中国人民银行连云港市中心支行
内容提要：本文从我国财政预算体制、国库组织机构以及国库资金汇划的历史沿革等角度着手，分析探究财政库款报解整理期的产生、现状及其对财政预算收入和国库会计核算的影响，佐证取消库款报解整理期的时机已经成熟，并提出相关改革思路。
关键词：财政库款 整理期 会计核算
中图分类号：F830.43 文献标志码：A 文章编号: 1672-9544(2012)12-
自1950年政务院颁布《中央金库条例》、财政部颁发《中央金库暂行条例施行细则》以来，我国先后2次颁布国库条例，11次颁布修订实施细则。现行《中华人民共和国国家金库条例实施细则》(以下简称《实施细则》)是1989年由财政部、中国人民银行颁布的。23年来，我国经济社会全面发展，国内生产总值和财政收入持续增加，财税金融体制改革深入推进，国库运行的内外部环境已发生根本变化。目前，《中华人民共和国预算法》修订工作已经启动，对修订《国家金库条例》及其《实施细则》的呼声也越来越高。本文拟从一个侧面，就《实施细则》规定的国库设置库款报解整理期对财政预算收入和国库会计核算的影响作一探讨，并提出相关政策建议。
一、我国财政库款报解整理期的由来
(一)财政库款报解整理期概念的提出
1959年财政部在第五次修订的《中央金库条例施行细则》中首次提出：年度终了后，支库应该规定一个库款报解整理期(一般地区最长不得超过5天，个别交通不便地区可以延长1-2天)，将所属经收处
(二)整理期的产生背景及对财政预决算的作用
1.客观、全面、准确反映财政预算收支执行情况。建国之初，我国经济处于复苏阶段，经济社会发展相对缓慢，财政年收入比较低，各级财政家底薄，而银行税款汇缴户等过渡性账户以及下级国库为了上划上级国库收入而形成的在途款项在全年财政预算收入中占据相当比重，年末终了，各级财政部门需要将这部份款项纳入上年预算进行统计和反映。
2.国库手工核算与“借道”清算客观上需要设置整理期来划分和统计上年及本年度财政收支。由于我国财政预算体制、国库组织机构[①]和预算收入的划分较为复杂。在手工核算阶段，国库预算收入的收纳、划分与报解中的复杂计算完全依赖于手工，核算效率低，差错率高。同时，受预算体制、国库组织机构和预算收入划分的制约，下级国库上划上级国库(中央、省)收入均需借助同级人民银行会计营业部门的“联行往来”以“层层报解汇划”[②]方式，由会计营业部门使用电汇(通过邮局发电报或打电话)方式代为划转，资金汇划过程极为繁琐。以县支库上划总库中央收入为例，由于报解后的中央款项需要在各级国库与人民银行同级会计营业部门间多次划转，汇至总库至少需要12个处理环节。即：县库(行库往来)→县营(县人行营业部)→电汇→市营(行库往来)→市库(行库往来)→市营→电汇→省营(行库往来)→省库(行库往来)→省营→电汇→总营(行库往来)→总库，至少需要3-4天时间。因资金汇划问题而产生的资金在途，直接影响人民银行各级国库的会计年终决算工作，并由此产生对设置库款报解整理期的客观需求[③]。
3.国库与财、税、关等征收机关手工对账周期长，差错更正需要通过设置整理期来完成。因手工核算阶段的预算收入收纳、划分与报解中的复杂计算完全依赖于手工，不仅差错率高，而且业务处理过程中发生的各类差错，因国库与财、税、关等征收机关的对账周期长，不易及时发现，上年度差错更正客观上也需要通过设置整理期来处置。
总之，无论从准确反映和统计财政预算收支情况，还是从人民银行经理国库、提升核算质量的角度思考，整理期设置的初衷和最终目的是一致的，即为全面、准确地反映财政年度预算收支状况，在当时手工核算条件下，从本质上讲具有一定科学性、合理性，并发挥了积极作用[④]。
二、整理期在各级国库的设置现状
(一)国库内外环境大为改善，整理期作用明显弱化
为提高库款入库效率，优化国库履职环境，自2001年起，全国国库陆续推广使用统一版本的国库会计核算系统。2004年，地市级以上国库陆续加入现代化支付系统，建立了以支付系统为核心、同城票据交换和国库内部往来为补充的独立、直达、畅通的资金清算体系，历史性地摆脱了手工核算和长期以来资金清算对会计营业部门的依赖，简化了国库资金汇划环节。2005年，各级国库依托国库会计核算系统平台和现代化支付系统，通过挖掘国库内部潜力，推行了分层次、分时间、分轻重缓急，序时、滚动的国库资金汇划报解工作模式，第一次有效解决了国库汇划资金在途问题。2006年财政部、人民银行和国家税务总局联合建设的全国统一的财税库银横向联网系统(TIPS)投入运行，基本实现了税费征收的网络化。2008年，人民银行通过对国库会计业务流程进行再造，改变传统模式下预算收入“批量处理、多环节报解、逐级上划”的做法，开发的国库会计数据集中核算系统(TCBS)投入运行，通过与支付系统“一点接入”，与TIPS无缝连接，实现了国库业务核算网络化和“税款直达入库[⑤]、支出即时到账、资金‘零在途’和风险多环节控制”目标。
此外，为配合金融、财政、税务及海关等部门一年一度的会计年终决算，每年12月30日、31日人民银行支付清算部门均会通过调整支付系统运营时间来延长资金清算时间，各地财税库银横向联网系统、电子同城票据清算系统也会通过增加票据清算场次、加强协调配合等综合性措施，基本上可以解决预算收入款项在途问题。可见，在当前国库会计核算电算化、信息化的前提下，经收处12月31日前所收款项基本上可实现当年入库，整理期作用已明显弱化。
(二)税收制度改革成果彰显，整理期作用明显弱化
自1950年1月政务院颁布《全国税政实施要则》，在全国实行统一的税收制度以来，我国先后多次进行税制改革，1994年分税制改革后，我国税种由最多时的32个简化为目前的19个。对企业所得税等税种还可以按月或按季进行预缴，年度终了后5个月内可由企业申报进行汇算清缴。由于预缴税款和汇算清缴制度的客观存在，这样一来，确定的整理期与不确定的预缴税款相迭加的结果必然也是不确定的，因此，随着我国税制改革的深入，整理期作用亦明显弱化。
(三)部分地区已经取消或实质性取消整理期
当前国库会计“一机多库”[⑥]核算模式比较普遍，城区支库由市级中心支库一并经理。整理期设置由最初的以支库为主体设置，演变为以会计核算主体(中心支库)进行设置，运行TCBS系统后，整理期甚至可由TCBS中心统一进行设置(但核算主体仍可通过权限管理来限制整理期业务，达到间接控制整理期的目的)。从全国看，目前整理期设置主要有以下几种情况：一是省级分库核算主体，如江苏等省级国库设置整理期，中心支库以下不设置整理期。主要用来调整或更正不涉及资金的报表差错、处理跨省市总分机构企业所得税待分配收入等。二是设置整理期只是出于遵循《实施细则》的需要，少有业务发生。如青海等省的地市以下核算主体。其主要原因：一是这些省区多为欠发达地区，税源较为匮乏，征缴任务相对较轻，且受气候、产业结构等自然环境制约，生产周期短，征缴业务结束比较早；二是偏远地区虽然电算化程度不高，且大部分地区只有一家金融机构，因此，代理支库业务与国库经收业务由同一机构办理，内部划转即可完成报解入库。
三、整理期对国库会计核算的利弊分析
(一)设置整理期对预算收入和国库会计核算的积极作用
1.有利于完整反映年度国家财政预算收入情况。可将经收处上年度收纳的、应缴未缴的，甚至是征收机关上年开具的、纳税人因故未缴纳的税费纳入上年国库会计核算，编入上年国库预算收入报表，完整反映全年国家预算收入情况。
2.有利于保证年度预算收入报表的准确性。有利于年度对账所发现差错的及时更正，由于整理期更正是对上年度预算收入报表的调整，不涉及本年度报表，有利于保证年度预算收入报表的准确性。
3.有利于财政预算执行情况、财政决算报告的编制衔接。整理期报表的受益者是财政部门和征收机关，国库编制并提供整理期报表更有利于与财政预算执行情况、财政决算报告的编制衔接。
(二)设置整理期对预算收入和国库会计核算的消极作用
1.增加国库会计核算复杂度。整理期期间，国库会计核算需要按预算收入的归属时间，设置两套账务系统，分别核算正常期与整理期核算业务、编制正常期和整理期预算收入报表，且二者的会计核算不能混淆，以免产生新的更正，这无疑增加了国库会计核算的复杂度。在财政预算体制发生变化的年份，以及办理整理期更正的情况下，国库会计核算的复杂程度亦相应提高。
2.为地区间“决算性攀比”[⑦]留下调节时间、空间。设置整理期相当于延长了国库会计年终决算时间，这为一些地区片面追求政绩，攀比发展速度留下可供调节的时间、空间。一些地方政府、财政部门以及征收机关均可合情合理地利用整理期来增加地方预算总收入和调整收入结构。而如何有效监督整理期内人为调库行为，维护国家预算的准确性，亦自然成为国库监督的难题，从而把整理期演变成人为调节地方预算收入的工具。
3.与现行会计制度要求相悖。一是与会计制度相悖。国库执行《中国人民银行会计基本制度》、《财政总预算会计制度》等制度规定，既承担预算会计核算工作，编制预算会计报表，同时又因纳入人民银行会计核算体系，编制人民银行会计报表，以收付实现制为基础，当期各项收入和支出按当期实际发生的收支金额确认。从会计确认和计量来看，设置整理期的做法并非收付实现制，与现行会计制度相悖。二是会计差错冲正方式相悖。会计基本制度规定：隔日发现账务差错，应填制同方向红、蓝字凭证办理更正；本年度发现隔年度错账，应填制蓝字反方向凭证更正。而国库预算收支核算差错，不论当年，还是隔年发现差错，均采取红字(或负数)冲正错误科目，蓝字(或正数)记载正确科目的方法进行更正；相应会计账务的调整均以借方、贷方蓝字(反方向)进行记载。从而使得预算收入账务(报表)与会计账务(报表)的差错冲正处理方式相悖。三是年度预算收支差额与库存资金的净增(减)额相悖。国库通过编制整理期预算收支报表，实现整理期预算收支数据纳入上年年终决算，但并未改变也不可能改变上年底财政库存资金余额，因库存资金纳入本年度核算，导致决算年度预算收支差额不等于当年库存资金变动净额。
(三)取消整理期对国库会计核算的积极作用
不设整理期可以简化国库会计核算层次，杜绝地区间“决算性攀比”行为，符合现行会计基本制度，缩短国库会计年终决算时间，可解决因设置整理期而可能导致的各种问题，国库能够集中精力做好年终决算工作。
(四)取消整理期对国库会计核算的消极影响
1.容易加剧延压、滞缴预算收入现象。在一些地区，个别征收机关出于来年征收任务考虑，往往会提前结束年度征缴。通常会采取集中退付、不开新票据，或请一些关系银行以各种方式(如在不同票据联次上加盖不同日期印戳)延压、缓缴，尽可能延缓税款缴纳入库时间，待来年再集中缴纳入库，为来年税收任务奠定基础。从而将上年收入滞缴至次年。虽然这种现象在设置整理期情况下也不同程度存在，但取消整理期将会使这一现象加剧。
2.影响跨省市总分企业所得税分配及地方预算收入。根据《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》(财预〔2008〕10号)规定，财政部于每年1月初按中央总金库截止上年12月31日的跨省市总分机构企业所得税待分配收入，按照核定的系数进行分配，并在库款报解整理期内划转至地方金库。地方金库收到下划资金后，全额纳入上年度地方预算收入，地方财政列入上年度收入决算。取消整理期将影响地方财政预算收入上年度报表数字。
3.影响年度对账发现差错的更正。在年终决算期间，受业务量大、业务种类多、对账时间短、要求高等多种因素制约，不可避免地会发生一些差错。此外，由于TIPS系统是国库与征收机关、银行等业务系统相互联接的外联系统，发生外部电子信息差错亦难以避免(如重复扣税等)。取消整理期将影响年度对账差错更正。
四、结论及改革思路
1.取消库款报解整理期时机已经成熟。整理期是基于手工核算、资金在途时间长、满足手工核算背景而设计的。随着国库会计核算电算化、信息化的飞速发展，国库核算工具、核算能力，资金汇划以及报表通讯手段都有了很大提高，核算方式、方法和处理手段已较《实施细则》颁布之初发生了根本性的改变，国库预算收支执行能力显著增强，服务水平显著提升。特别是TCBS、TIPS两大系统的广泛推广应用，预算收入入库已基本实现“零在途”。因此，取消库款报解整理的时机已经成熟。
2.解决跨省市总分机构所得税待分配等返还性收入的思路。目前，整理期的作用之一就是解决跨省市总分机构企业所得税待分配等返还性收入问题。如果将年度收入的截止日期提前，即将原定
3.差错更正在当年报表反映。建国之初，在手工核算条件下，比较容易发生差错，且差错会直接影响当年预算收入成果。从目前国库电算化发展情况看，应修改《实施细则》差错更正方法。即：各类差错均在本年度更正，在本年度报表反映。其好处：一是符合现行会计制度；二是预算收入账务(报表)与会计账务(报表)的差错冲正处理方式一致；三是从当前全国预算收入水平看，极少量差错与巨额预算收入相比，几乎可以忽略不计，对编制财政年度预算收入报表影响甚微。
参考文献：
〔1〕中国人民银行国库局.国库改革与发展.中国金融出版社，2007年10月
〔2〕刘贵生.关于支付系统建设与国库业务发展的思考.金融时报，2011.9.7.
〔3〕中国人民银行国库局.中国国库业务发展报告.中国金融出版社，2008年9月
〔4〕中国人民银行国库局.国库知识900题.中国金融出版社，2005年4月
〔5〕http:/www.docin.com/p-53875402.html豆丁网，金库条例实施细则详解
[①]我国实行一级政府一级预算的预算体制。国家金库机构，按照国家统一领导，分级管理的财政体制设立，原则上一级财政设立一级国库。国库设总库、分库、中心支库和支库。中国人民银行总行经理总库；各省、自治区、直辖市分行经理分库；省辖市、自治州和成立一级财政的地区，由市、地(州)中心支行经理中心支库；县(市)支行(城市区办事处)经理支库。预算体制和国库机构的复杂性决定了资金汇划的复杂性。
[②]是指从县支库算起，将其代收的非本级预算收入(指按规定的分成比例，中央、省和市级国库所分得的预算收入)，通过开具“行库往来”凭证，借助同级人民银行会计营业部门的“联行往来”进行上划，收款国库再逐级汇总、留解、再上划(仍需借助“联行往来”)，直到将款项汇划至最终国库的全过程。
[③]中国人民银行国库局，中国国库业务发展报告。
[④]中国人民银行国库局，国库知识900题。
[⑤]指各级国库无需再层层报解汇划，而是由TCBS系统根据收入款项的级次、科目的分成等参数设置，直接缴入对应收款国库的库款账户，各级次预算收入入库无在途现象。
[⑥]指在同一国库会计核算系统中分别核算本级国库及其(同一城区内)多个下级国库的会计核算形式。
[⑦]指利用国库整理期追加或调整预算收入结构，攀比政绩的行为。