财政部财政科学研究所
内容提要：建立政府综合财务报告制度，是提升国家治理能力，促进社会经济长期可持续发展的基础性制度改革。厘清政府综合财务报告制度背后的逻辑是建立权责发生制政府综合财务报告制度的前提和基础。本文通过对政府综合财务报告的成本与收益、目标、功能定位、政府会计规范等几个方面的深入解析，进一步理顺了政府综合财务报告制度背后的逻辑。
关键词：政府综合财务报告 成本收益 功能定位 政府会计
一、引言
2014年12月，国务院以国发〔2014〕63号文转发财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，提出了权责发生制政府综合财务报告制度改革的总体目标、主要任务、以及改革具体的路线图和时间表。这是继2014年9月国务院以国发〔2014〕45号文印发通知，在全面推进深化预算管理制度改革的各项工作中提出要建立权责发生制的政府综合财务报告制度之后的具体改革方案；符合现行预算法中“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，报本级人民代表大会常务委员会备案”的规定精神；也是对党的十八届三中全会《决定》相关改革任务的具体落实。
与此同时，权责发生制政府综合财务报告制度的相关改革已开始启动。此前几年，全国各省市相继开展了试编权责发生制政府综合财务报告的试点，实务部门对推进政府会计改革，建立政府财务报告的意义、权责发生制政府综合财务报告较高的技术性和政策性要求等有一定认识，但是对于政府财务报告的编制目的及其用途等问题存在困惑。笔者认为，作为财政预算管理制度的创新，权责发生制政府综合财务报告制度不仅是全面反映政府财务状况的制度形式，而且是推动建立现代预算管理制度，提升政府治理水平的制度载体。推进政府会计改革，建立权责发生制政府综合财务报告制度，首先要厘清政府财务报告制度背后的逻辑，正确认识建立权责发生制政府综合财务报告制度的成本与收益，明晰政府综合财务报告的目标、功能定位，推动政府综合财务报告信息生成的政府会计规范改革。
二、建立权责发生制政府综合财务报告制度的成本与收益
建立权责发生制政府综合财务报告制度可能带来显性和隐性的多种成本，其收益除了有助于提升财政预算管理水平及至推进政府治理现代化等方面的制度收益外，显性的收益主要为政府融资成本的降低。
（一）成本分析
我国推进政府改革，建立权责发生制政府综合财务报告制度的成本可具体分为显性成本和隐性成本。
显性成本主要有：（1）制度成本。包括制定新的政府会计准则、制度、实施办法等带来的成本，以及现行《会计法》等法律法规的修订等带来的立法成本或制度成本；（2）软硬件更新成本。包括预算单位财务、会计管理软件系统、硬件配置更新等方面产生的成本；（3）技术复杂性引致的人员成本。主要是引入权责发生制会计基础带来的专业人员培训、人员招募等方面的额外开支；（4）准备成本。包括清查各类预算单位、国有企业资产，核实资产价值。重点对房屋建筑物、道路、场馆等公共基础设施，持有的上市公司法人股等资产进行统计汇总、登记核算、摸清政府资产家底。甄别各类政府性债务，建立政府性债务登记、核算制度等。
隐性成本包括：（1）其他人员参与成本；（2）改革宣传、动员和推广带来的额外开支。在改革过程中，尤其是改革初期财务人员和管理人员的工作量会大量增加。（3）过渡成本。主要包括预算单位会计系统的转换、制度衔接等成本。（4）机会成本。例如，政府财务信息的透明可能引发各利益相关方的不良预期，由此导致市场扭曲的风险，以及政府财政管理面临挑战可能更大。
（二）收益分析
我国推进政府会计改革，建立权责发生制政府综合财务报告制度的收益包括多个层面，既有政治方面、社会方面的意义，也包括经济和制度方面的意义和好处。来自前两者（政治和社会方面）的益处很多，却很难进行精确的量化；而来自后两者(制度和经济方面)的收益则较为显见。
一方面是制度收益。权责发生制政府综合财务报告制度，能够全面、系统地反映政府财务状况和运营成果，向政府内、外部信息需求者提供更为全面、完整、透明以及更具配比性的政府会计信息，为政府决策提供基础性数据，为政府各类现实的和潜在的借贷人、投资人、合作者等的决策提供依据，为社会公众及其代表机构监督政府提供条件。建立权责发生制政府综合财务报告制度有助于提高政府透明度，改善政府形象，推动政府治理现代化。此外，建立权责发生制政府综合财务报告制度有利于形成政府行为的市场约束机制。
另一方面是经济收益（或为财务收益）,主要为政府举债融资成本的节约。推进政府会计改革，建立权责发生制政府综合财务报告制度，能够更为真实、全面地反映政府运营成本和运营绩效，全面系统反映政府资产和负债，揭示政府运行可能存在的财政风险，反映政府的财政可持续性。这项透明政府财务信息的制度安排有助于社会评级机构、咨询机构、潜在的借贷人正确评估政府的财务状况和信用水平，有助于政府信誉度的提高，从而使政府能以更低的成本举债融资。对美国和新西兰等国政府会计改革的考察表明，建立权责发生制政府综合财务报告制度后，金融市场做出了积极的反应，金融市场参与者对权责发生制基础的政府财务信息更有信心。分析表明，在美国，较之那些只提供收付实现制政府财务信息的州，那些使用和发布权责发生制政府财务信息的州在金融市场上举债融资的条件更为优惠。
三、权责发生制政府综合财务报告的目标
内外部多元的信息需求决定了政府财务报告的目标具有多层次性，政府财务报告提供的信息是科学评价政府提供公共服务能力、偿债能力以及政府运行绩效的重要依据。
政府财务报告的目标具有多层次性，建立权责发生制政府综合财务报告，首先要满足政府对内进行财政管理的需要，其次是满足对外履行受托责任和向利益相关者提供决策有用信息的需要。我国政府财务报告不仅要提供说明受托责任的信息，而且应反映财政收支活动的合规性、政府财务状况、运营绩效以及政府可持续履责能力的信息。我国政府财务报告应满足内外部使用者的信息需求。包括财政部门、审计部门在内的各级政府及政府部门属于内部使用者，他们制定经济决策、加强公共财政管理、监督和审查公共资源的筹集、使用、管理，都需要及时、完整、准确、可靠的政府财务信息提供依据。各级人民代表大会及其常务委员会、社会公众（包括纳税人、选民、特殊利益团体和政府提供的产品、服务以及转移支付的接受者）、投资者和债权人、政府商品与服务供应商，以及评级机构、经济和财务分析人员、高级管理人员等其他利益相关者，需要依据政府财务报告提供的信息来评估政府受托责任的履行情况、对公共资源的管理与使用情况、预算执行的合规性，以及政府绩效等等。
四、权责发生制政府综合财务报告的功能定位
作为财政预算管理制度的创新，权责发生制政府综合财务报告不仅是全面反映政府财务状况的制度形式，而且是推动现代预算管理制度建立、提升财政管理工作水平的助推器。政府综合财务报告提供的丰富的综合及财务信息，有利于提高预算编制、执行、绩效管理等多个环节的管理水平。
（一）为建立科学的预算支出定额标准体系提供信息基础，为编制年度预算和中期滚动预算提供数据支撑
十八届三中全会决定提出要建立现代财政制度。现代预算制度是现代财政制度的重要内容，讲求预算的科学规范、公开透明。其中，预算编制的科学规范是预算执行有效均衡的前提。推动预算编制科学化，要在预算收入预测更为准确可靠的前提下，建立健全合理的预算支出定额标准体系，特别是项目支出定额标准。权责发生制政府综合财务报告提供了政府运营成本的相关信息，对这些信息的分析能够为行政事业单位以及政府预算支出标准定额的确定提供可靠基础，通过对不同部门、不同级次政府的综合财务报告中的运营成本信息的多年度比较、跨部门比较，可以得出更为合理可行的基本支出中的人员经费定额、公用经费定额，以及不同类别项目支出的预算支出定额标准，服务于年度预算编制，提高年度预算编制的科学性；在分析跨年度项目运营成本数据的基础上，将滚动安排的各类预算支出定额标准因素化，形成不同类别预算单位滚动项目预算支出定额的因素法计算公式，逐渐形成科学合理的公式化的滚动预算支出定额确定模型，为近期编制中期财政规划，以及未来编制中期滚动预算提供数据支撑，为探索建立跨年度预算平衡机制提供信息基础。
（二）形成约束预算执行的长效机制，为预算绩效管理提供可靠抓手
预算是政府财政活动的一面镜子，它全面反映政府活动的大致脉络，特别是政府年度工作的重点、方向、范围等等。预算执行过程是筹集财政收入、安排财政支出的过程，也是政府按照经法定程序审查批准的预算施政的过程。预算执行关系到党和国家方针政策的贯彻落实，关系到财政资金绩效的高低。权责发生制政府综合财务报告通过资产负债表、收入费用表等提供政府资产、负债、收入、费用等多方面的政府财务信息，不仅能够全面、系统地反映政府财务状况和运营状况，而且能够体现政府预算执行的当期结果和长期财政运行的累积结果，对政府预算执行产生长效约束效应。
预算管理绩效是政府管理绩效的直接体现，反映政府部门履职情况。深化预算管理制度改革，要健全预算绩效管理机制，全面推进预算绩效管理工作，扩大预算绩效管理范围，加强绩效评价结果应用，将评价结果作为调整支出结构、完善财政政策和科学安排预算的重要依据。权责发生制政府综合财务报告是评价政府及部门绩效的重要依据，为政府预算绩效管理提供了可靠的抓手。政府财务报告反映政府运营的成本信息（部门财务报告反映部门运营的成本信息），反映政府实际收支与预算之间的差异情况，帮助信息使用者判断政府预算资金的使用是否符合预算，是否履行了合法支配公共财政资源的受托责任。政府综合财务报告的信息能够反映政府整体及部门的财务绩效，对这些数据的分析有利于评价政府整体及部门的预算绩效和管理绩效。
(三)为客观分析政府财政风险提供可靠依据，为加强地方政府信用管理提供条件
权责发生制政府综合财务报告制度是提高政府资产、负债情况真实性、准确性和完整性的重要保障，是防范地方政府债务风险，提高政府财政管理水平的重要途径。通过编制权责发生制政府综合财务报告，能够摸清地方政府的财务状况，以准确完整地反映政府的“家底”。政府综合财务报告不仅包括政府当期的收入和支出等流量数据，还包括资产和负债等存量数据，如包含政府融资资金、物资储备资金、土地储备资金、公共基础设施、国有或国有控股企业的国有控股部分国有资产等，可以分析政府资产与负债的结构、比例、期限，通过分析披露过去和当前行为对未来的影响，科学合理评估地方政府债务风险，为政府科学合理配置资源和依法决策提供保障。
政府综合财务报告提供的信息可以更全面地反映政府的财务状况、运营情况和政府履行受托责任情况，有利于科学评价政府的偿债能力、公共服务提供能力和可持续发展能力，为实现财政可持续发展和增强政府综合管理能力提供坚实的会计信息基础和管理手段，为加强政府信用管理，开展地方政府信用评级提供制度准备。
（四）为社会资本参与公共服务提供、政府与社会资本合作构建良好的制度基础，契合政府治理现代化的内在要求
建立权责发生制政府综合财务报告制度是是我国深化预算管理改革的一项重要任务，是我国建立现代财政制度的必要的管理基础设施。我国建立政府财务报告制度，不仅是改革地方政府融资机制，科学管理地方政府债务的现实需要；也是拓展政府理财视野，提高财政管理水平，构建现代财政制度，推动国家治理能力和治理体系现代化的需要，是社会主义市场经济条件下建立责任政府、透明政府的必然要求。
良好的治理具有法治性、透明性、责任性、回应性、参与性、民意导向性等属性和内在要求，在政府治理的互动过程中，社会各界成员会越来越多地关注和参与公共事务，关心政府对公共资源的使用情况，政府自身在市场和公众压力之下也需要日渐规范和加强财政资金分配和管理。因此，社会公众和政府都需要有更加全面、透明的政府会计信息来真实地反映政府的财务状况。政府财务报告是报告主体对一定会计期间财务活动乃至所有的经济活动所进行的全面系统的总结和报告,是披露政府财务综合信息的一种规范化途径和载体，恰恰契合了良好治理的内在要求。通过向社会公开政府资产负债表，收入费用表，公开披露政府财务综合等信息，接受社会公众监督，从而为市场在资源配置中发挥决定性作用、社会资本参与公共服务提供、政府与社会资本合作等构建良好的制度基础。当前，在政府和社会资本合作模式（PPP）推广和应用中，迫切需要提高关于政府公共服务及公共基础设施成本信息的透明度。
五、政府综合财务报告的信息生成需要建立政府会计规范体系
政府会计是所有公共管理最基础的技术。通过对在预算执行阶段发生的财政交易进行确认、计量和记录，生成政府当期实际收入、支出、成本费用信息，以及某个时点的政府各类资产、负债的信息，对于下一轮预算编制、执行、报告与绩效评价与管理至关重要。政府会计工作发挥重要的基础性作用。预算的编制、审查、执行和监督都离不开科学、准确的政府会计信息，政府会计记录和反映预算资金的收支情况，提供政府预算资金运行的当期结果和长期累积结果的信息，为社会公众及其代表机构人大审查预算和监督预算执行提供重要依据。
权责发生制政府综合财务报告信息的生成需要建立与预算管理相衔接的政府会计规范体系。政府会计准则、制度等政府会计规范，决定了政府会计的信息质量，进而决定政府财务报告的信息质量。现行的行政事业单位预算会计体系主要提供预算执行的收支信息，局限于预算会计功能，虽然也提供部分财务会计信息，但实际上很不完整。政府财务会计是产生和提供政府资产、负债等财务状况信息的会计系统，其核算内容范围超越了财政资金当年的收支流量，扩展到财政资金的存量。建立政府财务报告制度，需要制定相应的政府会计规范，规范具体的政府会计核算和财务报表的编制。
当前，可从以下三方面分步推进与预算管理相衔接的政府会计规范体系的建立：一是尽快完成财政总预算会计制度的修订工作。目前只有《事业单位会计制度》、《行政单位会计制度》、（教育、科技、卫生等）行业会计制度作了修订，财政总预算会计制度尚未修订到位。应尽快完成财政总预算会计制度的修订工作。二是整合统一不同性质单位的政府会计制度。应先统一各类事业单位的会计制度（如固定资产计提折旧和无形资产计提摊销等方面统一），然后统一行政和事业单位的会计制度，建立政府会计制度。有效避免因不同性质单位的会计制度存在核算口径、科目等方面的差异而导致的合并编制政府财务报表时存在的困难和问题，便于与预算管理制度相衔接，与未来出台的政府会计准则相衔接。三是逐步建立包括基本准则和具体准则的政府会计准则体系。基本准则规定政府会计（财务报告）目标；政府会计主体；政府会计核算基础；政府会计信息质量特征；政府会计要素定义、确认和计量原则以及列报要求；政府会计的基本假设等。具体准则用以规范政府发生的具体交易或事项的会计处理，详细规定交易或事项引起的会计要素变动的确认条件、计量方法和披露方式。具体准则可以在政府会计基本准则的指导下，根据现实需要逐步推出。如先行制定政府债务、公共基础设施资产等具体准则。
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