吴旭东、周波/东北财经大学
内容提要：正在制定过程中的《税收基本法》，作为界定中央与地方政府财力的法律基础，对于完善我国中央与地方政府财力与事权相统一的体制具有重要作用，本文在考察制定我国税收基本法的必要性的基础上，探讨税收基本法的法律地位，并就我国税收基本法的主要内容和应注意的问题提出相应的政策建议。
关键词：税收基本法 政府间关系 财力 事权
一、制定税收基本法的必要性
在市场与政府分工的逻辑前提下，为切实履行政府职能，地理、文化、自然和人力资源禀赋的多样化以及政府提供公共服务成本的巨大差异，要求中央与地方政府按照公共产品供给层级的差别进行事权划分，而相应的财力保证是中央与地方政府顺利实现其职能的基础，这就需要明晰界定政府间的税收划分与共享，并配合规范的转移支付制度，在政府间分配国家财政收入。我国1994年建立的“分税制”财政体制构成了我国现行中央与地方政府财权划分框架的主要内容。实行分税制的10多年来，我国财政收入年均增长17.4%，其中，中央政府财政收入增长16.1%，地方政府财政收入增长19.3%，但分税制财政体制没有解决地方政府财权有限以及中央与地方的事权和财力不一致的问题。
1.分税制财政体制下，中央政府是我国政府间财权划分的主导，地方政府财权有限。按现行规定，除屠宰税、筵席税的开征、停征权下放地方以外，其他税种的开征、停征、税率、税目、优惠、减免等完全由中央统一规定。中央集权程度的不同造成存在地方相对独立的利益格局，直接后果就是地方政府为弥补财政收支缺口滥用收费权；此外，按照《中华人民共和国预算法》第28条“除法律和国务院另有规定外地方政府不得发行地方政府债券”规定，我国明确规定不允许地方政府举债。中央集权程度的不同造成存在地方相对独立的利益格局，直接后果就是地方政府为弥补财政收支缺口滥用收费权。
2.现阶段中国财政收入中中央与地方的比例为55：45，而支出的比例为30：37，其中公共服务支出的比例为46：54。我国现行税种有28个，五级政府级次使得我国不可能完整地按税种划分现行27个税种，而只能加大共享收入，这又影响分税分级财政基本框架的稳定。
3.我国现行税制形成于1994年税制改革，随着时间的推移，我国税收征管中出现一些新情况、新问题，现行税制从结构和具体要素上均呈现某些弊端，从而要求出台《税收基本法》进行相应调整。比如实体法中，增值税转型和扩大征税范围，调整消费税应税品目和税率，调整和完善现行营业税制，调整个人所得税法，通过新的企业所得税法来统一内外资企业所得税和实现税收上的国民待遇；调整税收优惠方式，消除税收歧视和经济性重复征税，体现税负公平；制定财产税法，制定社会保障税法，制定环境保护税法。
4.从法律规范角度看，我国政府间财权划分中缺乏规范的法律界定。政府间的财权划分牵涉到错综复杂的地方利益，虽然中央政府是财政体制变迁的主导，但现行分税制方案却是在中央与地方政府的博弈过程中中央政府做出一系列调整、妥协与让步而形成，政府间财政分权不规范，中央和地方政府之间的财政关系确立没有法律依据，主要是根据人的意志来变更，制度本身缺乏稳定性。从税权的纵向划分上看，我国的税权划分一直没有一个统一、稳定的规则。在中央与地方政府税权划分的博弈过程中，中央政府一直充当着“让利者”的角色，并且中央政府可以从其自身需要出发，随时改变让利的大小。从税权的横向划分上看，一方面是我国授权立法的比重很大。现行税法体系中，除《个人所得税法》、《企业所得税法》和《税收征收管理法》是由全国人大及其常委会制定的以外，其余都是国务院根据授权制定的暂行条例。立法机关的税收立法权处于虚置和弱化地位，不符合税收法律原则，使得税收立法层次较低，税法的权威性和严肃性被降低；另一方面，我国国税、地税、财政、海关等部门多头管税，致使税收执法权分散、信息交流不畅，税收执法部门应承担的法律责任和义务未明确规定且缺乏其他经济管理部门的有效配合；涉税案件涉及税务、财会、法律等专业性和技术性较强的内容，专司税收案件的司法机关没有优势，而具有办理涉税案件能力的税务机关却不享有司法权，因而影响了税收执法刚性。[①]
因此，我国政府间财权划分中缺乏规范的法律界定，且我国税收立法多停留在暂行条例、草案、规定、办法等初级阶段，税收立法领域存在立法级次低，各单行税法缺乏稳定性、完备性和协调统一性；在执法和司法领域，税收征管体制和司法机制还欠合理性和科学性，权利、义务的划分不够清晰明确；纳税人的权利保护机制还不够完善。因此，为进一步规范税收立法、执法和司法，完善税收法律体系，实施依法治国方略，严格依法治税，促进税制改革，亟须制定出台《税收基本法》。
二、《税收基本法》的法律地位
《税收基本法》在税法体系中具有仅次于宪法的最高法律地位和最高法律效力，通过对一国税收制度的根本性、共同性、原则性、综合性和重大问题进行规定，以统帅、约束、指导、协调各单行税收法律法规。因此，制定《税收基本法》对于规范我国政府和纳税人的征纳税行为，完善税收体系，巩固和发展税制改革的成果，加强和完善税收立法、执法和司法活动，充分发挥税收的职能作用，促进社会主义市场经济的发展和完善有着重大的意义。
(一)税收基本法属于公法范畴
各国税收法制建设的基本规律表明，税法是属于宪法、行政法之类的公法，是国家的重要法律。公法是配置和调整公权力的法律规范,以研究公权力、公权力配置、公法关系和公法责任为主要内容，范围包括调配公权力之间关系的公法和调配公权力与私权利关系的公法。公法的着眼点是公权力,凡是现实意义上的公权力，就需要现实意义的公法来调配。公主体、公利益、公权力、公权利等一切公的范畴都应由公权力来调整，并因此自然要由公法来调整。作为法律规范，公法具有完整的逻辑结构，而公法的法律后果主要表现为制裁和补偿。因此，公法主要由四部分组成。首先，公权力，即公权力的起源、形成和公权力的分类(国家权力和社会公权力)等；其次，公权力的配置，即国家权力的分工及相互关系、横向配置、纵向配置、国家权力与社会公权力的配置、公权力与私权利的配置与关系；再次，公法关系，是指公权力在调整社会关系过程中形成的权利义务关系；最后，公法责任，是指危害公权力的正当行使，违反公法应受处罚的行为。狭义公法是指调配公权力内部或公权力之间的关系的法律规范。广义的公法是指调配公权力之间，以及调节公权力与私权利之间关系的法律规范。
从严格意义上说，任何权力都属于人民，人民有权(权利和权力)通过一定程序和途径形成共同的一致意志并物化为各种国家机关(权力机关、执行机关、司法机关、武装机关等)，因此形成公权力与私权利并存的现象。两者都应该通过法定程序影响对方，两者影响的最终原因或动因应是人民利益和幸福的需要。当然，公法的目的在于规范公权力，因此界定税收基本法时应以公范畴为线索和参照，其中又以公权力最为核心。
公法是法律规范的总和，法律规范调整的具体客体、对象和方法等不尽相同，而税收基本法的调整对象可以从广义和狭义公法的角度来考察。税收基本法的广义公法方面体现在，为维持国家统治和为社会公众提供必需的各种公共产品，政府需要通过税收收入形式筹集财政资金，此谓之公权，而居民和企业缴纳税收并享受政府提供的公共产品和服务可被视为私权利。因此，税法的基本原则、基本税收制度，不同税收种类的设立、税收法律关系的主体和客体及主体的权利义务以及纳税人的权益保护等内容构成调整公权和私权的主要规范，而政府间税收立法权限的划分、政府间税收收入的共享和划分、税收管理体制的确立、税收征管机构的设置、税法构成要素、税法的执行权限、征税机关的基本职责等重大问题构成调配税收方面的公权力内部或公权力之间的关系的法律规范。税收基本法的狭义公法方面体现在，调整不同级次政府之间(主要是中央和地方政府)的税收立法权、政府间税收收入划分和共享、税收征管和税收执法等方面的法律关系。
(二)税收基本法属于税法体系中的母法
税收基本法是介于宪法和各单行税法之间的一部法律，主要规定税收的基本法律制度和原则，是税收法律中的上位法，对各单行税法的制定具有统领和指导作用。税收征管、税收行政复议、税收行政诉讼和税收行政赔偿等税收行政程序，既要符合行政法中的相应规定，又要遵循税收基本法中的规定。目前，我国税务部门征收的税种有16个，除《个人所得税法》、《企业所得税法》及《税收征管法》外，缺乏税收实体法进行配套，多半依靠国务院制定的条例和暂行条例，不仅立法位次低，且存在着分散、交叉，甚至相互重叠，缺乏可操作性和透明性。依据“一税一法”的指导思想，我国现有各个独立税种所体现的单行税收法律实体规范，虽大体上覆盖了社会经济生活的各个主要领域和层面，但至今我国仍对税法中具有重大影响和相同性质的一些基本问题缺乏统一的规定，达不到“法定”和“有法可依”的基本要求。虽然《税收征管法》对税收征管程序做出了规定，但因没有一部综合性的税收基本法，致使《税收征管法》很难发挥作用。
世界上有成文税收基本法的国家主要有德国、日本、韩国、印尼、俄罗斯、蒙古等，而税收基本法的体制结构大体分为三种情况。其一，以德国为代表的篇幅宏大、结构复杂、包罗万象的税收基本法。德国税收基本法计9编25章48节72小节415条，除税法外，还涉及民法、经济法、行政法、刑法、刑诉、民诉、行政诉讼、法院法等内容。其二，以日本、韩国为代表的章节适中、结构简洁、内容得体的税收基本法。日本税收基本法分为10章139条(加上附则的12条)约6万字，与有关法律交叉不多。其三，以俄罗斯为代表的篇幅短小、结构简便、内容狭小的税收基本法，该法只有3章26条，没有节的简便体例结构。内容只是税收的权责法。立足于我国国情，借鉴国外经验，我国的税收基本法应采取中型的立法结构模式，突出税收基本法的特征，使得我国的税收基本法结构包括总则中的立法宗旨、适用范围、法律地位、用语定义、适用原则等和分则中的税权划分、税务机构设置、征纳双方的基本权利义务、征税程序、行政执法保障手段、法律责任、税务行政司法制度与程序，以指导税收实体法和税收程序法的制定。
三、我国税收基本法应包括的主要内容
(一)税收基本法应该明确中央与地方政府的税收权限和收入的划分原则
1.税收基本法应明确我国的政府间税收立法权限划分。我国的税收立法权属于全国人大及其常委会，其他政府部门只应在人大授权的有限范围内享有制定税收政策的权力。但由于我国仍处于从计划经济体制向市场经济体制转轨的过程中，税收政策应当具备快速灵活地适应经济形势变化的特征，加之政府部门在专业知识、专业人才以及相关信息等方面具有一定优势，因此财政部和国家税务总局可以在经国务院批准的情况下，联合制定发布税收政策。此外，应赋予地方政府一定的税收立法权，在中央政府的授权范围内，地方政府可以开征具有地方特色的税源，自行设立地方性税种，并制定具体的征税办法，以地方法规的形式发布实施，然后报全国人民代表大会常务委员会备案。
2.税收基本法应明确我国的政府间税收征管和分配权限划分。我国实行分税的财政体制，遵循强化中央财政，加强地方财政、适当集中、合理分权的原则，将税收划分为中央税、地方税、共享税。1994年确立的分税制使得我国中央财政收入有足够来源，地方财政收入有相当的保障，这既能保证国家税制的集中统一，又利于发挥地方税制的调节作用，收到更好的经济效果。因为，地方政府有了固定的收入渠道，能调动地方积极性，加速地方建设。应该注意到，10多年的分税制实践表明，我国地方政府的财权(财力)与事权存在相当程度的不对称性，因此，在税收基本法的制定中应该考虑到增加地方政府财权(财力)的要求。
根据中共中央《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，我国的税收权限划分属于“适度集中，相对分散”的模式。1994年建立的分税制财政体制使得我国中央政府的税权得到较大程度的加强，但由于各地经济社会发展不平衡，以至于各地在执行同样的税收政策时存在较大差异，从而在一定程度上影响到全国统一市场的发展。根据“事权与财权相一致”的原则，应考虑赋予地方政府相应的税收分配权。扩大地方政府的税收管理权限，将一些区域性较强、不影响全局经济发展和分配格局的地方税收的管理权限划分给省级政府，改革现行的营业税和房地产税等财产税，将其作为地方主体税，由地方政府来征收。给与地方政府税率浮动幅度的税率调整权，可以考虑建立分别适应比例税率、各种累进税率、有幅度的定额税率或固定税率、弹性税率的税种，让它们互相配合进行调节。
(二)统领税收实体法和税收程序法
兼顾税制的未来发展趋势和我国实际国情，我国应该建立以商品税和所得税为主体、以财产税等辅助税种为补充的现代税制结构。我国是发展中国家，商品税税源广，目前商品税占我国全部税收的60%左右，为取得足额、稳定的财政收入，只有建立以商品税为中心的税制。从税制的发展趋势看，所得税征收合理，不论利润多寡均可征收，而且，在应用于各行、各业、各环节的过程中计算方便。当前，各发达国家都采取以所得税为中心的税收制度，美国联邦所得税占联邦税收收入的86.6%，日本占66.9%，英国占61.6%。
制定税收基本法，应该把税收实体法和税收程序法中的一般性问题提炼出来放到税收基本法中，免得修订实体法和程序法时，频繁重复这些立法内容。通过制定《税收基本法》，将我国税法的基本原则、基本税收制度(包括税收的种类、税收立法权限的划分、税收管理体制的确立、税收征管机构的设置)、税收法律关系的主体和客体及主体的权利义务、税法构成要素、纳税人的权益保护、税法的执行权限、征税机关的基本职责等重大问题规定下来，才能弥补各个税种单行规定的欠缺和漏洞，才能总揽和协调税收法律制度全局，有助于规范中央和地方政府的税收收入，明确分税制财税体制和地方财力范围。
此外，我国目前对税务机关的管辖权并没有作统一的原则性的规定，而仅由各税种法分别规定其纳税地点，由此产生了不少关于管辖权方面的争议和纠纷。而在《德国税收通则》中，即在第一章第三节中专门规定了稽征机关的管辖权，通过对事物管辖、土地管辖、自然人、法人所得与财产之税收、营业税、关税和消费税等各税种单独规定其税收管辖机关，并通过规定补充管辖、多数之土地管辖权、管辖之移转、管辖权之协议、争议等内容的规定，对税务机关的管辖权予以明确的定义，并规定在管辖权发生冲突时的争议解决，能够较好的解决纳税管辖。因此，我国可以借鉴德国税收通则的规定，对各级税务机关之间、同级税务机关之间的管辖权给予明确的规定。
四、税收基本法制定中应注意的问题
(一)税收基本法应存在一定程度的弹性
作为法律一经制定，税收基本法就具有相当程度的稳定性，但税收赖以建立的经济基础是变化的、运动的，所以稳定只是相对的。从公法的角度看，公法的调整范围是动态的，随着社会的发展变化而变化。社会越发展其社会化程度就越高，公权力也就越发展，与此同时，私权利也在扩张，两者是相辅相成的。
因而，税收制度应具有较强的适用性，尽可能的保持稳定，即具有一定的外在弹性和内在弹性。使得税收基本法能适应经济结构的变化，特别是能调节在国民经济发展过程中出现的新的生产力组织形式。同时，在税种不变的情况下，根据实际经济发展需要，对税率减免、缴纳期限等进行调整和变化，灵活保持对企业经济活动的调节作用。例如可以考虑建立分别适应比例税率、各种累进税率、有幅度的定额税率或固定税率、弹性税率的税种，让它们互相配合进行调节，充分发挥税收的经济杠杆作用。更重要的是，从我国政府间财力与事权相匹配的角度看，恰当地划分中央与地方政府的事权是正确地划分政府间财力的前提，在我国政府间事权划分尚存诸多不确定性因素的情况下，使得规范划分政府间财力的重要法律《税收基本法》具有一定尺度的弹性是必要，也是必须的。
(二)税收基本法应与其他政府间财政关系法律衔接和配合
当然，从中央与地方事权与财力相匹配的角度看，《中华人民共和国税收基本法(税法通则)》中所考虑的与政府间事权划分相适应的财权划分内容只构成规范政府间财力的部分内容。明晰的政府间事权划分，辅以规范的政府间转移支付制度，对于健全我国政府间财力与事权相匹配的财政体制是必不可少的。因此，正确处理政府间事权与财力关系，需要从法律体系角度进行考虑。具体地，在修改宪法时适当原则地增加政府间财权事权划分内容，加强对中央与地方分权的宪法调整；制定《中央与地方关系法》或《财政基本法》，具体规定政府间事权和财权划分的详细内容，保持中央与地方关系的相对稳定性；制定以公共服务均等化为目标的政府间转移支付法，健全和完善政府预算法。
参考文献：
〔1〕刘剑文，汤洁茵.试析《德国税收通则》对我国当前立法的借鉴意义.河北法学,2007年第4期.
〔2〕刘隆亨，周红焰.我国税收基本法制定中的重大问题.法制日报，2004年6月17日.
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