苏州大学

    内容提要：两税合并，是当前我国财经领域的一个热点问题。关于合并的时机和条件，各方分歧很大。分歧的背后，包含着基于各自不同利益考虑的公共政策博弈的过程。本文探讨了两税合并的利弊及其可行性，并从博弈论角度，深入分析了两税合并过程中以内外资企业、财政部门、商务部为代表的部门与地方政府的反应及选择。

    关键词：两税合并　利益博弈  假外资

    一、我国“两税合并”问题的现状

现阶段我国针对外商投资企业和内资企业分别实行两套税制，对外资企业实施的是《外商投资企业和外国企业所得税法》，对内资企业实施的是《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，同时，为吸引外资，长期以来我国给予了外资企业多达十多种税收优惠待遇，使得内外资企业税负水平呈现明显差距：外资企业在中国的名义税负是15%，实际税负水平是11%；而内资企业名义税负是33%，实际税负水平达22%，国有大中型企业的实际税负水平更高达30%。因此，内资企业的平均税负率要高出一倍。所谓“两税合并”，就是指对外商投资企业和内资企业实行一套税制。“两税合并”的实现将会使国内企业可以和外资企业在一个平等的平台上竞争，但也会不可避免地涉及多方利益，既包括外商投资企业和内资企业、税务机关和财政部门，还要考虑以商务部为代表的部门与一些地方政府的反应和选择。

    有关内外资企业所得税的合并问题，在今年的“两会”上出现了一个“有趣”的现象：一边是民建中央的两税合并提案成为政协的一号提案；一边是包含着这一内容的企业所得税法草案并未列入本次人大会议的立法议程。这样的“待遇”反差，恰好反映了两税合并问题的敏感和在现实中的尴尬处境。尽管谁都不否认两税合并的重要性，并且毫无疑问内外资企业所得税最终要走向统一，但在合并的时机和条件上，不同部门的意见始终难以统一，也使这一问题超出了单纯的立法问题，而有更多的公共政策博弈的含义。

    实际上，早在1994年实行分税制改革时，我国就曾考虑过内外资企业所得税合并问题，但因当时条件不成熟，于是决定留待下一步改革时解决(刘佐，2006)。可这一拖就是10多年。两税合并的久拖不决，背后反映了外资在中国经济和社会中日益坐大的事实。现在来看，以跨国公司为代表的外资和以商务部为代表的部门与地方利益在两税合并的争论中占据了上风。所以，虽有众多学者一再呼吁，财政部也很努力推进，但要想比较顺利地推进两税合并工作，至少在近期是很困难的。

    鉴于两税合并的胶着状态，要走出目前的困局，就有必要对“两税合并”过程中涉及到的各方利益及其立场进行博弈分析，主要集中于三个问题：一是两税合并的利弊如何？二是两税合并的时机是否成熟及对内外资企业的影响？三是一些部门和地方政府为什么要反对两税合并？

    二、“两税合并”的利弊分析及其可行性

    目前，两税合并的呼声越来越大，至于两税合并是利大还是弊大，我们的看法是利大于弊。首先，内资企业税负过重，实际上是政府用税收杠杆把其创造的一部分利润送给外资企业，严重制约了内资企业的竞争力。其次，它使中国经济更加依赖于外资，加重了内外经济的严重失衡，从而导致中国经济处于高风险状态。第三，“假外资”现象严重。单是英属维尔京群岛，在其50多万家注册的企业中，就有大约20万家与中国企业有关。我国近年来发生的巨额资金外逃，尤其是“过渡性”资本外逃，逃出去的资本以“外资”身份返回享受税收优惠，不但使国家应征收的税收流失，减少了财政收入，而且制造了一批假外资企业，形成了不公平的竞争环境。

    同时，经过20多年的改革开放，我国两税合并的时机已经成熟。一是税收优惠已经不是中国对外资的最大吸引力。我国目前对外资企业的优惠政策是改革开放初期，由于投资环境不好而制定的，20多年来，优惠政策确实对中国经济发展起了很大的作用。然而，目前我国的投资环境已经有了很大改善，国外投资者不再是图着一点优惠，而是要到中国抢摊占位，看好的主要是中国广阔的市场、劳动力优势以及经济高速增长带来的巨大商机。二是统一税制符合世贸组织的非歧视性原则。在我国入世初期就应该实施税制统一，不统一税制实际上就是继续实施一种优汰劣胜的政策，就是把中国创造的财富拱手让给外国人。三是现在中国国内资金尤其是民间资金规模极为庞大。经过25年的发展，我国民间已经有了大量的资金积累，但是没有得到很好的利用。据估算，现在民间拥有的资本是国有资本的两倍，居民个人的金融资产占其总资产的一半左右，而居民储蓄现在也已经超过了12万亿元。我国的6000多亿美元外汇也没有得到有效利用，绝大部分放在外国银行或买了美国国债。所以，现在中国对于外资的需求已经不是量的多少问题，而是质量和水平的高低，靠税收优惠是吸引不来高质量外资的。况且，即使由于内外税的统一，使得外商投资减少10%，对中国经济增长也不会造成明显影响。四是一些引资并没有给我们最终带来社会福利的增长。外资的确促进了中国出口贸易的高速增长，但是一些引资带来的出口增长并没有带来社会福利的相应增长，反而增加了本已紧张的能源、原材料消耗和环境负担，违背了科学发展观的要求。这种无福利增加的进出口增长的意义并不大。五是暂缓内外税统一不利于目前的宏观调控。目前，固定资产投资增长过快是本次宏观调控需要解决的主要问题，而固定资产增长过快又主要体现在地方政府以各种优惠措施招商引资的结果。内外税统一就是建立了能够改变行为预期的制度安排，抑制地方政府的引资热情，校正投资行为。六是继续对外资企业实行税收优惠增大了人民币的升值压力，加剧了经济内外的失衡，这也是目前中国最大的问题。对外资实行税收优惠，就是对资本的流入和流出采取不对等的态度，造成资本的过度流入，但却抑制了流出，从而人为地扩大了外汇供给，压抑了外汇需求。问题的关键在供给方面。所以，在汇率暂不调整的情况下，统一税赋可以减少资本流入和外汇供给，释放升值压力。

    三、“两税合并”过程中的博弈分析

    博弈论基本假定人是有理性的。所谓理性的人是指博弈参与人清楚地了解自己的目标和利益所在，并始终从自身利益最大化的角度来做出选择。博弈论研究理性的人之间是如何进行策略选择的。“两税合并”涉及内外资企业、财政部门、商务部为代表的部门与地方政府等多方利益关系，下面我们对相关各方博弈过程作一分析：

    (一)两套税制的存在导致“假外资”现象的博弈分析

    目前，不可否认，低税率是早期吸引外资的主要动力，但改革开放20多年后，现行这种税负轻重有别的原则违背了公平竞争的原则，损害了内资企业的竞争力，妨碍了其更新设备、提升产业结构和吸引人才。同时，还扭曲了企业行为，激励内资外流然后以“外资”身份回流。据报道，我国每年实际利用的外资中，约有1/3是国内资本回流形成的“假外资”，若按去年我国引资600亿美元的规模估算，去年约有200亿美元是假外资。内资出国“镀金”是为了能够享受到外资才能享受的一系列“超国民待遇”。这些“超国民待遇”不仅体现在税收等诸多方面的政策优惠，还不必受制于一些地方政府的土政策、潜规则。目前，外资企业在中国的平均税负只有11%，而内资企业的平均税负达到了22%，高出了一倍。应该看到，国内资本“出国留学”，是一些精明的商人钻了政策的空子。“假外资”的大量存在，其实是对外资享受“超国民待遇”的一种拷问：在同一国度里，同样为经济发展作贡献，为什么外资能够享受“超国民待遇”，而内资只能享受一般的“国民待遇”？这显然是不公平的，是对内资企业的“逆向歧视”，这种歧视不利于内、外资企业的平等竞争，不利于内资企业的发展壮大。如果说在改革开放之初，在国内资本相当匮乏的情况下，为了更好地吸引外资，给予外资一系列“超国民待遇”是必要的，那么现在，在经过20多年的改革开放之后，我们国家无论是国有资本还是民间资本都已经相当雄厚，外汇储备、居民储蓄均居高不下，有大量闲置资金需要投入到生产环节。在这种情况下，我们应该更加注重如何充分、有效地利用国内资本，而充分有效利用国内资本的关键之一，就是给予内资企业与外资企业平等的待遇。取消外资的“超国民待遇”可能在短时间内对吸引外资产生影响，但从整体看，并不会对整体投资带来不利影响。按照国际惯例，给外资“国民待遇”已是很大优惠，淘汰“超国民待遇”不会影响着眼于中国广大市场的优质外资，相反，淘汰一些低质素的外资，不但无碍于国民经济的运行，甚至有利于经济更健康的发展。

    这里用一个税收征管博弈模型解释，其中：税率均为名义税率，24%是根据目前专家的建议税率，A为注册假外资的各种费用损失。假定纳税人有两种选择：注册内资企业或假外资企业，而同时税务机关对内外资企业所得税也有两种选择：两套税制或同一税制。假定不考虑税务机关的征管成本，根据上述的博弈模型可以看出在内外资不同税率下，只要15%+A>33%，纳税人就会选择注册假外资企业；而在同一税率下纳税人显然会注册内资企业。

    (二)两税合并过程中不同立场的博弈

    最近，在内外资企业两税合并问题上，我们听到了截然不同的声音：财政部和部分专家学者是一种，商务部、外资企业以及一些地方政府又是一种。2006年1月12日，财政部部长金人庆在广东肇庆呼吁：“统一内外资企业所得税税率已经迫在眉睫，现在时机已经成熟，不能再拖了”，并公开表示，两税如在数年前并轨，由此减少的财政收入不过200亿到300亿元，而现在实施，由于经济发展税基扩大，减少的财政收入将超过1500亿元，甚至会达到2000亿元，但是如果继续拖延，今后的难度更大。2005年我国财政增收5231.51亿元，已具备了承受“两税合并”后可能出现的税收收入下降；国家税务总局局长谢旭人也高调表态，坚决支持内外企所得税制度改革；天则经济研究所经济学家张曙光表示从2001年入世起就应该统一两税，目前如果再不实施，将是有意抑制内资企业的发展，将老百姓的财富拱手送给外国人。他还表示，在目前汇率不能调整的情况下，两税合并可以减少资本流入和外币供给，是释放人民币升值压力的重要措施之一。

    目前，反对两税合并的力量主要来自跨国公司、商务部和地方政府特别是沿海一些省市。早在去年1月初，有媒体报道，微软、摩托罗拉等54家在华跨国公司联合上书国务院法制办、财政部、商务部和国家税务总局，认为当时的合并方案并不合理；希望新的企业所得税法能够就现有的优惠政策给予外商投资企业5年-10年的过渡期，并且希望中国政府能够在新企业所得税法中给出一个“合理的、具有竞争力”的企业所得税率。这一事件引起各界极大争论，对推迟两税合并起到了一定作用。

    然而，外因必须通过内因起作用，担心“两税合并”的还有有关职能部门和部分地方政府。“我认为内外资两税合并应该谨慎考虑”，商务部外资研究部主任金伯元认为，如果立即取消外商的税收优惠，会打击跨国公司在华的投资信心，目前来中国投资的很多都是中小企业，一旦取消税收优惠，这部分外资可能就会转向印度、越南等有税收优惠的地区，这无疑将影响到外资进入中国的热度。所以过渡期有必要存在，但是具体过渡期是多少年才合适，要商务部与发改委、财政部和国税总局等各部门联合研究，最后由国务院确定。商务部反对两税合并的理由，表面看是如果现在就取消，势必会对中国引资的力度造成负面影响，但实则还是部门政绩的需要。作为全国主管外资引进的机构，引资越多，说明它的政绩越大。而对一些地方政府来讲，低税率是其招商引资的最大法宝，特别是沿海经济发达地区的政府，希望保留现有的税收优惠政策不变，以维持现有的经济高速增长，实现较高的地方财政收入。“两税合并”则会使它们失掉继续独享这种“级差地租”的机会。正是在这种情况下，缓行方主张在3到4年后实施两税合并，合并后给予外资5到10年的过渡期。最终，缓行方的观点成了主流。

    四、结论

    “两税合并”虽然“瓜熟”但并没有“蒂落”，原因是没有充分考虑内资企业效益提高的潜在可能。各方在谈论对外资和地方政府可能造成的影响时，更多的是关注两税合并政策所带来的成本，却低估了可能的收益。内资企业在改变所受的税收歧视后，我们可以期待它们能创造更多的GDP和就业。如果综合考虑这两方面因素，可能就会得到完全不同的结论。

　　在“两税合并”问题上，正是由于缺失了博弈的重要一方，政策因此失衡，出现“一边倒”：先是“水到渠成”的方案流产，目前的时间表对外资企业承诺了一个很长的过渡期，使外资企业暂时赢得了一场胜利。因此，我们似乎需要一个机制，以平衡政策的形成并顾及各方当事人的利益。无论如何，这个事件为我们提供了一个小孔，从中可以窥见当前政策博弈的利益生态；其中，内资企业的生存环境有待改善，以便让他们有机会追逐已被搬动的奶酪。

参考文献：

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