东北财经大学财政税务学院/吴旭东
作为1994年分税制改革的一项重要内容，我国省以下税务机构目前分设为国税和地税两套系统。国地税的分设，较好调动了各级税收征管的积极性，发挥了积极的推动作用，但同时也不可避免地加大了税收征管的成本，引发了一些矛盾和问题，从而使得未来国地税管理机构改革取向成为一个热门又敏感的话题。本文根据税收管理形式决定税收管理机构设置的基本理论，结合我国实际，提出了重新调整机构设置，实现财政局、国税局和稽查局三足鼎立格局的设想。
一、问题的提出
(一)我国现行税收管理机构的设置
从我国目前的情况看，按照税收管理体制、税制体系和税收收入归属，分为财政、海关和税务三大税收管理机构。财政部设税政司和海关司，分别管理工商税收、农业税和关税，主要是制定税收政策、起草税收法规和制定税制改革方案等；海关负责关税、船舶吨税和代征的增值税、消费税的管理与征收；税务机关负责工商税收和农业税的管理与征收，并在中央设置国家税务总局，省以下设置国家税务局(以下简称国税局)和地方税务局(以下简称地税局)两大征收管理机构，分别履行中央税、地方税以及中央地方共享税的管理职责。海关的机构设置与国家行政机构的设置不是一一对应的，而财政税务的机构设置与国家行政机构的设置就是对应的，一般来说，有一级政府就应设立一级财政税务管理机构。
在省及省以下国地税机构内部(特别是省、市、县三级机构)又分别设置征收管理、稽查、票证管理、税务登记、政策法规等职能处室，分别执行各自的职责。
(二)我国现行国地税机构分设的利弊分析
1.国地税两套机构分设充分体现了分级管理的思想
在分税制财税体制下，为解决中央与地方政府在财力和管理权限方面的矛盾，调动中央与地方两个积极性，把税收分为中央税和地方税是非常必要的。同时，将税收的管理权限和征收管理也分别由国税局和地税局两个机构来管理，体现了分级管理思想，解决了中央与地方各自的后顾之忧,保证了中央政府和省级政府的财政收入，特别是解决了中央政府长期以来财力不足的问题,是分税制财税体制下的组织制度创新。
2.国地税两套机构分设加剧了征管矛盾
国税局和地税局基本上是在原来的一套税务机构基础上一分为二的。在分设之后，出现了一些矛盾。过去全国税务是一家，任务是一个，国税、地税分设后，一家分成了两家，利益上有了分歧，于是抢税源争收入的摩擦时有发生，加之国税局、地税局的职责划分不清，或者国地税两局都派员争着收税，或者国地税两家都以不是自己职责而弃之不顾。同时，还由于地税局有一些人员是由原来财政部门转过来的，财政部门管理的税收也随着转入地税局管理，全国很不统一。特别是企业所得税变成共享税后，由国地税两家分别管理而不像增值税那样只由国税局管理，也出现了一些矛盾和因管理水平不一而征收管理不一的问题。
3.国地税两套机构分设增加了税收成本
分设国税、地税两套税收管理机构，就是重复设置两个模式相同的税务行政组织，而两个税务行政组织都是政府职能部门，甚至多数时间是面对同一的纳税人，也就是国地税的相关处室都要面对一个纳税人，即人们习惯上说的“多头对一头”，这就使国地税两个机构重复进行税务登记、税务检查、税款征收等工作，造成了人力、物力、财力等的浪费，征税成本大幅度上升。征税成本主要包括人力资本价值支出(即人员经费)、日常公务经费、设备购置费和基本建设费用等。仅就税务人员一项来说，国地税分设前为66万多人，而分设后到目前已达到近百万人，其人员经费增加较大。从国际情况看，以1995年的数字为例，美国的征税成本为0.6%，日本为0.8%，加拿大为1.6%，法国为1.9%，而我国仅预算内支出的税收成本就在5%以上；从纳税人的角度看，纳税人要面对国地税的征收管理和稽查两个业务部门的双重管理，也就是要接受来自国地税多个处室的管理，纳税人办理纳税事项要涉及国地税两家，在日常工作中不仅要接待国税局的征管和稽查部门，而且要接待地税局的征管和稽查部门，造成了纳税人纳税成本(或遵从成本)的增加。
(三)税务机构改革问题的提出
从上述分析看，国地税分设的利弊各自参半，因而在省级以下国地税管理机构是否合并问题上出现了两种观点和分歧。一是主合派，即认为国地税分设，不仅由于职权划分不清造成国地税两家矛盾重重，而且分设后许多业务重复，造成人员设备增加，税收成本提高，因此主张国地税应该合并；二是主分派，即认为国地税分设，符合分级管理的思想，使中央和地方政府的收入明晰，有利于调动中央和地方两个积极性，虽然人员和设备增加造成税收成本增加，但同他们征税税额的提高幅度相比要低很多，因此不主张国地税合并，而应进一步划分管理权限，明确责任，不断完善现行的国地税机构分设的制度。
笔者认为，国地税两套机构是否合并，如何改革，应结合税收管理的实践，寻找理论基础，不能简单地谈“合”好还是“分”好。国地税自20世纪90年代中期分设以来，已有10个年头，但不论是征税一方还是纳税一方，有相当一部分人认为分设两套税务机构没有必要，特别是对分设两套税务机构的理论根据或理论渊源认识不清。因此，建立税务管理机构设置的理论基础和结合我国目前税务管理机构设置的实际情况，改革现行省以下税务管理机构，显得十分重要。
二、税务管理机构设置的理论基础
税收管理机构是行使税收管理权力的载体。我国幅员辽阔，经济发展不平衡，税源集散状况不同，课税对象情况复杂，税务人员管理水平不一，纳税人遍布全国城乡，决定了税收管理形式必须是多种多样的，而且税收管理形式又会随着政治经济形势的变化而变化，因而税收管理机构也将随着管理形式的变化而变化。当前，我国税收管理机构的设置是多种多样的：有的以税种为基本管理单位，并以此来设置管理机构，如增值税处、营业税处、所得税处等；有的以职能部门(即以相同或类似的工作)为基本管理单位，并以此来设置管理机构，如流转税处、所得税处、征收管理处、计会处等；有的以地区为基本管理单位，并以此来设置管理机构，如经济技术开发区税务分局、科技园区税务分局、旅游度假区税务分局等；有的以纳税人或课税对象的部门为基本管理单位，并以此来设置管理机构，如海洋石油税务局、某某企业税务分局、集体企业所得税处(或集团企业财务管理处)等等。因此，税收管理形式决定税收管理机构应该成为税收管理机构设置的理论基础。
(一)财税管理体制制约税收管理机构的总体设置
税收管理体制是划分中央和地方税收收入和税收管理权限的一种制度，也是国家经济管理体制和财政管理体制的重要组成部分。从一定意义上说，税收管理体制也是一种管理形式，因此采用什么样的税收管理体制，对税务机构的设置具有重要的决定作用。在高度集中的税收管理体制下，由于中央财政收入和地方财政收入是捆在一起的，一般来说，税收收入不需要分别征收，因而也就不需要分别设置国税局和地税局，而往往是只设一套机构用一套人马进行征收，收上来的税款在中央和地方之间按一定形式分配。而在分税制税收管理体制下，由于分税制是在中央和地方政府之间，根据各自的职权范围来划分税源或税收收入，并以此为基础确定各自的税收管理权限、税制体系、税务机构的一种管理制度，因此，中央财政收入和地方财政收入是分流的，税收收入要分设两套机构分两条渠道分别征收。受这种税收管理体制的制约，税务机构的设置则要国税局和地税局分设，往往是分成两套人马，各收各的税，各管各的税。国税局负责中央税的征收与管理，并在省、地、县设置分局，实行垂直领导；地税局负责地方税的征收与管理，建立相应的内部机构；在有中央地方共享税的情况下，共享税或由国税局征收或由地税局征收，然后按照体制预先规定的标准和比例在中央和地方之间进行分配。我国目前的中央地方共享税中，增值税由国税局负责管理与征收，而企业所得税则分别由国税局、地税局负责管理与征收。
(二)税收管理形式制约税务机关的内部机构设置
税务机关的内部机构要根据税收管理形式来设置并随着管理形式的变化而变化。首先，税务机关在税收管理活动中采取的具体组织形式，决定了税收管理机构的设置形式。如果采取“条条”管理(按行业管理)形式，往往是按行业设立税务机构；如果采取“块块”管理(按区域管理)形式，往往是按行政区域设立税务机构；如果是“条块结合”管理形式，往往是既按行业又按区域两个标准交叉设立税务机构。还有采取按税种、纳税人等管理形式而相应设置税务机构的情况，也属于这类问题，就不再赘述。其次，税务机关在税收管理活动中采取的人员分工，决定了税收管理机构的设置形式。如果是“一员进厂，各税统管”的情况，税务机构内部一般就不能单独设置征收管理和稽查的处室；如果是征、管、查三分离或征管、稽查两分离，税务机构内部就要单独设置征收管理和稽查的处室。第三，税收管理形式是随着客观条件的变化而变化的，因此税务机关内部机构设置也将随之发生变化。如原来国营企业所得税和集体企业所得税分开时，根据他们各自的特点，采取了分别管理的形式，往往是设置两个税政处室；而企业所得税统一之后，采取了统一管理的形式，就只能设置一个税政处室了；再如，在涉外税收单独管理的时候，就要设置有关涉外税收的处室，而加入WTO后，强调国民待遇，国内涉外税法实现统一，也就没必要再单独设置涉外处室了。
三、我国省以下国地税机构改革的设想
我国现行税收管理机构是由原来单一结构模式转变而来的。原来的单一结构，即海关、财政部门和税务机关三个管理机构各自独立，特别是税务机关原来只有一套人马，不论中央税收还是地方税收，统一征收。1994年税收管理机构改革后，海关没有什么变化，财政部门征管的税收开始向税务机关转移，税务机关实行国税局和地税局分开。这种机构的变化，对加强税收管理无疑是一种进步。但是也存在如前文所述的一些问题。因此，我国现行税收管理机构必须进行改革。如何改革？理论界和实际工作者有不同的看法。笔者根据税收管理形式决定税收管理机构的原理，结合我国税收管理的实际情况，认为国地税的管理机构应采取有分有合的方针，如税务登记、税收信息管理、税务稽查、税法宣传等业务都可以合并，建立合作的机构；而税款征收、纳税服务、税收计量、税收成本核算等都要国、地税分开并分设机构。具体来说，主要有以下三点设想：
(一)逐步形成财政局、国税局、稽查局三足鼎立的格局
从税收监督角度看，我国目前税收管理机构的设置不能适应经济发展的客观需要。笔者认为，国地税两套机构的设置以及国地税内部机构的设置应该进行改革。按照税收管理形式决定税收管理机构的原理，从目前情况看，我国的税收是中央与地方分开管理的，因此国地税不能合并；但是为了加强税务监督，应该建立一个独立于国地税之外的税务稽查局，实施真正意义上的监督(同银监会、保监会等机构一样)。具体而言，就是在现有国地税分设格局下，合并两局的稽查机构，在此基础上建立单独的与国税局、地税局平级的税务稽查局。这样的好处是不仅减少国地税两个稽查机构对纳税人轮番稽查给纳税人带来的压力，而且可以减少人力、物力、财力的消耗，降低征税成本和缓解国地税两局之间的矛盾，同时，也可以改变国地税局内征收与稽查之间监督不力的状况。接下来，在适当的时候再把地税局同财政局合并，因为地税局征收管理的税收收入是归属于地方政府的，因此可以直接并入该政府的财政管理机构。这样改革之后，将形成财政局、国税局、稽查局三足鼎立的新格局。
(二)税务局内部按照税收管理功能设置内部机构
税务稽查局独立后，国税局不变，地税局虽然并入了财政部门但在财政局内仍然是业务独立的。在国税局和财政局内的税收管理部门，按照税收管理功能设置税务局的内部管理机构，实际上也是按照管理形式决定管理机构的原理来进行的。因为按功能采取集中管理也是一种纵向的管理形式，所以应相应在一个税务局内设立税务登记、税源监控、纳税申报、税款征收、税收服务、税收信息(税收信息中心)、税收法制、纳税评估、税收政策、税收计量、税务内部管理等职能部门。这样设置的好处是，分工越细，管理越注重细节，越有利于提高效率，越有利于明确责任。
(三)维持国地税分设基本形式采取有分有合的方针
上述两点设想都是在国税局、地税局、财政局三足鼎立的基础上进行论述的。在目前国税局、地税局分设格局不变的前提下，国地税应该在税法宣传、税务登记、税务稽查、税收信息等方面寻求合作，而其他方面应该分开。