府财务报告要求，甚至缺失。基础数据薄弱，会计资料难以满足编制政府财务报告要求，其根源在于会计核算制度存在缺陷。这也印证了前文分析中强调的如果出现“固化”问题且主要表现是“固化”于既有核算制度的严重性。具体来看，在实际中资产的问题比较严重，资产中公共基础设施的情况可能最为典型。因为许多政府形成资产的支出，在过去的政府会计核算制度下，只被列作费用或者支出，不会被列为资产。而如果是支出，不管多大金额，在当期就会消失，而不会如资产一般被记录到以后年度的会计账上。长期如此，导致大量应该反映在会计账上的资产，并没有被记录^[13]。并且，一些时间较旧的资产，由于时间过长等原因，相关的会计资料有些可能不全甚至遗失。如果想通过对这些资产进行重新估值的方式来将这些资产重新入账，需要花费巨大的估值成本不说，缺乏全面的原始会计资料也不一定能够准确估值。

    第三，信息化建设、财务软件系统开发需要抓紧。有些地区试编工作采取手工进行相关会计事项调整和抵销的方式，工作量较大；并且，涉及总体报表合并时，工作量可能进一步增长。因此，应当尽快开发适用于权责发生制政府综合财务报告制度的会计和财务软件系统，以应对未来全面编制工作展开时很可能更加庞大的工作量。

    3.统筹协调需要加强

    统筹协调需要加强反映在两个方面。一是财政部内部统筹协调可能存在一定不足。“国库单边推进”，试编工作最早开始且进展很快、但制度建设长期没有跟上的现实，一定程度上反映出财政部各相关部门之间，没有很好的协同共进，使得改革没有形成合力。这在财政部内部应不难改善。

    二是财政部难以统筹协调各部门的财务报告编制工作。各部门编制的财务报告是财政部门编制政府财务报告的重要基础。如果各部门编制的财务报告不到位、质量不过关，将严重影响财政部门编制的政府财务报告的质量。而单靠财政部门又很难保证各部门的财务报告质量。

    《政府财务报告编制办法试行)》第三十一条规定“政府财务报告数据质量审核重点是报告的真实性、准确性、完整性和规范性，具体包括：

    ——内容真实性：报表数据与会计账簿数据是否相符，是否有漏报、虚报和瞒报等现象。

    ——数据准确性：财务报表表内、表间勾稽关系是否衔接，纸质数据与电子数据、分户数据与合并汇总数据是否保持一致。

    ——范围完整性：是否涵盖所有报告主体和事项。

    ——格式规范性：会计报表、报表附注、分析说明的格式等是否符合政府财务报告编制制度规定。

    同时，第三十二条规定：“政府财政部门应当对部门财务报告的准确性、完整性、规范性进行复审”。

    姑且不论真实性所规定的“报表数据与会计账簿数据是否相符”并不涉及审核会计账簿数据本身的质量，也就是前文反复强调的“会计核算”的质量，这势必影响部门财务报告和政府财务报告的质量；即使是报表与会计账簿相符的真实性，财政部门也无权审核，从而更加难以保证政府财务报告的质量。

   但是，给予财政部门相应的审核权力有“越界”之嫌，而且即使给予财政部门相应的权力，因为不熟悉相关部门业务等原因，财政部门也难以有足够的能力做到监督审核。从现实考虑，很可能要由审计部门介入，进行监督审查以保证质量。但审计部门也有很多困难，比如审计人员同样存在数量不足的问题。所以仅仅依靠事后监督审查可能难以取得比较理想的效果，加强财政部门与各部门的统筹协调以提高政府财务报告质量就十分重要。

    四、加快权责发生制政府综合财务报告制度改革的建议

    (一)提高认识，完善改革的顶层设计

    造成前述问题的一个重要原因在于认识不到位。权责发生制政府综合财务报告制度改革本身其实是整个中国政府会计制度改革中的一个有机组成部分，权责发生制政府综合财务报告应该是政府会计制度改革的抓手而不是替代。从目前改革实践来看，可能相关部门有些过于执着于编制出财务报告，先解决“有无”问题。但是想要解决《方案》中所说的“无法科学、全面、准确反映政府资产负债和成本费用”的问题，并不是编制“出”政府财务报告就可以的，而是要编制“好”政府财务报告，也就是编制出合格的政府财务报告才行，这就涉及许多因素。

    在笔者看来，已进行改革的着力点过多放在权责发生制和编制上，一定程度上迟滞了其他重要问题的解决。并且，非常关键的是，或许正是因为对改革关键点的认识存在一定的片面性，所以对改革所需要时间的判断可能也出现一定的偏差。按照《方案》时间表，我们是要在短短7年之内走完其他国家十几年、几十年甚至近百年的改革路程。任务之艰巨、时间之紧迫，可想而知。因此，有关部门尽快提高认识，将注意力和重心从编制出政府财务报告这样一个最终结果，适当转移到产生会计数据的基本环节上来，这样才能更好地实施其他改进[14]。

    (二)加快夯实权责发生制政府综合财务报告制度改革的基础

    首先，加快并做好相关制度建设，特别是会计准则和会计制度的建设及二者的相互协调。在制度建设中，必须注意预防或解决“固化”问题，特别是“固化”于既有核算制度的问题。新会计制度如何同既有会计制度相衔接？政府会计准则具体准则还有许多尚未出台，未来会不会出现准则“迁就”制度的问题？中国现实中类似于固化的情况并不少见，比较典型的例子如某些暂行了多年的XX条例等，所以固化问题可能是难以甚至无法避免的。但是，通过良好的全面的设计，可以降低固化发生的可能性和固化发生的效果；如果固化真的发生，也可以尽量减弱固化问题带来的后果。

    其次，加快并做好清产核资，特别是政府出资单位代管资产的清产核资。只进行2016年行政事业单位资产清查是不够的，因为一方面该清查主要解决账实是否相符的问题，不解决核算的问题；另一方面，行政事业单位资产清查很少涉及公共基础设施这样政府出资单位代管的政府资产，主要涉及行政事业单位占有或使用的资产，很不全面。在这方面，2015年全面启动的政府资产报告试点工作[15]，是一个切中要害的非常好的改革举措。应该加快推进并做好这项工作，适时全面推开。必要时一定的投入是值得的。

    再次，加强行政事业单位会计人员队伍建设和相关信息化系统开发。前者是一个长期的过程，特别是要见效并达到足以胜任未来全面编制工作开展的程度，很可能需要数年甚至更久的时间。必须争分夺秒，加紧制定并实施加强行政事业单位会计人员适应权责发生制政府综合财务报告制度能力的方案。后者除了技术方面的制约外，制度建设滞后和实践经验积累也都有很大影响。因此财政部除了加快相关制度建设外，还应更多汲取地方的相关经验；特别是一些省份也各自进行了相关软件的开发，或许会有更多较值得借鉴之处。集合众智，应能获得更好的改革效果。

    (三)加强统筹协调

    考虑到财政部门很难统筹各部门的政府综合财务报告编制层面的改革工作，更难以统筹各部门的政府会计数据核算层面的改革工作，笔者的一点浅见是，是否可以考虑在更高层面建立统筹协调机构，加强权责发生制政府综合财务报告制度改革的统筹协调工作。例如，是否可以考虑建立类似国务院权责发生制政府综合财务报告制度改革领导小组这样国务院层级的统筹协调机构？

 

参考文献：

〔1〕财政部网站.关于印发《事业单位会计制度》的通知(财会[2012]22号)，http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201301/t20130105_724904.html

〔2〕财政部网站.关于印发《行政单位会计制度》的通知(财库[2013]218号)，http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/guizhangzhidu/201312/t20131225_1029251.html

〔3〕财政部网站.关于印发《财政总预算会计制度》的通知(财库[2015]192号)，http://www.mof.gov.cn/mofhome/guokusi/zhengfuxinxi/guizhangzhidu/201510/t20151022_1517735.html

〔4〕财政部网站.中华人民共和国财政部令第78号——政府会计准则——基本准则，http://www.mof.gov.cn/mofhome/tfs/zhengwuxinxi/caizhengbuling/201511/t20151102_1536662.html

〔5〕财政部网站.财政部政府会计准则委员会成立并召开第一次全体会议，http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuodongtai/201512/t20151218_1621149.html

〔6〕财政部网站.关于印发《政府财务报告编制办法(试行)》的通知(财库[2015]212号)，http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/guizhangzhidu/201512/t20151210_1608262.html

〔7〕财政部网站.关于印发《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》的通知(财库[2015]223号)，http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/guizhangzhidu/201512/t20151210_1608269.html

〔8〕财政部网站.关于印发《政府综合财务报告编制操作指南(试行)》的通知(财库[2015]224号)，http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/guizhangzhidu/201512/t20151210_1608300.html

〔9〕财政部网站.财政信息化一体化建设加速推进，http://www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengxinwen/201502/t20150213_1192925.html

〔10〕财政部网站.关于开展2016年全国行政事业单位国有资产清查工作的通知》(财资[2016]2号)，http://qys.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201602/t20160203_1662956.html

〔11〕财政部网站.关于进一步规范和加强行政事业单位国有资产管理的指导意见(财资[2015]90号)，http://qys.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201601/t20160114_1649756.html

〔12〕财政部网站.关于印发《政府会计准则第1号——存货》等4项具体准则的通知》(财会[2016]12号)，http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201607/t20160714_2357356.html

〔13〕财政部网站.关于征求《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表(征求意见稿)》意见的函(财办会[2016]30号)，http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201608/t20160803_2373106.html

〔14〕财政部网站.关于印发《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南的通知(财会[2017]4号)，http://www.mof.gov.cn/pub/kjs/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201702/t20170228_2543859.html

〔15〕财政部网站.中华人民共和国预算法(2014修正)，http://jrs.mof.gov.cn/ppp/zcfbppp/201410/t20141030_1155100.html

〔16〕财政部网站.国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知(国发[2014]63号)，http://www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengxinwen/201412/t20141231_1174662.html

〔17〕财政部网站.政府资产报告试点工作全面启动，http://www.mof.gov.cn/mofhome/qiyesi/zhengwuxinxi/gongzuodongtai/201511/t20151120_1574623.html

〔18〕中华人民共和国中央人民政府网站.中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定，http://www.gov.cn/jrzg/2013-11/15/content_2528179.htm