中央财经大学/童  伟

    内容提要：近几年来，为优化商业环境，促进经济增长，吸引国内外投资，俄罗斯进行了一系列旨在建立现代税收制度的税收改革。以简化税制、减少税种、降低税率、减轻税负为核心的税制改革取得了极大成功，使俄罗斯“成为一个建立了良好税收制度的国家”。在此基础上，俄罗斯政府提出了进一步深化税收改革，在未来两年内全面完成税收改革的新的奋斗目标。

    关键词：俄罗斯  税收改革  发展趋势

    俄罗斯联邦的现代税收制度始建于20世纪90年代初。1991年独立伊始，在休克疗法和激进改革的推动下，俄罗斯就开始了大规模的税收改革。但由于全面移植和照搬于西方的税收理论和税收制度与俄罗斯的转轨经济不相吻合，使得这次的税收革命归于失败。在《俄罗斯联邦税法典》第二部分颁布前，俄罗斯的税收基本法永远处在不断的修改之中。税法的不稳定及过重的税负激起了纳税人对政府执政的极不信任，纷纷将企业活动藏匿于灰色经济之中，不仅无法保障国家财政收入的及时足额入库，还严重阻碍了经济的发展。为此，普京总统上任后将税制改革视为启动经济发展的首要任务，提出了公平税负的税收改革思想，期望以公平合理的税收机制引导企业与民众依法纳税，让地下经济走进阳光，使外逃资金回流国内，使整体经济步入良性循环的发展轨道。

    一、俄罗斯税制改革的背景分析

    俄罗斯历来不属于民主化程度很高的国家，国家首脑一直享有极大的权力，对国家政治、经济干预的影响也要远远高于世界上大多数国家，俄罗斯近十几年税收制度的演变就充分体现了这一点。

    (一)叶利钦时代：下放税收权限换取政治稳定，结果适得其反

    俄罗斯独立伊始，为在与议会间没完没了的政治斗争中取得地方首脑的有力支持，叶利钦不顾国内严重的分裂主义倾向，允许地方主权无限扩张。地方政府在财政和税收方面的权限也随之扩大，不仅拥有税收征管权，还有权开征新的地方税税种、确定地方税税率和地方税优惠。一时间地方税费种类骤增，最多的时候地区税费达70余种，地方税费达140余种，再加上联邦税费，三级税费总计超过250余种。

    过多过滥的税费加剧了税收秩序的混乱，加重了企业和居民的税收负担，企业利润平均80%—90%被征入预算，个别情况下，甚至超过了100%。过高的税收负担使偷漏税现象极为严重。在经济改革高峰的1996年，全国260万家注册企业中，有1/3的企业(约82万)不向税务机关提交纳税申报，不缴纳任何税收。其结果，不仅增加了税收征管的难度，也使原有的税收计划难以完成。

    过度征收的地方税费还严重侵蚀了联邦税基，使联邦预算收入不断减少，联邦预算收入由1992年占国家联合预算收入的56%，减至1998年的47.4%。财政收入分配向地方政府的倾斜削弱了中央政府的宏观调控能力，使地方分离主义重新抬头。

    在这种情况下，俄政府紧急颁布一系列法律、法令，以限制地方政府的税收权限。首先，颁布总统令取消各地的200多种税费，并明确强调今后不再将这方面的立法权下放给地方。其次，加紧制订新的税收法规。1999年，阐述俄罗斯联邦税收制度基本原则的《俄罗斯联邦税法典》第一部分获得立法机关通过。

    (二)普京执政初期：强化国家政权，以“集权制”方式推动国家经济发展

    在上任后的第一份国情咨文中，普京强调恢复中央集权是把俄罗斯重建为超级强国的关键，并指出，使俄罗斯正失去其在国际上强势地位的真正原因正是国家税收乏力，强调俄罗斯的首要任务是尽快改革当前的税制结构和税收制度。

    在普京的积极推动下，2001年，包括增值税、消费税、个人所得税、社会保障税等多个税种的具体法规的《俄罗斯联邦税法典》第二部分通过了议会的审核。《俄罗斯联邦税法典》第一部分和第二部分的颁布，使俄罗斯税收结构和税收制度发生了根本性的变化。首先，税法典赋予了联邦中央广泛的税收立法权(包括征收的税种、税率、征税条件和税收分配等)；其次，大大削减了地方政府的税收权限，规定除税法典规定的税种外，各级地方政府不得自行新增地区税或地方税，地方政府必须遵循中央政府的税收政策和联邦的税收法律；再次，取消多种地方税费。

    在这次税收改革后，俄联邦的税费种类由以前的39种减并到28种，其中联邦税费16种、地区税费7种、地方税费5种。虽然税收种类有所减少，税率有所下降，但由于税制设计更为合理，税收征管力度加强，税收收入反而有了大幅度提高。2003年，俄罗斯税收收入26713亿卢布，是1999年3396亿卢布的7.9倍。

    (三)稳定或发展：鱼和熊掌之争

    经济状况的不断好转，国际石油价格的长期飙升，使俄罗斯终于摆脱缠绕了近10年的经济噩梦。然而，财政盈余的出现又引发了新的政治斗争。

    以总理卡西亚诺夫和财政部为代表的稳定派认为，由于石油出口关税已成为政府财政支出的主要来源，因此不能不考虑石油价格波动带来的巨大风险，应当在丰年把部分石油收入储备起来，建立稳定基金，以应对国际石油价格暴跌可能引发的经济危机。

    而以总统普京和经济发展部为首的发展派却认为，应当从改革中求发展。在国家财政有大量盈余的情况下，首先应考虑的是加快产业结构调整，大力提高制造加工业所占比重；大幅减并税种，降低税率，如尽快将增值税税率从20%降至15%，将统一社会税税率降至24%，加大统一社会税的退税力度，加强税收征管，而不是将大笔资金闲置起来以备将来不时之需。

    这场冲突在2003年上半年表现得尤为激烈。虽然普京提出应在2004年内大幅降低税率，促进经济发展，争取在2010年实现国民生产总值翻番，赶上并超过西班牙。但财政部仍只向国家杜马提交了最保守的减税方案：统一社会税税率不变，增值税税率的下调不早于2006年。

　　稳定与发展之争引发了普京对政府的强烈不满，最终导致普京于2004年2月提前解散了卡西亚诺夫政府。在新政府的积极配合下，普京的税收改革思想得以顺利实现。

    二、俄罗斯近期税收改革的主要措施

    基于税收是保障经济增长、促进企业发展和吸引国内外投资的重要工具，俄罗斯政府以简化税制、降低税率、减少税种、减轻税负、完善税收征管和提高税收公平性为核心，全力推进税收改革。其主要措施为：

    (一)减少税种、调整税率及减轻宏观税负

    1.减少税种。在2004年9月出版的《俄罗斯联邦税法典》第一部分和第二部分的修订本中，俄罗斯联邦、联邦主体和地方税费由1998年的28种减至20种，其中，联邦税费12种，联邦主体税费(地区税费)4种，地方税费4种。联邦税费主要有：增值税、消费税、自然人所得税、统一社会税、组织利润税、关税、动物和水生资源使用费、水税(2005年1月1日起征)、矿物开采税，以及一些专项税，如简化税、某些类型活动所得统一税、统一农业税；地区税主要有：销售税(已于2004年1月1日停征)、交通税、赌博税和组织财产税；地方税主要有：个人财产税、土地税、个人经营注册税和广告税(2005年1月1日停征)。

    2.调整税率。在税制改革中，俄罗斯一直注意税率的调整。《税法典》第二部分将自然人所得税税率统一调整为13%，放弃了以前实行的最高35%的五级累进税率，使俄罗斯的自然人所得税税率成为欧洲最低税率。增值税税率也由最初的28%降至1998年的20%和2004年的18%，并计划于2006年最终降到15－16%。统一社会税税率由最初的39%降至2004年的29.2%，和2005年的26%，最高扣除额也从原来的2.5万卢布提高到3.8万卢布。

    3.减轻宏观税负。据俄财政部计算，2003年俄罗斯的宏观税负为GDP的30.7%，2004年宏观税负预计再降2%，约为GDP的29%，将比2000年的38%总体降低约9%。2004年俄罗斯GDP约5000亿美元，宏观税负下降2%意味着减税总额将达100亿美元。为弥补税率下降带来的税收损失，政府将同时提高部分能源税率。如把汽油出口税从5%提高到20%，石油开采税也从每吨340卢布提高到357卢布，提高5%，另外还提高了了烟酒类产品的消费税税率，并对财产税进行了部分调整。

　　(二)强化税收征管 严厉打击偷逃税行为

    为加强税收征管，俄罗斯在全国广泛开展了打击偷逃税行为的活动。2003年，仅俄内务部中心机关侦查部门就提起了20多项有关逃税的刑事诉讼，涉及金额巨大，如尤科斯石油公司被查出从2000年至2003年共偷逃国家税款275.4亿美金。为了追缴这笔偷逃的巨额税款，俄资产基金会已经在2004年12月19日对尤科斯公司所属尤甘斯科石油天然气公司的76.79%的股权进行了公开拍卖，以抵还债务。

    俄国家杜马还于2003年11月宣布取消一项有关赦免逃税者的法令，规定3年内逃税7.5万美元以上除要补缴税款和罚金外，还将被追究刑事责任。

　　为增加税收，加强政府的宏观调控能力，俄还开始对申请个体经营资格的从业者进行严格审查。据统计，目前俄罗斯有近479万户个体经营者从事非法人形式的经营活动，并按国家规定的简化税方式纳税。由于按照简化税方式纳税比按公司法人纳税享有更多的税收优惠，个体经营者的登记申请每年都在大幅增长。为此，俄税务部规定，从2004年1月1日起对个体经营者和法人公司进行重新登记，并利用网络系统对申请资格进行审查和监督。

    (三)提高税收文化消除“税收文盲”

    在加大对偷逃税行为的处罚力度的同时，俄罗斯还广泛开展了提高税收文化的活动。在俄罗斯经济转轨过程中，随政治、经济制度的急剧变革，税收法律体系、管理手段发生了巨大变化，然而税收意识、法制意识等意识形态却没有在短时间内随之发生改变，这样就出现了税收文化的发展落后于税收制度演变的现象，从而形成税收文化的滞后。

    税收文化滞后表现在税收制度上，即为政府出台的各种税收政策、法令经常相互矛盾，令人无所适从；表现在征管上，即为税务人员以权谋私现象严重，腐败和官僚主义盛行，使税务管理薄弱，缺乏透明度。纳税文化滞后的表现形式则为偷逃税现象严重。俄罗斯约80%的企业都想方设法逃避税收，尤科斯公司和西伯利亚石油公司就是最好的例证。

    在这种情况下，俄罗斯政府认识到，要改变这种税收文化滞后的现象，必须在建立新的税收制度的同时，通过各种方式改进税收文化，加强税收教育，其中包括对税收征管人员和纳税人的教育。为此，俄政府在伏尔加市设立了一个旨在消除“税收文盲”的试点机构，该机构通过在大规模宣传，加强民众的纳税意识。俄罗斯政府还采取措施提高税务管理的效率，提高税务人员的专业化程度，同时，通过合理降低税收负担，使公平纳税的观念深入纳税人的人心，以促进税收文化的发展。

    (四)改善征税环境，加强人文关怀

    1.改善国家和纳税人之间的关系，解散税收警察局。由于俄罗斯税务警察拥有权力极大，可随时对犯罪嫌疑人进行搜查、传唤、讯问和逮捕，并常常头戴钢盔、面罩，身着防弹服，手持冲锋枪出现在公众场所，给纳税人留下了极不愉快的印象，再加上不少税务警察滥用职权，使得原本就十分对立的征纳双方的关系更加紧张。为缓和税收征纳双方的关系，为纳税人提供更人性化的税收服务，普京签署总统令，自2004年3月11日起撤销俄罗斯税务警察局，其职责被分别转移到俄罗斯税收部和内务部，并在内务部中成立专门机构“反对有组织犯罪委员会”，负责与税收犯罪作斗争。

　　2.修改《刑法典》，给予纳税人更多的保障。依据纳税人的无罪推定原则，在新的《刑法典》中取消了原刑法中“检察机关在调查逃税犯罪时有强制执行权力”这一条款。同时，新《刑法典》还提出，在纳税人已完税和缴纳了罚款的情况下，有关部门不能对纳税人进行突然检查，以防止执法人员借检查之机对纳税人进行敲诈勒索。据报道，俄罗斯税务警察就经常用这种手段，强迫纳税人提前纳税。虽然新《刑法典》还减轻了对某些形式偷逃税犯罪的处罚，例如对个人所得税逃税者和公司税逃税者的处罚都有所减轻，但修改刑法并不表示政府将减轻对逃税的打击力度，对于逃税行为，政府绝不会手软。

    三、俄罗斯税收改革的发展趋势

    普京在致联邦会议的预算咨文《关于2005年的预算政策》中指出，尽管总体税负得到一定减轻，但对于某些类型的经济活动来说，税负还是高得毫无道理，致使企业改造、多种经营、创造新的就业岗位的机会减少。为此，应在未来两年完成税收改革。新的税收体系应既能保障预算收入，又不成为企业的负担，不能妨碍企业提高竞争力和生产的积极性。

    围绕推动住房市场形成、发展教育和医疗卫生、减轻企业负担的工作重心，俄罗斯将未来两年税收改革的主要任务定为：

    1.加强税收立法，完成遗产和赠与税、地方不动产税和土地税等的立法程序，以促进土地和其他财产的自由流通，使其成为地区和地方预算收入的稳定来源。税法中关于水税的有关条文还应加以细化和补充，以减少税收优惠、明确课税对象。在税法中还应明确纳税义务和责任，将合理的税收筹划与偷逃税款的区别开来。

    2.在增值税方面，政府应致力于在2005年完善现有的增值税征收办法，改善对增值税的行政管理。主要任务为：(1)明确实施零税率机制，由税务机关向纳税人提供用于确认零税率的文件，包括报税单；(2)加快改用电子发票—账单的准备工作；(3)统一增值税的扣除规定，缩短增值税的扣除期限。(4)对预付款不再征税，对出口和投资要及时退税。(5)从2006年起降低增值税税率，并建立相应的增值税专门账户，以便核算本单位的进销项增值税，以及缴库或退库的增值税。

    3.在统一社会税方面，统一社会税的改革应能从经济上刺激工资的提高和和及时支付，同时减轻企业负担。为此，应在将统一社会税的有效税率降低到26%的同时，并将原来四级的课征标准减为三级，即年所得低于28万卢布者，征收26%的统一社会税，28万至60万卢布者为10%，超过60万卢布者则为2.2%。还应修改退税机制，取消对纳税人退税的没有根据的限制，简化税率的计算，改善统一社会税的税收行政管理。

    4.在其它方面，2005年还将废除广告税，对消费税实行指数化。财产税、土地税、遗产税、赠与税等也列入了2005年的税收改革计划。2006年的计划是降低增值税税率、取消10%的优惠税率。2007年－2008年，政府将从中央和地方两级对不动产征税。

    四、简单评述及其启示

    经过多年的努力，俄罗斯对原有税收制度的改造已取得重大进展，目前的税制已基本与世界接轨。特别是俄《税法典》和《预算法典》的颁布实施，标志着俄罗斯税收制度逐步走向完善，使俄罗斯真正“成为一个建立了良好税收制度的国家。”

    俄罗斯税制改革的经验教训，对正着手进一步完善税制改革的中国来说具有重要的借鉴意义，我们可以从中得到一些有益的启示：

    1.改革必须首先立足国情实际。通过对俄罗斯税收改革的分析，我们可以发现，在俄罗斯早期税收制度建设上，由于照搬西方国家的经验，很少考虑本国国情，尤其是没有考虑其在激进转轨条件下的经济特点，使税法在实施的过程中，不得不经常性地进行修订和补充。这不仅使纳税人无所适从，也对税法的稳定性和严肃性带来不利影响。俄罗斯转轨后长时间内公共财政状况持续恶化，固然有经济大滑坡的因素，但缺乏一个既符合市场经济要求又考虑俄罗斯国情特点的税收制度，是不可忽视的基础性问题。因此，只有从本国国情出发，充分尊重本国长期实践积累的经验和教训，在此基础上借鉴别国先进的理论和制度，才能取得税收改革的成功。

    2.俄罗斯通过以简化税制、减少税种、下调税率、降低税负为主要内容的税制改革，实现了国家财政收入稳定增长，改善和治理了税收环境，减少了纳税人过重的税收压力和负担，从而建立起真正符合市场要求的税收体制，为俄罗斯经济的恢复和发展创造条件。

    3.注重税收法制建设。俄罗斯在刚刚宣告独立几天后就颁布了有关税收体制的一系列法令，包括《俄罗斯联邦税收体制的基本原则法》、《俄罗斯联邦增值税法》、《俄罗斯联邦企业和组织利润税法》、《俄罗斯联邦个人所得税法》，后来又制定了《俄罗斯联邦关税法典》第一部分和第二部分。这些税收法规构成了俄罗斯税制改革的主要内容和税收体制的基本框架。俄法律体系的逐步完善为促进经济发展创造了良好环境，2003年俄罗斯的税负水平被认为是欧洲最低的。

    相比起来，我国在税收法制建设方面则略显落后，到目前为止，还没有类似《税法典》这样的表述国家税收根本原则和阐述每个具体税种的原则大法出台。

    4.财产税、不动产税和生态保护税的建立对经济和社会发展具有积极意义。其中，组织财产税、个人财产税和不动产税不仅税源广阔，收入丰富，还可同时起到对社会财产的占有进行有效调节的作用。生态保护税则有利于提高全民环保意识，限制有毒排废企业控制和压缩毒废物质的排放，利国利民。这些税种的设置都值得我们借鉴。

    5.自然人所得税虽有利于税收收入的提高，但有违公平原则。俄罗斯对自然人收入税实行13%的统一税率，其主要目的是利用统一税率来与“黑色”收入做斗争，并期望通过实行统一税率促使公民诚实纳税。对高收入者来说，由原来最高可达35%的累进税率降至13%，税收负担大大减轻，缴税热情自然有所上升。但对占俄罗斯纳税人总数90%的低收入者来说，税收负担不但没有下降，反而随税收征管力度的加大而有所提高。这既有悖于世界通行的按负担能力课税，也违背了税收的公平公正原则。

    6.统一社会税的征税方式值得商榷。目前，俄罗斯统一社会税的征税方式是按企业薪酬分级课征，其税率是“累退制”——起征的税率为26%至2%，工资数额越高，税率越低。这种课税机制的不合理性显而易见。因此，在这种情况下，统一社会税的逃税现象十分普遍，许多公司以红利的形式向职工发放变相工资。

    总的来说，俄罗斯税收改革还任重道远，俄政府打算在两年内从整体上完成税收改革，以“拥有一个清晰明了、长久稳定的税收体系，税收体制简单、税费规模缩减。”俄罗斯能否实现上述目标，我们将拭目以待。

参考文献：

[1]《俄罗斯：要拿油价赌税改》，《中国税务报》2003-05-14.

[2]《俄税改主要动向及相关举措》，驻俄罗斯联邦经商参处子站，2003-12-23.

[3] 卢宇光：《解读俄政府2008年前工作重点的目标与任务》，《政府表述》第8期2004年9月1日.

[4] 杜 江：《俄罗斯2005年预算方案的税改要点》，《国际税收评论》2004年6月14日.

[5] 俄罗斯总统普京致联邦会议的预算咨文《关于2005年的预算政策》2004年7月12日.

[6]《普京在第二任期将大展拳脚八道险关横亘面前》，http://www.sina.com.cn，2004年3月18日.