张海英/沈阳市地税局 姚兴志/辽宁省地税局
循环经济是一种以资源的高效利用和循环利用为核心，以“减量化、再利用、资源化”为原则，以低消耗、低排放、高效率为基本特征，符合可持续发展理念的经济增长模式。发展循环经济，是有效缓解资源瓶颈制约、切实改善环境质量、实现社会、经济和环境的“共蠃”发展、构建和谐社会的战略选择。《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》提出的“十一五”期间单位国内生产总值(GDP)能耗降低20%左右等一系列资源节约的约束性指标，要求全国上下一致行动，采取切实有效措施，加强节约型社会建设，加快发展循环经济，以确保实现“规划”确定的资源节约目标。在建设资源节约型、环境友好型社会和实现可持续发展目标的过程中，税收作为政府宏观调控的重要经济手段必将发挥举足轻重的作用。
一、当前促进循环经济发展的主要税收政策
当前我国发展循环经济的税收政策主要体现在资源综合利用、废旧物资的回收利用、环境保护及促进科技进步等方面，这些政策在客观上支持着循环经济的发展，具有一定的成效。尤其是在鼓励资源综合利用，减轻或消除污染，促使废旧物资的回收和有效利用，加强环境保护等方面，发挥了积极的作用。简要归纳如下：
1．对资源综合利用的税收优惠政策。包括：对部分综合利用货物实行增值税即征即退或减半征收的政策；对环境保护和资源综合利用有重要意义的产业、产品，在规定的范围内，免征进口设备的关税和进口环节增值税。
2．对废物回收利用的税收优惠政策。包括：对纳税人从事废旧物资回收经营业务，实行增值税优惠政策；企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的，可在5年内减征或者免征所得税。
3．对环境保护及促进技术进步的税收优惠政策。包括：企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，符合条件的技术转让所得，可以免征或减征企业所得税，其投资额可以按一定比例实行税额抵免；国家重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税；企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除；企业综合利用资源、生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入；企业的固定资产由于技术进步等原因，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
二、支持循环经济发展税收政策存在的主要问题
尽管税收在支持循环经济发展方面已经发挥了一定的积极作用，但是这些税收政策本身尚未形成一整套促进循环经济发展的内在机制，相互协调配合的作用还难以充分发挥，而且具体税制要素的配置还未能充分考虑循环经济发展战略的实施问题，因而大大地削弱了税收支持循环经济发展的力度。具体归纳如下：
1.资源税存在着诸多不够完善之处。一是现行资源税征收范围过于狭窄，只对矿产品和盐征收，不利于资源税调节职能的发挥，狭窄的征税范围容易导致对非税资源的盲目性和掠夺性开采。二是计税依据为资源产品的销售量或自用量，而对纳税人已开采未销售的部分没有征税，容易造成对资源的无序开采。三是税额标准偏低，税档之间差距过小，限制了资源税调节级差收益的作用，难以起到合理开采和保护资源的作用。四是资源税与矿产资源管理费等收费并存，税费由不同部门征收，特别是收费，各地在管理上不尽一致，缺乏规范性。
2．流转税制对于促进循环经济发展的作用不明显。目前我国对能源产品普遍征收增值税，由于增值税是中性税种，对于税率相同的产品，增值税不具有特殊调节的作用，而具有特殊调节作用的消费税对能源的税收负担大大低于国际水平。另外，现行消费税的作用主要体现在调节奢侈品消费方面，在节约资源和能源，提高其利用效率及保护环境方面发挥的作用有待加强，如一次性使用的塑料制品、竹木筷子、白色污染品等有损环境、过度消耗资源的消费品还未能纳入消费税的征收范围。
3．企业所得税对促进循环经济发展的作用有待进一步提高。企业所得税是直接税，对企业的税后留利和积累发展具有重要的意义，新修订的《企业所得税法》虽然在一定程度上体现出了对资源、环境及可持续发展的支持，但仍需进一步细化以增强其操作性。并且，享受优惠政策的期限短且限制较多，对环保企业的发展、资源开发利用和企业的技术创新激励作用不够显著。
4．税收优惠政策体系不健全、机制不完善且政策导向不明确。一是我国现行的税收优惠政策项目多、内容杂，法律层次低，规范性差。二是现行税制中为贯彻循环经济思想而采取的税收优惠措施比较单一，主要是减税和免税，缺乏针对性和灵活性，对节能、环保科技进步与创新、替代技术扶持的优惠不足，对企业发展先进技术的鼓励作用有限，影响税收优惠政策实施效果。
三、促进循环经济发展税收政策的改革取向
发展循环经济，实现经济增长方式的转变，提高发展的质量和效益，是一个循序渐进的过程，不可能在传统的市场经济制度下自动产生，必须尽快转变发展观念，加快制定必要的法律法规，以法律制度引导企业自觉改变经济行为，杜绝短期行为和急功近利。在这样的背景下，税收因其不可替代的宏观调控职能，必须充分发挥作用，努力实现经济社会的全面协调和可持续发展。
(一)完善税收制度体系，加强税种间的协调
税制的设计必须融入到发展循环经济的重大战略目标当中，要从补偿外部成本的角度出发，将环境成本纳入私人生产决策当中，研究形成包括节约能源、促进资源综合利用、废旧物资回收、发展环保产业等一系列促进循环经济的税收制度体系，从根本上改变原有制度的不系统、各自为政的局面。在税收制度体系的建设中，注重不同税种的功能定位，构建以所得税为主体的循环经济发展税收制度体系。对中性特点突出的流转税，即增值税和消费税等，则应减少优惠手段的运用，重点应放在规范运行机制、平衡税负水平。在消费税的设计上，应遵循高消耗高税率、低消耗低税率；高污染高税率、低污染低税率的基本原则。资源税的征收应在科学发展观的大前提下重新定位，充分考虑资源枯竭、考虑环境保护等诸多因素，其征收应突出对生态价值的保护，突出对不可再生资源的合理开采和有效利用，彻底改变资源税单纯的调节级差收入的功能，充分体现对资源开采产生的外部性成本的补偿和促进可持续发展的观念。通过在发展循环经济大前提下对各主体税种的重新定位，努力促进各税种、各征税环节间的相互协调配合，使税收在引导资源综合利用和再生资源回收利用方面、在延伸生产者责任方面、保持生态平衡、实现可持续发展方面均发挥重要的调节作用。
(二)以税收引导经济结构战略调整，促进循环经济体系的构建
以税收政策引导经济主体建设形成以节能、节材、节水为中心的资源节约型工业生产体系，推进节能降耗重点项目建设，促进土地集约利用，加强资源综合利用，全面推行清洁生产，完善再生资源回收利用体系，形成低投入、低消耗、低排放和高效率的节约型增长方式。针对制约经济社会发展瓶颈的资源环境问题，鼓励经济主体研究开发符合循环经济原则的新工艺和新技术，淘汰高消耗、污染排放大的传统落后工艺和技术。推动发展高新技术产业，运用高新技术和先进适用技术改造和提升传统产业，大力推进以节能降耗为重点的设备更新和技术改造，推动技术进步的同时组织开发和示范有重大推广意义的减量技术、替代技术、能量梯级利用技术、延长产业链和相关产业链接技术、“零”排放技术、回收处理技术、绿色再制造技术以及降低再利用成本的技术等。对资源消耗低、附加值高的高新技术产业、信息产业、服务业的发展给予税收优惠，根据我国目前的发现现状和劳动力、资源的特点，重点发展劳动密集型服务业和现代服务业，逐步提高第三产业在国民经济中的比重。
(三)调整现行税收政策，服务于循环经济发展
1.改革现有税种。(1)资源税。一是扩大资源税的征收范围。一方面将面临严重枯竭以及维持生态平衡不可缺少的资源纳入征税范围，增加资源税的品目，将土地、海洋、森林、草原、滩涂、淡水和地热等自然资源列入纳税范围；另一方面可将现行资源性收费如矿产资源管理费、林业补偿费等改费为税，增强操作的规范性，更好地体现对资源和环境的保护。二是调整征收方式。将计税依据由销售或使用数量改为实际开采或生产数量，而对于是否已经销售或使用则不予考虑，促进资源的有序开采。同时，对定额征收的资源产品提高单位税额并适当拉大级距，特别是对非再生性、非替代性、稀缺性资源课以重税。通过提高税负和运用差别税率强化国家对资源的保护和管理，以此限制掠夺性开采与开发，把资源开采和使用同企业和居民的切身利益结合起来，不断提高资源的开发利用率。此外，对部分不可再生矿产品实行定额税率和比例税率相结合的复合计税办法，即先在开采或生产环节实行定额税率从量计征，之后在销售环节根据销售价格再实行比例税率从价计征，促进资源合理开采。(2)增值税。一是加快生产型增值税向消费型增值税的转型，对购进节能、环保设备的允许抵扣进项税收。二是提高煤炭、天然气等不可再生能源的增值税税率，适当降低风电、大中型水电等可再生清洁能源的增值税税率，体现对清洁生产的扶持，并能有效解决风电、水电、核电增值税进项税额抵扣不足的问题。三是对通过资源综合认证且生产工艺先进的利用废弃物资的企业，给予一定的税收优惠，鼓励企业进行资源综合利用。(3)消费税。调整消费税的征收范围，将有害环境或资源消耗较大的物品纳入消费税的征税范围，增加此类资源的消费成本，引导人们调整消费方向，从而减少对环境的损害和对资源的消耗。与此同时，对部分绿色产品，如电动、氢动力汽车等，减免消费税。(4)企业所得税。对符合国家环保产业目录内的环保节能企业，对利用“三废”进行生产的企业，减征或免征企业所得税；对购进节能、环保设备的，实行加速折旧；对企业购进的节能节水、防治污染和促进循环利用的专利技术等无形资产，允许一次性返销；对企业发生的清洁生产和循环利用的研发费用允许加计扣除等等。
2.开征新的税种。为更好地体现对人类赖以生存的自然环境的保护，有必要实施绿色税收制度，借鉴美国、欧盟、新加坡、日本等发达国家的做法，适时开征一些新的税种：一是生态税。除风能和太阳能等可再生能源外，将征税对象设定为不可再生资源如汽油、电能、矿物、能源等产品，促进资源节约合理使用。二是环境税。根据国际通行的“污染者付费”原则，纳税主体为污染环境者，征税对象设定为一切污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品。如污染大气、污染水等行为。三是垃圾税。纳税人为排放垃圾的单位和个人，征税对象为纳税人排放的各种固体废物。
3.调整完善进出口税收政策。提高那些高能耗、高物耗、高污染、低效率的资源产品和初级产品出口关税税率，限制原材料、初级产品出口，逐步减少直至取消煤炭及焦炭、电解铝、磷矿等国内紧缺且污染环境的产品出口；鼓励到国外建原料供应基地、合作开发及进口国内急需的大宗矿产品，在国内建加工园区并满足国内市场，保障国内市场的需要。
4.改革现行税收优惠政策。一是充分发挥税收优惠政策的导向、扶持作用，对国家重点支持鼓励的行业，如资源综合利用、节能环保等行业，进一步加大扶持的力度。二是逐步取消以区域为主的税收优惠，代之以鼓励产业升级、技术改造和高技术风险投资为主的产业税收优惠政策。三是税收优惠形式由单一化向多种优惠形式转变，有效运用减免、投资抵免、优惠税率、出口退税、加速折旧等措施。四是在中央集中制定税收优惠法规，体现政策导向的基础上，适当赋予部分地区一定的权限，增强税收优惠政策的针对性、稳定性及可预见性。
(四)建立相协调的社会机制，弥补税收政策自身局限
1.完善相关法律法规，充分发挥法律手段的作用。运用法律手段大力发展循环经济，关键是完善法律法规，强化法律责任，加大执法力度。对个别地方政府为追求政绩而置法律法规和国家产业政策于不顾、强行批准建设高污染项目或者故意纵容未经批准建设违法项目的行为，应当追究相应的责任。
2.完善财政补贴与政府采购的相关制度，充分发挥财政手段的作用。循环经济的实现不能仅仅依靠市场，政府在财政等方面采取相应的限制与鼓励措施是非常必要的，因此，应充分发挥财政政策的杠杆功能，通过优化财政投资结构，灵活运用财政补贴手段、科学运用财政转移支付等方式，合理配置财政资源，为循环经济的发展提供财力保障。
3.完善相关价格体系，充分发挥价格手段的作用。一是把资源和环境税收因素纳入企业财务成本核算和国民经济核算体系中，建立能够反映能源资源稀缺程度、市场供求关系和环境成本等完全成本的价格形成机制，建立起保护环境、节约资源的价格调节体系；二是要根据环境、资源的稀缺性和需求趋向，完善资源的有偿使用制度，促进资源的可持续利用；三是建立以政府间接调控为主、直接调控为辅的价格管理模式，逐步减少制止取消对环境有害和影响资源持续利用的特殊商品等的价格补贴。