财政部财政科学研究所
在当今世界各主要国家，很少有专门针对农业部门征收的税种，在中国实行了几十年的农业税也即将走到尽头。然而，自转轨以来税收制度建设中一直效仿西方国家的俄罗斯，却在新一轮税制改革中重新开征了单独的农业税。从2004年1月1日起，俄罗斯联邦税收法典第26.1章《农业生产者纳税制度(单一农业税)》生效，标志着俄罗斯重新开征农业税。
早在原苏联时期，俄罗斯曾经有过专门的农业税。例如1936年以前，苏联曾对集体农庄和个体农户按土地面积征收农业税(有过实物税和货币税形式)。后来，虽然形式上改为征收所得税，但对农业部门依然实行与其他部门不同的税制，如当时的集体农庄所得税实际上是以农业总收入为课税对象，直至20世纪60年代中期税制改革之后，才改为按农业生产经营纯收入征收。俄罗斯独立后借鉴西方国家税收制度，基本上建立起相对完善的、对所有经济部门统一征收的税收制度，农业企业与其他领域经济实体一样，一律按统一法规缴纳增值税、消费税、利润税(企业所得税)、个人所得税、财产税等。
为什么经过十多年转轨之后，俄罗斯又重新开征农业税？俄罗斯开征的农业税有什么样的特点？这一税制改革举措自然在俄罗斯国内外引起广泛关注。
一、俄罗斯开征单一农业税的基本情况和特点
1.符合条件的农业企业(包括个体农户，下同)自愿改缴单一农业税。按照已经正式生效的俄罗斯联邦税收法典第26.1章《农业生产者纳税制度(单一农业税)》规定，这一新的税收制度与过去的农业税收制度发生了大的变化——农业企业可以不实行普通的税收制度，即不需要缴纳增值税、消费税、所得税、财产税等普通税种，改为缴纳单一农业税。特别值得指出的是，实行新的农业课税制度是在自愿基础上进行的，即原来与其他部门、行业实行相同课税制度的农业企业可自愿选择继续按原来的普通税制纳税，也可以选择实施新的税制——只缴纳单一农业税。
有权选择缴纳单一农业税的企业，包括从事农产品和水产品生产、初加工、深加工及其产品销售的各类农业组织和个体农户，只要其过去9个月内销售自产农产品及初加工农产品的收入占到全部销售收入(包括商品、工程、服务收入)的70%以上。法律同时规定，下列纳税人在任何情况下都不能改缴单一农业税：其生产的产品属于消费税应税产品(如啤酒、烟草制品等)范围的农业企业；其业务(哪怕是一项业务)属于缴纳单一责任收入税的纳税人；设有分支机构的农业企业。
依据上述条件有权实行这一课税制度、并且希望从2004年起实行这一纳税制度的纳税人，应于2004年2月1日前向所在地税务机关提出申请。从2005年开始，要求改缴单一农业税的纳税人，应当在前一年的10月20日到12月20日之间提出这类申请。申请中必须反映当年前9个月所有收入总额中自产农产品(包括初加工产品)销售收入比重等情况。新设立登记的企业，如愿意实行这一纳税制度，应在税务登记时提出相应的申请。
改为缴纳单一农业税后，企业不再缴纳利润税(企业所得税)、增值税、财产税和统一社会税。若是个体农户，则不再缴纳个人所得税(来自经营业务所得收入部分)、增值税、用于生产经营的个人财产税、统一社会税。除此以外，农业企业和个体农户应缴纳的所有其他税费按照一般规定缴纳。
2.单一农业税的计税依据为企业生产经营收入减去生产经营支出后的纯收入，但与企业所得税规定不完全相同。以农业生产经营收入为课税对象的单一农业税，在计算纳税额时应当扣除各项生产经营支出。这里的企业生产经营收入基本按照企业所得税法有关规定确定，包括企业出售商品(工程、服务)、财产和财产权的所有收入和营业外收入，不纳入计税的收入项目也与企业所得税的相关规定相同。但单一农业税计税时扣除的支出项目与企业所得税所规定的成本开支项目则有所区别，即不是扣除“所有”支出，而是扣除“税法中标明的”支出项目，凡税法中没有标明的支出项目在计税扣除时不能考虑。因此，单一农业税的计税依据与企业所得税不完全相同。
按照税法规定，计算单一农业税时应考虑扣除的支出项目包括：
购置固定资产支出(改行单一农业税制以前购置和交付使用的固定资产余额，如有效使用期在3年以下，在税改后的一年内核销；有效使用期在3年—15年的固定资产，税改后第一年核销50%，第二年核销30%，第三年核销20%；如有效使用期超过15年，在改行农业税制后的10年内平均核销)；购置非物质资产支出；固定资产(包括租赁固定资产)修理支出；固定资产租赁费支出和获取许可证的费用支出；材料费支出；工资(包括津贴)支出；依法缴纳的强制性保险支出；购进商品(工程、服务)的增值税；贷款利息支出；保障消防安全方面的支出；设备安装费；交通费支出；差旅费支出；公证费、诉讼费、仲裁费支出；审计费、信息咨询费；办公费、邮电通讯费；广告费；新产品研制、开发经费；培训费；依法缴纳的各种税费，以及支付的各类罚款。上述费用必须有支付凭证，经济合理，并且是用于产生经营活动的。
在单一农业税的具体征管规定中充分考虑了对农业部门的优惠的办法，例如从上述费用支出规定中看出，实际上对于农业企业资本开支实行一次性扣除。此外，税法还允许农业企业采用“现金记账法”。在现金记账法下，农业企业实际收到出售农产品的货款才形成纳税义务，而费用支出以后则可以在当年的收入中扣除，企业就能够通过提前购买生产资料的办法来减少纳税。
3.实行6%的单一比例税率。上述收入减去规定的支出后的税基，按6%的单一比例税率课征单一农业税。单一农业税的纳税期为一个日历年度，报告期为半年。税基按照自年初开始的累计额确定。如果纳税人全年出现亏损(费用超过所获得的收入)，则税基为零。亏损额在10年时间内冲减以后纳税期的税基，但冲减每一纳税期的税基不得超过30%。改行农业税制之前发生的亏损在税改后不再考虑。同样，实行单一农业税制情况下发生的亏损在转为普通课税制度时也不考虑。缴纳税款不得迟于税收申报规定的期限。纳税期内预缴税款累计计入单一农业税纳税账户。
4.简化征管，但仍要求严格的会计核算。根据第26.1章的要求，纳税人的生产经营业务指标核算仍然要依据会计核算数据。因此，会计核算依然要按照一般的规定进行。此外，税法并没有规定单一农业税的纳税人可免除提交会计报表的义务。简化了纳税人与税务机关的相互关系，单一农业税申报一年两次，缴税也是一年两次，上半年汇总缴纳不迟于次月25日，日历年度汇总缴纳对于农业企业来说，在3月31日之前，对个体经营者来说在4月30日之前。
5.既可自愿、也有强制地恢复到原来实行的普通课税制度。既然改为缴纳单一农业税是自愿的，那么恢复到普通课税制度也是自愿的，但也有强制的情况。生产经营条件符合规定的农业企业可以自愿恢复到以前实行的普通课税制度；如果在上一个纳税期内，企业销售自产农产品及初加工农产品的收入在总销售收入中的比重低于70%，将强制恢复到普通课税制度。这时，纳税人在纳税期完后20天内必须向税务机关提出重新计算税收欠款并改行普通课税制度的申请，在2月1日之前支付整个纳税期的所有税款。自日历年度初开始改为按普通课税制度纳税的纳税人，必须在1月15日之前通知税务机关。
二、简要评价与启示
俄罗斯自上世纪90年代初开始向市场经济转轨以来，其税收制度也经历了从激进转轨带来震荡、到基本稳定并逐步走向完善的过程。由于俄罗斯转轨的激进性，在早期税收制度建设上也基本上是照搬西方国家的税制，很少考虑国情，尤其是没有考虑其激进转轨条件下财政经济的特点。结果，在具体的税法实施过程中，不得不经常性地进行修订和补充。这不仅使纳税人无所适从，而且对税法的稳定性和严肃性带来不利影响。俄罗斯转轨后长时间内公共财政状况持续恶化，固然有经济大滑坡的因素，但缺乏一个既符合市场经济要求又考虑俄罗斯国情特点的税收制度，是不可忽视的基础性问题。
此外，在财税政策目标上，转轨之初单纯强调税收的“国库”功能，即在当时财政困难的情况下指望通过高税率筹集必要的财政收入，而忽视其对经济的调节功能。当时，面对传统税基萎缩引起的国库收入减少和稳定社会经济所需财政支出扩大的压力，其财政收入主要依赖于提高税率、加大税负。如当初将企业所得税税率定为35%，个人所得税最高边际税率曾达60%，增值税税率开始时定为28%。实际上高税率使得企业不堪重负，窒息了企业的发展活力，而且刺激了企业和个人偷逃税收的动机，各税种实际征缴率极低，因而高税负并未带来政府的高收入。事实上，俄罗斯在经济发展水平上与发达国家不是一个档次，而且整个经济体制处于转轨过程中，不可能完全适用发达国家以所得课税为主体的税制结构。从俄罗斯现实来看，整个经济倚重资源开发和出口，不能忽视对资源的课税，要通过税收调节刺激经济复苏。
正是在这样的背景下，俄罗斯政府决定制定一部完整的俄罗斯税收法典，从税收制度建设和税收政策调整上加大改革力度。1998年7月，《税收法典》第一部分获国家杜马通过，并从1999年起开始实施。又经过两年，《税收法典》第二部分获得通过，从2001年1月1日起实施。这部税收法典是俄罗斯税收制度逐步走向完善的标志，它不仅体现在规范的税收制度构建方面，还体现在灵活有效的税收政策运用方面。近年来，随着《税收法典》的全面实施，俄罗斯通过降低税率、简化税种来减轻税负和方便纳税人，鼓励生产经营活动，刺激经济回升；另一方面则要通过拓展税基、严格执法、强化征管来来增加政府收入，促进公共财政状况健康化。根据这一税收改革的基本原则，在调整税制结构的同时大幅降低了税负。例如企业所得税税率由原来的35%下调到24%，并准备在未来几年进一步降至20%左右。从2001年起，个人所得税改革更是迈出实质性步伐，在世界主要国家中率先实施所谓单一税制——按13%的单一比例税率课征。从2004年开始按6%的单一比例税率课征农业税，正是这一轮改革的延续。
从上述俄罗斯税制改革背景不难看出，其新的农业税制改革至少可以带来两方面的效应：
一是可以大大提高税收征管效率，降低税收成本。从总体上讲，俄罗斯农业部门生产力水平相对较低，农业企业规模小而分散，财务核算和统计基础条件差，如果按照一般的税收制度课税，往往得不偿失，不仅税收效率低，而且成本高。而对农业企业实行相对简化的课税制度，不征那些对企业财务核算等基础条件要求很高的税种如增值税等，自然会大大提高税收效率。
二是促进俄罗斯农业发展。对于农业企业而言，缴纳单一农业税自然比实行普通税收制度来讲获得许多好处。农业企业不仅在纳税程序上简化了，比以前方便了，更主要的是税收负担比以前减轻了许多。只对纯收入征收6%的比例税，可见其对农业部门的税收优惠。所以，尽管是自愿改为实行单一农业税，实际上，凡符合法律规定条件的农业企业必然要转为实施单一农业税制度。
俄罗斯在新一轮税制改革中开征农业税的做法，无疑对于正着手农业税制改革的中国来说具有重要的借鉴意义，我们可以从中得到一些有益的启示：
1.农业税制改革是转轨国家财税制度建设中的难点问题之一。转轨国家普遍存在着经济发展水平低、市场经济基础制度建设程度不高、农业生产相对落后等问题，政府对于农业部门的税收制度改革应当给予特殊关注。尤其在中国，作为一个农业大国，长期积累的“三农”问题日益突出，更应当高度重视农业税制改革。
2.我国农业税制改革进程应当慎重考虑，不能一步到位。目前，彻底取消农业税的呼声很高，在政府目前提出用5年时间取消农业税的基础上，部分地方已经或明确提出要提前取消农业税。但是，取消落后的、不合理的农业税后我们向农民收什么税？将来我们应建立什么样的、先进合理的农业税收制度？实行城乡一体化的税收制度自然是我们追求的目标，但一步到位，对中国的广大生产力水平低下、几乎没有任何规范核算的农户与其他经营主体一样，实行统一的工商税收制度，无论从哪方面来讲都是不现实的。所以，理性设计，分阶段实施，在相当长一个时期内对农业部门实行相对简化、更加优惠的税收制度，当是我国农业税制改革的必然选择。
3.在农业税制建设上应当考虑可选择性，对不同企业区别对待，避免“一刀切”。俄罗斯实施单一农业税制的一个重要特征是可选择性，即对于农业企业来说两种课税制度并存，凡符合法律规定条件的企业可自愿选择按普通税制纳税还是改缴单一农业税。我国的农业生产经营更具复杂性，各地情况差距较大，对于大规模的农业企业和分散农户很难实行同一税制，对纯农产品生产经营企业和多种经营企业也要区别对待。